Jedro

Mednarodne standarde ocenjevanja vrednosti predstavljajo zapisana pravila stroke. Odločilno vlogo pri njihovi razlagi imata sektorska regulatorja, Inštitut in Agencija, ki skrbita, da se ocenjevanje vrednosti izvaja skladno z njimi. V konkretnem primeru ukrepe nadzora po ZRev-2 izreka strokovni svet tožene stranke, ki je najvišji strokovni organ za to področje. Po eni strani je sodni nadzor nad pravilnostjo njihove razlage zato nujno zadržan, po drugi strani pa je tožena stranka postavljena pred strožjo zahtevo, da v odločbi o izreku opomina oziroma v odgovoru na tožbo ustrezno odgovori na pomisleke, ki jih ima glede njenih strokovnih stališč tožeča stranka.

Izrek

Tožbi zoper odločbo o izreku opomina se ugodi, izpodbijana odločba se odpravi in se zadeva vrne toženi stranki v ponoven postopek.

Tožba zoper odločbo o začetku postopka se zavrne.

Tožena stranka mora v 15 dneh od vročitve te sodbe povrniti tožeči stranki njene stroške postopka v znesku 350,00 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega naslednjega dne po izteku roka za izpolnitev obveznosti, določenega v tej točki izreka, do plačila.

Obrazložitev

1. Tožena stranka (Agencija za javni nadzor nad revidiranjem) je z odločbo opr. št. 10.00-39/2010 z dne 25. 10. 2010 (v nadaljevanju odločba o začetku postopka) zoper tožečo stranko začela postopek za izrek opomina nad opravljanjem nalog pooblaščenega ocenjevalca vrednosti strojev in opreme, nepremičnin in podjetij. Po končanem postopku je tožeči stranki z odločbo opr. št. 10.00-39/2010-2 z dne 31. 1. 2011 (v nadaljevanju odločba o izreku opomina) izrekla opomin, ker naj bi pri ocenjevanju vrednosti premoženja za objekt vetrne elektrarne A., izdelane za naročnika E., d.d., za namen ocene vrednosti stvarnega vložka kršila Mednarodni standard ocenjevanja vrednosti 3 (v nadaljevanju MSOV 3), točko 5.1.4, s tem ko v poročilu ni podala ustreznih opisov premoženja, ki so bili predmet ocene vrednosti in ki so nujni za izvedbo kvalitetne ocene vrednosti (1. točka prvega odstavka in drugi odstavek izreka), ter MSOV 3, točko 5.1.8, s tem ko v delu, ki se nanaša na ocenjevanje vrednosti strojev in opreme, in v delu, ki se nanaša na ocenjevanje vrednosti nepremičnin, ni ustrezno opisala postopkov in prikazala analiz, ki so privedle do ocenjene vrednosti navedenega premoženja. (2. točka prvega odstavka in drugi odstavek izreka). Posledično je tožeči stranki naložila tudi plačilo pavšalnega nadomestila stroškov postopka (zadnji odstavek izreka).

2. Tožeča stranka v postopku sodnega varstva pred Vrhovnim sodiščem izpodbija obe odločbi tožene stranke. Iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) predlaga, naj se izpodbijani odločbi odpravita in naj se zadeva vrne toženi stranki v ponovno obravnavo. Zahteva tudi povrnitev stroškov postopka.

3. Tožba je bila vročena toženi stranki, ki je nanjo odgovorila. Kot neutemeljene prereka navedbe tožeče stranke in predlaga zavrnitev tožbe.

4. Postopek sodnega varstva po Zakonu o revidiranju (Ur. l. RS, št. 65/2008, v nadaljevanju ZRev-2) je spor o zakonitosti odločbe Agencije za javni nadzor nad revidiranjem. V upravnem sporu Vrhovno sodišče preizkusi odločbo tožene stranke glede pravilnosti uporabe materialnega in procesnega prava ter glede pravilnosti ugotovljenega dejanskega stanja, s tem da izpodbijano odločbo preizkusi le v mejah tožbenega zahtevka in v mejah razlogov, ki so navedeni v tožbi. Po uradni dolžnosti pazi le na bistvene kršitve določb postopka iz zakona, ki ureja upravni spor (114. člen Zrev-2).

