Jedro

Pri določitvi osnove za DMV se v obravnavanem primeru upošteva celotna vrednost vozila, ki vključuje vrednost delov, ki so bili predhodno izvoženi na oplemenitenje.

Ugovori, ki se nanašajo na opustitev naknadne vknjižbe po b. točki drugega odstavka 220. člena CZS, se lahko načeloma uveljavljajo med postopkom naknadne vknjižbe dajatev, lahko pa v ločenem postopku z zahtevkom za povračilo ali odpust dajatev na podlagi 236. člena v povezavi z b. točko drugega odstavka 220. člena CZS.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožnikov (v nadaljevanju revidenta) zoper odločbo Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Carinske uprave, Carinskega urada Sežana, št. DT 4242-50/2009-2 z dne 13. 8. 2009, s katero je prvostopni carinski organ določil dolgovani znesek dajatev in obresti za blago - vozila za prevoz ljudi, ocarinjeno po postopku za hkratno sprostitev v prost promet in vnos v domačo porabo brez davčno oproščene dobave (postopek 4000), po carinskih deklaracijah, št. 34295 z dne 17. 10. 2007, in 2776 z dne 30. 1. 2008, Izpostave Luka Koper iz naslova davka na motorna vozila (v nadaljevanju DMV) v znesku 3.084,07 EUR, davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) v znesku 616,81 EUR in obresti v znesku 264,83 EUR (1. točka izreka); z 2. točko izreka določil dolgovani znesek DMV, DDV in obresti za blago - vozila za prevoz ljudi, ocarinjena po postopku ponovnega uvoza s hkratno sprostitvijo v prost promet in domačo porabo brez davčno oproščene dobave s predhodnim postopkom začasnega izvoza v okviru postopka pasivnega oplemenitenja (postopek 6121), po sto eni (101) carinski deklaraciji, vloženi pri Izpostavah Luka Koper in Koper v obdobju od 1. 1. 2007 do 31. 5. 2009 v skupnem znesku 286.753,05 EUR; s 3. točko izreka določil dolgovani znesek DDV na znotraj skupnosti pridobljeno blago - motor in katalizator - ki so bili vgrajeni v dokončno izdelano vozilo, ki je bilo ocarinjeno po postopku 6121, po zgoraj navedeni sto eni(101) carinski deklaraciji, vloženi pri izpostavah Luka Koper in Koper v obdobju od 1. 1. 2007 do 31. 5. 2009, in obresti v skupnem znesku 334.498,13 EUR; s 4. točko revidentoma kot solidarnima dolžnikoma (prvemu revidentu kot osebi, za račun katere je bila izdelana carinska deklaracija, in drugemu revidentu kot deklarantu) naložil v plačilo dolgovane zneske iz 1., 2. in 3. točke izreka v skupnem znesku 625.216,89 EUR; ugotovil, da stroški postopka niso bili priglašeni in da pritožba zoper odločbo ne zadrži izvršitve (5. in 6. točka izreka). Tožena stranka je z odločbo, št. DT-498-1-246/2009-10 z dne 29. 1. 2010, pritožbi revidentov delno ugodila tako, da je 3. točko izpodbijane odločbe v celoti odpravila, 4. točko odpravila v delu, ki se nanaša na 3. točko, v ostalem delu pa je pritožbo zoper prvostopenjsko carinsko odločbo kot neutemeljeno zavrnila.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje navaja, da se strinja z razlogi carinskih organov. Vozila bila prvič dana v promet v Sloveniji, zato se od njihove celotne vrednosti obračuna in plača DMV. Osnovi za obdavčitev se prišteje tudi vrednost začasno izvoženega blaga, zato je bila v primeru stoene (101) carinske deklaracije vrednost vgrajenega motorja in katalizatorja pravilno vključena v davčno osnovo. Na podlagi 239. člena Uredbe Sveta (EGS) št. 2913/92 z dne 12. 10. 1992 o uvedbi Carinskega zakonika skupnosti (UL L 302 z dne 19. 10. 1992 s spremembami, v nadaljevanju CZS) se lahko odpusti oziroma povrne uvozne dajatve, kar pa je stvar posebnega postopka.

