Jedro

V zadevi je sporna davčna opredelitev storitev, ki jih je tožnik opravljal po agencijski pogodbi, ki jo sklenil z nemškim podjetjem. Iz 1. odstavka 17. člena ZDDV izhaja, da se za kraj, kjer je bil opravljen promet storitev, šteje kraj, kjer ima davčni zavezanec, ki opravlja storitve, svoj sedež ali poslovne enote, iz katerih opravlja storitve, oziroma običajno prebivališče, če nima sedeža ali poslovnih enot, če ni s tem zakonom drugače določeno. Iz 3. odstavka 17. člena ZDDV izhaja, da se, ne glede na 1. odstavek tega člena, pri storitvah, ki jih našteva, med drugim svetovalcev (3. točka), za kraj opravljenega prometa storitev šteje kraj, kjer ima prejemnik storitve – davčni zavezanec, sedež, poslovno enoto oziroma stalno ali običajno bivališče, če nima sedeža ali poslovne enote, če storitev opravi davčni zavezanec, ki v Sloveniji nima sedeža. Četrti odstavek 17. člena ZDDV pa določa, da če storitev iz 3. odstavka opravi davčni zavezanec s sedežem v Sloveniji za naročnika – davčnega zavezanca, ki nima sedeža v Sloveniji, se za kraj opravljenega prometa šteje kraj, kjer ima sedež naročnik storitve. Tožnik ni opravljal storitev navedenih v 3. odstavku 17. člena ZDDV, zato je treba upoštevati 1. odstavek 17. člena ZDDV.

Izrek

Tožba se zavrne.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je prvostopni organ tožniku odmeril davek na dodano vrednost (DDV) za obdobje od junija 2000 do decembra 2002 v skupnem znesku 22.105,30 EUR (5.297.314,00 SIT) s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (I. točka izreka); V II. točki izreka je ugotovil, da ima tožnik pravico do uveljavljanja vstopnega DDV v višini 436.881,00 SIT oziroma 1.823,07 EUR. Ker je tožnik na ustrezni račun že poravnal obveznosti DDV po predhodni prvostopni odločbi, in sicer v višini 5.734.195,09 SIT oziroma 23.928,37 EUR ter tudi zakonite obresti od tega zneska, se mu razlika, to je preplačani DDV v višini 1.823,07 EUR z zakonitimi obrestmi od dneva plačila (12. 5. 2003) pa do dneva vračila (predvidoma do 31. 8. 2007) vrne na njegov transakcijski račun. Iz III. in IV. točke izreka pa izhaja, da tožnik ni zahteval povrnitve stroškov ter da stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ, pritožba pa ne zadrži izvršitve odločbe.

Iz obrazložitve je razvidno, da je bilo tožniku z odločbo prvostopnega organa z dne 25. 2. 2003 naloženo plačilo obveznosti iz naslova DDV za davčna obdobja od junija 2000 do decembra 2002 v znesku 5.734.195,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi. Drugostopni organ je pritožbi tožnika ugodil in z odločbo z dne 10. 4. 2007 navedeno odločbo odpravil in vrnil prvostopnemu organu v ponoven postopek z napotilom, da je treba tožniku pred izdajo odločbe dati možnost, da se izjavi o vseh dejstvih in okoliščinah, ki so pomembne za izdajo odločbe. V ponovnem postopku je prvostopni organ postopal po napotilih drugostopnega organa. Pregledal je obstoječo dokumentacijo o opravljanju dejavnosti tožnika za obdobje od junija 2000 do decembra 2002. Iz zastopniške pogodbe, sklenjene med tožnikom in pravno osebo A. je bilo ugotovljeno, da je tožnik deloval kot zastopnik za firmo A. na ozemlju Slovenije, za zastopniške posle s proizvodi med A. in strankami. Iz pogodbe izhaja, da tožnik ne bi imel pravico ničesar zahtevati od A., če ne bi prišlo do realizacije naročil ter da je A. tožniku za zastopniško delo dajala provizijo, ki je temeljila na dejanski fakturirani vrednosti proizvodov, obveznost plačila provizije je nastopila takoj, ko je bilo naročeno blago dobavljeno stranki. Iz navedenega v zastopniški pogodbi izhaja, da je tožnik opravljal obdavčljivo dejavnost – posredništvo - zastopništvo pri prodaji blaga. Ker se je tožnik skliceval na mnenje Kliničnega centra o naravi njegovega opravljenega dela za A., mu je bilo pojasnjeno, da navedeno mnenje ni bilo upoštevano, ker je tožnik kot zastopnik za firmo A. delo opravljal po pogodbi o zastopanju med njim in pravno osebo A. in ne med njim in B. Iz vsebine pogodbe izhaja, da tožnik ni izstavljal računov za posamezne posle, zato je davčni organ promet ugotavljal po obvestilih banke o plačilih iz tujine in ugotovil, da je tožnik zakonsko določen limit (5.000.000,00 SIT) presegel s prejemkom z dne 26. 5. 2000, kar pomeni, da je obveznost za začetek obračunavanja in plačevanja DDV nastopila v maju 2000, obveznost oddaje prijave za registracijo za DDV pa najkasneje do 20. junija istega leta.