5. V prvem delu tožbe se očitki tožeče stranke nanašajo predvsem na nadzor z opravljanjem pregledov kakovosti ocenjevanja vrednosti, na izdajo odločbe o začetku postopka za izrek opomina ter na splošno na celoten postopek nadzora z izrekanjem ukrepa nadzora – opomina.

6. Nadzor nad pooblaščenimi ocenjevalci vrednosti v skladu z določbami ZRev-2 opravljata Slovenski inštitut za revizijo (v nadaljevanju Inštitut) in Agencija za javni nadzor nad revidiranjem (v nadaljevanju Agencija) kot nadzorna organa (33. točka 3. člena ZRev-2), vsak v okviru svojih pristojnosti po tem zakonu (6. člen ZRev-2 v zvezi z drugim odstavkom 33. člena ZRev-2). Zakon predvideva različne oblike nadzora (93. oziroma 122. člen ZRev-2), ki se med seboj med drugim razlikujejo po tem, ali ima nadzorni organ v okviru posamezne oblike nadzora pristojnost, da odloči o pravici, obveznosti ali pravni koristi pooblaščenega ocenjevalca oziroma da izda odločbo, zoper katero je v skladu z ZRev-2 zagotovljena pravica do sodnega varstva (prvi odstavek 110. člena ZRev-2), ali pa takšne pristojnosti nima.

7. V primeru nadzora z opravljanjem pregledov kakovosti ocenjevanja vrednosti se nadzor zaključi z zapisnikom in morebitnimi pripombami na zapisnik; v določenih primerih se pripravi še strokovno mnenje Inštituta ter priporočila subjektu nadzora (129. člen ZRev-2). Nadzorni organ pri tem ne izda nobene odločbe, s katero bi posegel v pravni položaj ocenjevalca vrednosti, zato v zvezi z nadzorom nad opravljanjem pregleda kakovosti ocenjevanja vrednosti ni zagotovljenega posebnega sodnega varstva v skladu z določbami ZRev-2. V takih primerih se sodno varstvo lahko zagotavlja le v okviru drugih postopkov v skladu s splošnimi pravili civilnega in kazenskega prava. Drugače je v primeru nadzora z izrekanjem ukrepa nadzora – opomina. Tam se postopek začne z odločbo o začetku postopka in konča z odločbo o izreku opomina (138. člen in 142. člen ZRev-2 v zvezi z drugim odstavkom 117. člena ZRev-2(1)), če so izpolnjeni pogoji za izrek tega ukrepa, zoper ti dve odločbi pa ZRev-2 daje pravico do sodnega varstva (110. člen Zrev-2).

8. V obravnavanem primeru se je postopek za izrek opomina začel z izdajo odločbe o začetku postopka. Kršitve določb postopka, ki naj bi bile po zatrjevanju tožeče stranke storjene že pred tem v okviru nadzora Inštituta, ki je opravil pregled kakovosti dela tožeče stranke, glede na obrazložitev v gornjih dveh točkah niso upoštevne in se Vrhovno sodišče zato do njih ne opredeljuje. Gre predvsem za očitke, da naj bi bil kršen tretji odstavek 126. člena ZRev-2, da naj bi izvajalci nadzora opravljali pregled in vodili postopek brez ustreznih pooblastil, da naj bi direktor Inštituta kljub prenosu pooblastila sam izdajal dopolnitve zahteve za pregled ter da naj bi se v pooblastilih izvajalcem nadzora napačno skliceval na 123. člen Zrev-2. 9. Tožeča stranka očita, da se tožena stranka v odločbi o začetku postopka ni vsebinsko opredelila do pripomb na zapisnik, ki jih je tožeča stranka podala v okviru nadzora Inštituta, ki je prehodno opravil pregled kakovosti dela tožeče stranke. S tem naj bi ji bila kršena pravica do izjave, pravica do kontradiktornosti postopka in pravica do učinkovitega pravnega sredstva. Očitka tožeče stranke ni mogoče sprejeti.