3. Zoper navedeno prvostopenjsko sodbo vlagata revidenta revizijo zaradi bistvenih kršitev določb postopka in zmotne uporabe materialnega prava. Navajata vrednost spora v višini 290.716,00 EUR in se glede dovoljenosti revizije sklicujeta na 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Priglasila sta stroške revizijskega postopka.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi določbe 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta namreč v skupnem znesku znaša 290.716,00 EUR in torej presega 20.000,00 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V obravnavani zadevi je prvostopenjski carinski organ preverjal osnovo za DMV pri postopku ponovnega uvoza s hkratno sprostitvijo v prost promet in domačo porabo za blago brez davčno oproščene dobave s predhodnim postopkom začasnega izvoza v okviru postopka pasivnega oplemenitenja, šifra postopka 6121, v letih 2007, 2008 in 2009. 9. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katero je Vrhovno sodišče vezano, izhaja, da sta revidenta v kontroliranem obdobju sproščala v prost promet nova vozila blagovne znamke M. za prevoz ljudi, dobavljena iz Japonske, motorna vozila za prevoz blaga, dobavljena s Tajske, in nadomestne dele za navedena vozila. Nizozemska carinska služba je dne 14. 3. 2006 izdala dovoljenje za uporabo postopka pasivnega oplemenitenja na zahtevo družbe M. M. BV z Nizozemske kot osebe, ki organizira izvedbo operacij oplemenitenja. Med carinskimi organi za zaključek postopka je bila določena tudi carinska izpostava Luka Koper, nizozemski carinski organ pa je določil rok 24 mesecev, v katerem morajo biti pridobljeni proizvodi uvoženi nazaj na carinsko območje Evropske Skupnosti (v nadaljevanju EU). Ponovno so se tako uvozili le vgrajeni deli s skupnostnim (EU) statusom (motor in katalizator), motorna vozila kot celota pa so imela neskupnostni (ne EU) status in so se s spornimi carinskimi deklaracijami uvozila in kot taka dala prvič v promet v Sloveniji.

10. Sporno je, ali se za določitev osnove za DMV upošteva celotna vrednost vozila, ki vključuje vrednost delov, ki so bili predhodno začasno izvoženi na oplemenitenje. Revidenta sta namreč pri zaključevanju postopka pasivnega oplemenitenja, razen v določenih primerih, DMV obračunavala ne od celotne vrednosti vozila, ampak sta od nje odštela vrednost predhodno na oplemenitenje izvoženega blaga - motorja in katalizatorja, čeprav so bile k carinskim deklaracijam priložene fakture prodajalca za celotno vrednost vozila. Po mnenju carinskih organov in sodišča prve stopnje sta revidenta DMV posledično premalo obračunala.

11. Vrhovno sodišče meni, da se lahko ugovori, ki se nanašajo na opustitev naknadne vknjižbe po b. točki drugega odstavka 220. člena CZS, načeloma uveljavljajo med postopkom naknadne vknjižbe dajatev, lahko pa se uveljavljajo v ločenem postopku z zahtevkom za povračilo ali odpust dajatev na podlagi 236. člena v povezavi z b. točko drugega odstavka 220. člena CZS. Revidenta sta dne 10. 7. 2012 vložila zahtevo za povrnitev oziroma odpust dajatev na podlagi zgoraj navedenih členov, vloga se obravnava v ločenem upravnem postopku pri Carinskem organu Sežana, zadeva št. DT 4242-27/2012. Do ugovorov glede bistvenih kršitev določb postopka in zmotne uporabe materialnega prava v zvezi z navedenim postopkom se zato Vrhovno sodišče v tej sodbi ne opredeljuje, saj je odločitev o uporabi teh določb v konkretni zadevi stvar ločenega postopka.

12. V skladu s 6. členom Zakona o davku na motorna vozila (v nadaljevanju ZDMV)(1) je osnova za DMV prodajna cena posameznega novega motornega vozila, ki ne vključuje tega davka in DDV, pri uvozu pa vrednost, določena v 38. členu(2) Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št.117/2006, v nadaljevanju ZDDV-1). ZDDV-1 v 38. členu med drugim v prvem odstavku določa, da je davčna osnova pri uvozu blaga carinska vrednost, določena v skladu z veljavnimi carinskimi predpisi Skupnosti (EU). V petem odstavku tega člena je določeno, da je pri ponovnem uvozu blaga, ki je bilo začasno izvoženo iz Skupnosti (EU) na oplemenitenje, po tem, ko je bilo zunaj Skupnosti (EU) popravljeno, predelano, obdelano oziroma obnovljeno, davčna osnova iz prvega odstavka tega člena vrednost popravila, predelave, obdelave oziroma obnove, določena v skladu s carinskimi predpisi.

13. Res je, kot navajata revidenta, da se 6. člen ZDMV sklicuje na celotno določbo 38. člena ZDDV-1. Jezikovna razlaga zakona pa je le prva stopnja razlage pravnega besedila, pri čemer je razlagalčeva dolžnost jezikovno razlago preveriti ter jo dopolniti z drugimi metodami razlage.(3) Ker po presoji Vrhovnega sodišča striktna jezikovna razlaga v obravnavanem primeru ni logična, je treba za pravilno razumevanje sporne določbe upoštevati predvsem namen in cilje zakonodajalca pri sprejemanju ZDMV ter pri možnih različnih razlagah zakona dati prednost tisti, ki se najbolj približa motivom ob nastajanju zakona. S tem se ne kršijo ustavna načela delitve oblasti, pravne države in načelo pravne varnosti, kot navajata revidenta.

14. Vrhovno sodišče, enako kot carinska organa in sodišče prve stopnje, meni, da se mora v primeru, kot je obravnavani, ko so se iz drugih držav članic EU začasno izvažali določeni deli vozil v okviru enotnega dovoljenja za postopek pasivnega oplemenitenja in nato uvažala nova motorna vozila, navedena v 3. členu ZDMV, DMV obračunati od prometa celega vozila. Ključni razlog za takšno odločitev je prav namen ZDMV, da se davek obračuna od prometa celega vozila, ne le od njegovega dela.