Iz zapisniških ugotovitev izhaja, da se je tožnik izjasnil, da se ne bo opredeljeval glede narave opravljenih storitev, iz katerih naj bi dosegal prihodke v nadziranem obdobju, vztrajal pa je pri upoštevanju vstopnega DDV ter da ni bil dolžan obračunavati in plačevati DDV. Glede upoštevanja vstopnega DDV od prejetih računov v istem obdobju, ko je bil tožnik dolžan obračunavati in plačevati DDV, se je davčni organ odločil, da bo upošteval na novo izoblikovano stališče ter tožniku upošteval zahtevo po priznanju vstopnega DDV od nabavljenega blaga in storitev za opravljanje dejavnosti, s katero je dosegal obdavčljivi prihodek. Davčno obveznost za DDV je davčni organ določil na podlagi uradnih podatkov – napovedi za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 2000 in 2001 ter pogodbe, sklenjene med tožnikom in A., ter obvestil banke o plačilih iz tujine. Iz navedenih virov izhaja, da je tožnik v obdobju od 1. 1. 2000 do 31. 12. 2002 dosegel 34.577.380,00 SIT obdavčljivega prometa. Če od tega zneska odštejemo 5.000.000,00 SIT, dobimo znesek obdavčljivega prometa v višini 29.577.380,00 SIT, od katerega je bil tožnik dolžan obračunati in plačati DDV.

Ugotavlja se, da so bile naložene obveznosti skupaj z zamudnimi obrestmi že plačane. Tožniku so bile zaradi izvajanja odločbe Ustavnega sodišča št. U-I-356/04-14 z dne 28. 9. 2004 zaračunane obresti v znesku 2.028.348,95 SIT že vrnjene. Glede na navedeno in zaradi upoštevanja vstopnega DDV od prejetih računov bo tožniku vrnjeno tudi preplačilo DDV, ki znaša 436.848,75 SIT in bo tožniku vrnjeno skupaj z zakonitimi obrestmi, ki so izračunane do 23. 8. 2007 in znašajo 781,25 EUR.

Prvostopni organ se pri svoji odločitvi sklicuje na 13. člen, 45. člen in 58. člen Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98 – 67/02, v nadaljevanju ZDDV) ter 91. člen Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS št. 4/99 – 28/02, v nadaljevanju PZDDV), po katerem je davčni zavezanec zavezan k obračunavanju in plačevanju DDV od dne, ko je vrednost njegovega opravljenega prometa presegla vrednost 5.000.000,00 SIT.

Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopnega organa strinja in se na njegove ugotovitve v celoti sklicuje v skladu z 2. odstavkom 254. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 24/06 in spremembe, v nadaljevanju ZUP).