10. Odločba o začetku postopka je po svoji vsebini procesna odločitev, medtem ko se v pravni položaj subjekta nadzora poseže šele z odločbo o izreku opomina. Za izdajo odločbe o začetku postopka zadošča, da Agencija razpolaga s podatki, iz katerih izhaja utemeljen sum, da je podan razlog za izrek opomina (138. člen ZRev-2). Podatke lahko pridobi s strani Inštituta, ki opravlja določene naloge nadzora po zakonu, lahko pa tudi iz drugih virov, kot so na primer pobude fizičnih in pravnih oseb. Ali bo razpoložljive informacije upoštevala in na njihovi podlagi začela postopek, je stvar njene lastne presoje (tretji odstavek 18. člena ZRev-2). Pri tem ni vezana niti na morebitno mnenje Inštituta niti na pripombe, ki jih je v postopku pred Inštitutom podal subjekt nadzora, zato se do njih ni dolžna opredeljevati. Šele v samem postopku za izrek opomina se bo namreč izkazalo, ali so dejstva, navedena v odločbi o začetku postopka, resnična in dajejo podlago za izdajo odločbe o izreku opomina. V tem smislu tudi nadaljnji očitki tožeče stranke, da je tožena stranka v odločbi o začetku postopka izven konteksta iz pripomb na zapisnik z dne 11. 3. 2010 povzela, da se tožeča stranka strinja oziroma v večjem delu strinja z ugotovitvijo Inštituta, v tej fazi niso relevantni za izdajo pravilne in zakonite odločbe o začetku postopka.

11. Subjektu nadzora je v postopku za izrek opomina spoštovanje načela kontradiktornosti zagotovljeno s tem, da se z vročitvijo odločbe o začetku postopka seznani z dejstvi in dokazi, ki po mnenju Agencije utemeljujejo začetek postopka, ter s tem, da ima možnost podati izjavo o razlogih za začetek postopka, v katerih lahko navaja dejstva in predlaga dokaze (139. člen ZRev-2). Agencija lahko šele nato izda odločbo o izreku opomina, pri čemer pa lahko odločitev opre le na dejstva in dokaze, ki so navedeni v odločbi o začetku postopka oziroma v izjavi subjekta nadzora (drugi odstavek 140. člena ZRev-2). Subjektu nadzora je nato zoper obe odločbi, izdani v postopku izreka opomina, na voljo še pravno sredstvo v obliki tožbe v upravnem sporu pred Vrhovnim sodiščem. Iz podatkov spisa je razvidno, da je bilo v obravnavani zadevi načelo kontradiktornosti spoštovano, saj je bila odločba o začetku postopka tožeči stranki vročena, tožeča stranka je bila pozvana, da se o razlogih za začetek postopka izjavi, to pravico pa je tudi izkoristila.

12. Tožeča stranka nadalje očita toženi stranki kršitev drugega odstavka 140. člena ZRev-2 oziroma smiselno kršitev 2. alineje tretjega odstavka 138. člena Zrev-2. 13. ZRev-2 v 2. alineji tretjega odstavka 138. člena določa, da mora Agencija v odločbi o začetku postopka navesti listine in druge dokaze, na podlagi katerih je zaključila, da je podan utemeljen sum o obstoju razloga za izrek opomina. V zvezi s tem tožeča stranka sicer pravilno opozarja, da je tožena stranka v odločbi o začetku postopka deloma zgolj pavšalno navedla listine in dokaze (tožena stranka kot dokaz navaja gradivo, zbrano pri nadzoru) ter da pri tem ni izrecno navedla glavnega dokaza – poročila oziroma ocene vrednosti premoženja na dan 31. 12. 2008, na katerem temeljijo očitki tožeči stranki v izpodbijanih odločbah. Vendar pa pri tem ne gre za kršitev določb postopka, ki bi vplivala na zakonitost oziroma pravilnost izpodbijanih odločb (3. točka prvega odstavka 27. člena ZUS-1).

14. Prav tako ni utemeljen očitek, da naj bi bile kršene določbe postopka s tem, ko je tožena stranka postopek pričela v eni sestavi, odločbo o izreku opomina pa je izdala v drugi sestavi. Za odločanje o ukrepih nadzora je pristojen strokovni svet tožene stranke kot tak (četrti odstavek 25. člena ZRev-2), odločitve pa ob navzočnosti več kot polovice svojih članov sprejema z večino glasov navzočih (tretji odstavek 207. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) v zvezi z drugim odstavkom 102. člena ZRev-2), kar je bilo upoštevano tudi v obravnavanem primeru.