15. Po 3. členu ZDMV se DMV plačuje od motornih vozil iz v njem določenih tarifnih oznak, ki se dajo prvič v promet ali se prvič registrirajo na območju Republike Slovenije. Glede na navedeno Vrhovno sodišče meni, da je neutemeljen revidentov ugovor, da se zaradi 6. člena ZDMV, ki se je skliceval na celoten 38. člen ZDDV-1, pri sprostitvi v prost promet motornih vozil, v katera so vgrajeni in ponovno uvoženi deli s skupnostnim (EU) statusom, DMV obračuna v skladu s petim odstavkom 38. člena ZDDV-1. DMV se namreč obračuna tudi na vozila, pridobljena v EU, ki se prvič registrirajo na območju Republike Slovenije. Vsaka drugačna razlaga bi bila nedopustna, saj bi postavila v neenak položaj tiste zavezance, ki kupijo uvoženo vozilo z vgrajenim skupnostnim (EU) blagom, glede na tiste zavezance, ki kupijo uvoženo vozilo ali pridobijo vozilo znotraj EU ali ga kupijo na ozemlju Slovenije. Zakonodajalec ni imel razloga, da bi v primerih, kot je obravnavani, opisane situacije uredil drugače in izrecno izključil obračunavanje na osnovi vrednosti celega vozila. Naziranje revidentov je torej zmotno.

16. Upoštevati je treba tudi namen postopka pasivnega oplemenitenja, ki po prvem odstavku 145. člena CZS omogoča, da se skupnostno (EU) blago začasno izvozi iz carinskega območja, da se na njem izvedejo operacije oplemenitenja in se nato izdelki, nastali v takih operacijah, sprostijo v prost promet s polno ali delno oprostitvijo uvoznih dajatev, carin in dajatev, ki imajo enak učinek in se plačujejo ob uvozu blaga (kot določa 4. člen CZS). Opisana delna oziroma popolna oprostitev plačila uvoznih dajatev pa se po namenu ZDMV in 3. člena ZDMV v primerih, kot je obravnavani, ne nanaša na davek na motorna vozila. Z vidika ZDMV je pomembno, da so se motorna vozila kot celota s spornimi carinskimi deklaracijami uvozila (ne ponovno uvozila) in kot taka dala prvič v promet v Republiki Sloveniji.

17. Ne drži, kot navajata revidenta, da je zakonodajalec šele s spremembo ZDMV-C izrecno izključil uporabo petega odstavka 38. člena ZDDV-1 in potrdil, da drugačna uporaba določb ni bila mogoča zgolj z razlago zakona. Kot navedeno zgoraj, je že pred spremembo namen ZDMV omogočal pravilno uporabo spornega člena. Zakonodajalec pa lahko določbo zakona, ki v praksi povzroča težave, vedno jasneje uredi, kot je to storil z (v tem delu) redakcijsko spremembo 6. člena ZDMV.

18. Pri določitvi osnove za DMV se torej v obravnavanem primeru upošteva celotna vrednost vozila, ki vključuje vrednost delov, ki so bili predhodno izvoženi na oplemenitenje. Kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane sodbe, je sodišče prve stopnje vsebinsko pravilno presojalo, ali je bilo materialno pravo pravilno uporabljeno (in sicer uporabo cele določbe 38. člena ZDDV-1, pri čemer je le napačno navedlo, da predstavlja osnovo za obračun DMV vrednost, določena v prvem do četrtem odstavku 38. člena ZDDV-1).

19. Vrhovno sodišče se je na podlagi prvega odstavka 360. člena v zvezi s 383. členom Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo do revizijskih navedb, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, ostale revizijske navedbe (predvsem ugovore v zvezi s stališčem carinskih organov, da v ZDMV ni opredeljeno, da se lahko uvoz enači s ponovnim uvozom) pa ocenjuje kot nebistvene (saj je kot navedeno za pravilno razlago materialnega prava treba upoštevati predvsem namen ZDMV) in se zato do njih ne opredeljuje.

20. Ker niso podani razlogi, ki jih uveljavlja revizija, in ne razlogi, na katere pazi sodišče po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo kot neutemeljeno zavrnilo.

21. Ker revidenta z revizijo nista uspela, v skladu s prvim odstavkom 154. člena in prvim odstavkom 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sama trpita svoje stroške revizijskega postopka.

Op. št. (1): Uradni list RS, št. 72/2006. Op. št. (2): Za ta postopek veljavni 6. člen ZDMV se je skliceval na vrednost, določeno v 22. členu ZDDV, Uradni list RS, št. 89/98, ker pa je ZDDV-1 identično uredil vprašanje davčne osnove pri uvozu blaga v 38. členu, je potrebo uporabiti ta člen.

Op. št. (3): Pavčnik, M., Teorija prava: Prispevek k razumevanju prava, Četrta izdaja, GV založba, Ljubljana, 2011, str. 369 in nasl.