Prvostopni organ je glede na pogodbena določila in vsebino opravljenih del štel, da je tožnik opravljal obdavčljivo dejavnost – posredništvo – zastopništvo pri prodaji blaga med tujo osebo in slovenskim naročnikom. Zavrača tožnikove ugovore, ki meni, da je potrebno pogodbo, ki jo je sklenil z A., in se imenuje zastopniška pogodba, tolmačiti po vsebini in jo zato opredeliti kot storitev svetovalcev, ki jo je tožnik opravil za tujca – podjetje A. in kot kraj storitve šteti kraj, kjer ima sedež naročnik storitve, torej nemška pravna oseba, kar naj bi posledično pomenilo, da tožnik ni tisti, ki mora obračunati in plačati DDV. Iz narave storitev, ki jih je tožnik opravljal za tujega naročnika, katerih podlaga je bila zastopniška pogodba, je razvidno, da je šlo za opravljanje storitev trgovskega zastopanja, za katero velja splošno pravilo določanja kraja obdavčitve iz 1. odstavka 17. člena ZDDV. Predmet zastopniške pogodbe so točno določena opravila – zastopstvo za posle s proizvodi iz A. proizvodnega portfelja, za znane kupce in jim ni mogoče pripisati vsebine samostojnih storitev svetovanja, ki so določene v 3. odstavku 17. člena ZDDV. Tudi po presoji drugostopnega organa mnenje B., ki ga tožnik prilaga kot dokaz, da je opravljal storitve svetovanja, ki so obdavčene po 3. odstavku 17. člena ZDDV, in niso predmet obdavčitve v Republiki Sloveniji, ne predstavlja verodostojnega dokaza o tem, da je tožnik opravljal samostojne storitve svetovanja, saj iz pogodbe o zastopanju jasno izhaja, da gre za storitev trgovskega zastopanja po Obligacijskem zakoniku (Uradni list RS, št. 83/01, v nadaljevanju OZ). Glede na navedeno tožnik ni opravljal storitev, navedenih v 3. odstavku 17. člena ZDDV, zato je v konkretnem primeru potrebno upoštevati 1. odstavek 17. člena ZDDV, skladno s katerim se za kraj, kjer je bil opravljen promet, šteje kraj, kjer ima davčni zavezanec, ki opravlja storitev, svoj sedež ali poslovne enote, iz katere opravlja storitve, ali stalno oziroma običajno bivališče, če nima sedeža ali poslovnih enot. To pa pomeni, da se v primeru pogodbe o zastopanju kot kraj, kjer je bil opravljen promet storitev, šteje sedež zastopnika, torej v obravnavanem primeru tožnika. Zavrača tudi tožnikovo navedbo, da storitve posredovanja, ki jih je tožnik opravljal poleg svetovalnih storitev, niso predmet obračuna DDV v skladu z 2. odstavkom 18. c člena ZDDV, saj v relevantnem obdobju navedeno določilo še ni bilo v veljavi (ZDDV-C, Uradni list RS, št. 101/03).

V zvezi s tožnikovim ugovorom, da bi moral prvostopni organ zamudne obresti obračunati v skladu z Zakonom o predpisani obrestni meri zamudnih obresti in temeljni obrestni meri, drugostopni organ pojasnjuje, da sedaj veljavni Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/2006, v nadaljevanju ZDavP-2) v 3. odstavku 418. člena določa, da se, če je bilo uporabljeno pravno sredstvo oziroma začet upravni spor po prejšnjem odstavku tega člena in je bila izdana odločba odpravljena in zadeva vrnjena v ponovni postopek, postopek nadaljuje po tem zakonu. V skladu z 99. členom ZDavP-2 zavezancu za davek pripadajo od neupravičeno odmerjenega ali preveč odmerjenega davka obresti, ki se obračunajo v skladu s 96. členom tega zakona. Po 1. odstavku 96. člena ZDavP-2 so določene za primere, da zavezanec ni plačal davka v predpisanem roku, zamudne obresti po 0,0274 odstotni dnevni obrestni meri.