15. Neutemeljena sta tudi ugovor zastaranja in ugovor prekluzije. Glede na poseben pomen nadzora nad pooblaščenimi ocenjevalci, ki naj zagotavlja zaupanje uporabnikov v strokovnost in visoko kakovost opravljenega dela pooblaščenih ocenjevalcev, ZRev-2 namreč ne določa nobenega zastaralnega roka, v katerem je treba začeti postopek in izreči ukrep, niti ne določa prekluzivnih ali drugih rokov s podobnim učinkom.(2)

16. V drugem delu tožbe se očitki tožeče stranke nanašajo predvsem na zaključek tožene stranke v odločbi o izreku opomina, da je tožeča stranka pri ocenjevanju vrednosti premoženja v poročilu kršila MSOV 3. 17. Ocenjevanje vrednosti po ZRev-2 mora potekati na način, določen s pravili ocenjevanja vrednosti, ki vključujejo Mednarodne standarde ocenjevanja vrednosti (MSOV) Odbora za mednarodne standarde ocenjevanja vrednosti, druga pravila ocenjevanja vrednosti, ki jih izdaja oziroma določa Inštitut, ter druge zakone, ki urejajo ocenjevanje vrednosti posameznih oblik premoženja, in predpise, izdane na njihovi podlagi (prvi odstavek 88. člena ZRev-2). MSOV predstavljajo zapisana pravila stroke. Odločilno vlogo pri njihovi razlagi imata sektorska regulatorja, Inštitut in Agencija, ki skrbita, da se ocenjevanje vrednosti izvaja skladno z njimi. V konkretnem primeru ukrepe nadzora po ZRev-2 izreka strokovni svet tožene stranke, ki je najvišji strokovni organ za to področje. Po eni strani je sodni nadzor nad pravilnostjo njihove razlage zato nujno zadržan,(3) po drugi strani pa je tožena stranka postavljena pred strožjo zahtevo, da v odločbi o izreku opomina oziroma v odgovoru na tožbo ustrezno odgovori na pomisleke, ki jih ima glede njenih strokovnih stališč tožeča stranka.

18. MSOV 3, točka 5.1.4, določa, da mora vsako poročilo o ocenjevanju vrednosti identificirati in opisati premoženjske pravice ali upravičenja, katerih vrednost je treba oceniti, fizične in pravne značilnosti premoženja ter skupine premoženja, vključene v ocenjevanje vrednosti, ki ne sodijo v primarno skupino premoženja. MSOV 3, točka 5.1.8, pa določa, da mora vsako poročilo o ocenjevanju vrednosti vključiti opis informacij in pregledanih podatkov, opravljenih tržnih analiz, načinov ocenjevanja vrednosti in postopkov, ki so sledili, ter utemeljitev, ki podpira analize, mnenja in sklepe v poročilu.

19. V zvezi z očitano kršitvijo citiranega MSOV 3, točka 5.1.4, iz odločbe o izreku opomina izhaja, da tožeča stranka v poročilu ni podala ustreznih opisov premoženja, s tem ko ni podala i) vsebinskih in tehničnih značilnosti predmeta ocenjevanja, ii) datumov o nabavi posameznih vrst premičnega premoženja, kar bi bilo nujno za določitev zastaranja sredstev, ter iii) pomembnih informacij o vsebini nadomestila za služnostne pravice, in sicer, ali gre pri plačanih zneskih za letne obroke ali enkratno odškodnino ter dobo trajanja posameznih pravic služnosti. V zvezi z MSOV 3, točka 5.1.8, pa tožena stranka očita tožeči, da ni ustrezno opisala postopkov in prikazala analiz, ki so privedle do ocenjene vrednosti premoženja, i) ker je ocena vrednosti temeljila zgolj na seštevku nastalih izvirnih stroškov, pri tem pa se tožeča stranka ni opredelila do neuporabe sprejete teorije ocenjevanja, pri kateri je ocena vrednosti splet aktivnosti in presoj, ki se izražajo v različni obliki zastaranja, ii) ker pri ocenjevanju vrednosti ni bila upoštevana časovna komponenta denarja, niti se tožeča stranka ni opredelila do neupoštevanja časovne vrednosti plačanih zneskov, ter iii) ker tožeča stranka ni razkrila dejstva, da je od naročnika prejela navodila za oceno vrednosti na podlagi izvirnih stroškov, kar je v izvedbi cenitve pomenilo odklon od standardov ocenjevanja vrednosti in bi moralo biti razkrito v poročilu.

20. Tožeča stranka očita toženi stranki zmotno tolmačenje MSOV 3 in posledično zmotno ugotovitev dejanskega stanja. Tožeča stranka v izjavi o razlogih za začetek postopka in v tožbi izpostavlja, da ocena oziroma poročilo temelji na netržni ocenjevalni podlagi in na vrednosti za naložbenika. Izpostavlja tudi namen ocene (dogovarjanje investitorja in sovlagatelja za skupni projekt) in izbrani način merjenja vrednosti (stroškovna pridobitna vrednost). Pri projektu vetrnih elektrarn predmet ocenjevanja niso fizična sredstva, ampak premoženjske pravice v povezavi s temu sredstvi, in to v vrednosti povezav. Toženi stranki očita, da se o teh temeljnih predpostavkah ne izjavlja oziroma jih ne upošteva. Kot navaja tožeča stranka, je naložbenikova vrednost subjektivna zamisel o vrednosti in njemu lastna koristnost premoženja, ne tržna koristnost. Med drugim se sklicuje na Mednarodne standarde ocenjevanja vrednosti (Osma izdaja, 2007), ki na več mestih govorijo o podlagi ocenjevanja vrednosti in vrednosti za naložbenika.

21. V zvezi z zahtevo MSOV 3, točka 5.1.4, tožeča stranka navaja, da je predmetno premoženje (poleg poročila) do podrobnosti prikazano na približno 30 straneh (prilog k poročilu) ter da eventualen dodaten opis delov opreme upoštevaje izbrane predpostavke ocenjevanja vrednosti nima nikakršne povezave z oceno vrednosti. Ob izbrani netržni ocenjevalni podlagi je fizični status tega premoženja povsem nepomemben. Drugače bi bilo v primeru tržnega ocenjevanja vrednosti, kjer se zahteva presoja izgube vrednosti, realnost izkazanih služnosti itd. 22. V zvezi z zahtevo MSOV 3, točka 5.1.8, tožeča stranka navaja, da je „pot do vrednosti“ jasno definirana skozi izbrano ocenjevalno podlago in izbrano vrsto vrednosti. Ob netržni ocenjevalni podlagi in vrednosti za naložbenika je (v zvezi z obema spornima točkama MSOV) diskusija o nadomestitvenih stroških, izgubi vrednosti, zastaranju, problemih z diskontiranjem, upoštevanju „navodil“ naročnika in izvirnih stroških brezpredmetna. Navaja, da MSOV 3, točka 5.1.8, ne zahteva, da bi se moralo opredeliti, zakaj se ne uporabi neke metode ocenjevanja, saj zadošča, da se ve iz poročila, katera metoda je bila uporabljena. V zvezi s posameznimi očitki izpostavlja, da ne gre za navodila naročnika, temveč za izbiro ustrezne podlage za dane razmere, ter da očitek ne(razkritja) glede izvirnih stroškov nima zveze z MSOV, točko 5.1.8. 23. Tožena stranka v odločbi o izreku opomina na splošno odgovarja, da je tudi ob izbiri netržne podlage vrednosti strokovno ustrezno, da se upošteva tudi tržne podlage, ki so na voljo. Pri tem kot tržno podlago navaja ugotovitev, koliko bi v času priprave ocene vrednosti stala pridobitev enakovrstnega sredstva, ter premislek o tem, koliko je ocenjevano sredstvo v času od pridobitve do izdelave ocene vrednosti že zastaralo. V odgovoru na tožbo poudarja, da ob izbiri netržne podlage vrednosti veljajo popolnoma enaka pravila glede vsebine poročila kot pri tržni vrednosti.

24. Vrhovno sodišče ugotavlja, da tožena stranka s tem ni odgovorila na podane očitke, saj ni pojasnila, zakaj so ob izbranih predpostavkah ocenjevanja tožeče stranke pristopi zastaranja in časovne komponente denarja vsebinsko logičen in običajen del ocenjevanja vrednosti. Iz njene obrazložitve in odgovorov ni razvidno, kako se izbrana ocenjevalna podlaga, vrsta vrednosti in druge predpostavke ocenjevanja vsebinsko povezujejo z zahtevami, ki jih izvaja iz MSOV 3, točka 5.1.4, in MSOV 3, točka 5.1.8. Zaradi nepopolne obrazložitve odločbe o izreku opomina ni mogoče zanesljivo ugotoviti, da so pristopi, pri katerih vztraja tožena stranka, res vgrajeni v netržno ocenjevalno podlago ob vrednosti za naložbenika, upoštevaje vse izbrane predpostavke ocenjevanja vrednosti, ter da so podatki, katerih nenavajanje očita tožeči stranki, pomembni za ocenjevanje v primeru vrednotenja po izbrani metodi izvirnih stroškov in po ostalih izbranih predpostavkah ocenjevanja vrednosti. Obrazložitev je zato pomanjkljiva do te mere, da ni mogoče zanesljivo ugotoviti razlogov, zakaj je tožena stranka tožeči stranki izrekla opomin.

25. Vrhovno sodišče prav tako ugotavlja, da obstaja nasprotje med očitkom, da je tožeča stranka kršila MSOV 3, točko 5.1.8, s tem, ko ni razkrila dejstva, da je od naročnika prejela navodila za oceno vrednosti na podlagi izvirnih stroškov (tretji odstavek na osmi strani obrazložitve odločbe o izreku opomina), in obrazložitvijo v tretjem odstavku sedme strani odločbe o izreku opomina, iz katere izhaja, da je MSOV 3, točka 8.2, tista, ki nalaga ocenjevalcu vrednosti, da obvesti naročnika, da navodila za nalogo vsebujejo odklon od standardov, kar mora biti v celoti razkrito v poročilu o ocenjevanju vrednosti. Na očitke, ki jih tožeča stranka v tožbi podaja glede nasprotij v obrazložitvi oziroma z izrekom, Vrhovno sodišče ne odgovarja, bodisi zaradi njihove nekonkretiziranosti, bodisi ker nanje glede na pomanjkljivo obrazložitev niti ni mogoče odgovoriti.

26. Pomanjkljiva obrazložitev odločbe o izreku opomina v delu, ki se nanaša na kršitev MSOV 3, točka 5.1.4, in MSOV 3, točka 5.1.8, predstavljata kršitev določbe 6. točke prvega odstavka 214. člena ZUP, ki določa, da mora obrazložitev odločbe obsegati razloge, zaradi katerih ni bilo ugodeno kakšnemu zahtevku strank, to pa je moglo vplivati na zakonitost oziroma pravilnost odločitve (2. točka prvega odstavka 27. člena ZUS-1). Nasprotje v obrazložitvi prav tako predstavlja kršitev določb postopka, in sicer absolutno bistveno kršitev po 7. točki drugega odstavka 237. člena ZUP (tretji odstavek 27. člena ZUS-1).

Odločitev o tožbi

27. Glede na ugotovljene kršitve je Vrhovno sodišče tožbi zoper odločbo o izreku opomina ugodilo ter navedeno odločbo odpravilo in zadevo vrnilo toženi stranki v ponoven postopek (tretji odstavek 64. člena ZUS-1).

28. Razlogi, zaradi katerih je bila odločba o izreku opomina odpravljena, ne veljajo tudi za odločbo o začetku postopka. Ker v zvezi z odločbo o začetku postopka ni podan noben od izpodbojnih razlogov po 27. členu ZUS-1, je Vrhovno sodišče tožbo zoper to odločbo kot neutemeljeno zavrnilo (63. člen ZUS-1).

29. Vrhovno sodišče je v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 in drugim odstavkom 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu toženi stranki naložilo povrnitev 350,00 EUR stroškov tožeče stranke, s pripadajočimi zamudnimi obrestmi.

Op. št. (1): V nadaljevanju se pri sklicevanju na 138. do 143. člen ZRev-2 spušča izrecen sklic na drugi odstavek 117. člena ZRev-2. Op. št. (2): Glede prej veljavnega zakona ZRev-1 primerjaj odločbo US RS U-I-308/07, Up-1094/06 z dne 2. 4. 2009, 11. do 21. točka obrazložitve.

Op. št. (3): Glede računovodskih standardov primerjaj sodbo VS RS G 18/2003 z dne 14. 2. 2006, 11. točka obrazložitve.