Tožeča stranka se z navedeno odločitvijo ne strinja in uveljavlja tožbene razloge nepravilno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja in napačne uporabe materialnega prava. Tožena stranka se sklicuje na 807. člen OZ, ki je pričel veljati šele 1. 1. 2002, pri čemer pa tožena stranka obračuna DDV tudi za čas od 1. 6. 2000 do 31. 12. 2001, ko OZ še ni veljal. Tožena stranka zmotno meni, da izjava oziroma mnenje B. o opravljenih storitvah tožeče stranke naj ne bi predstavljala verodostojnega dokaza o tem, da je tožnik opravljal samostojne storitve svetovanja. Pisna in podpisana listina predstojnika B. predstavlja verodostojno listino. Storitve, ki jih je opravljal tožnik, niso bile same sebi namen, pač pa so predstavljale niz storitev, ki jih je tožnik opravljal na podlagi zastopniške pogodbe, ki jo je sklenil z družbo A. dne 15. 5. 2000. Kot izhaja iz mnenja B. je družba A. priznana nemška firma na področju proizvodov, ki se uporabljajo v operativni medicini, kot npr. kirurški inštrumenti, elektroskalpeli, motorji, implantanti (vsadki) in podobno, iz česar sledi logičen sklep, da je tožnik posredoval in svetoval izključno medicinskim ustanovam, konkretno B., kar pomeni, da je predstojnik B. še kako dobro vedel, kakšne storitve je tožnik opravljal. Navedbe tožene stranke, da je vsebina zastopniške pogodbe jasno določena in omejena z določbami 807. člena OZ ne držijo. Ne glede na naziv pogodbe, je pogodba, ki jo je sklenil tožnik, mešana pogodba, saj ni le zastopniška, pač pa je tudi pogodba o svetovanju, kar je moč ugotoviti iz same pogodbe (točki 6 in 7) ter že navedenega mnenja B.. Iz slednjega izhaja, da je tožnik poleg zastopniških storitev opravljal tudi naslednje svetovalne storitve: raziskavo trga po specifičnosti proizvodov, poznavanje konkurence ter pravilna in do uporabnika nepristranska presoja stanja na trgu; skrb za pravilno in v skladu z zakonom določeno registracijo izdelkov; strokovno svetovanje in tehnično pomoč pri projektiranju medicinske opreme; ustrezno izobraziti medicinski kader v smislu pravilne priključitve, rokovanja ter oskrbe medicinskih sistemov; prisostvovati prvim operacijam v smislu pravilnega svetovanja in reševanja morebitnih zagat; obvezna udeležba na medicinskih kongresih, seminarjih ter podobnih strokovnih srečanjih. Tako se izkaže, da je tožnik opravljal storitve svetovalcev, ki so DDV proste po določbi 3. odstavka 17. člena ZDDV, ki kot kraj storitve šteje kraj, kjer ima sedež naročnik storitve, torej nemška pravna oseba, zaradi česar tožnik ni bil dolžan obračunati DDV, kot zmotno navaja tožena stranka. Tožena stranka ima sicer prav, da 2. odstavek 18. c člena ZDDV v letih 2000 do 2002 ni veljal, vendar je bistvenega pomena, da so bile spremembe ZDDV v 18.c členu sprejete kot posledica davčne zakonodaje v EU in zato, da se slovenska zakonodaja uskladi z evropsko.

Napačen je tudi izračun zamudnih obresti, saj je v letu 2003, ko je bilo plačilo DDV izvršeno, veljal 95. člen Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 in spremembe, v nadaljevanju ZDavP), ki je izrecno določal, da davčnemu zavezancu poleg vračila preplačanega davka pripadajo tudi obresti po obrestni meri določeni z zakonom, ki ureja obrestno mero zamudnih obresti. Nadalje so zamudne obresti po določbi ZDavP, ki je pričel veljati s 1. 1. 2005, upoštevajoč spremembe navedenega zakona v ZDavP-1A, znašale 0,04247 po dnevni odstotni obrestni meri, po določbi 31. člena ZDavP-1B so zamudne obresti znašale 0,02986 odstotne dnevne obrestne mere. Od 1. 1. 2007 pa po določbi 96. člena ZDavP-2 znašajo zamudne obresti po 0,0274 odstotni obrestni meri. Zamudne obresti tako skupaj znašajo 1.083,35 EUR in ne 781,25 EUR, kot jih izračuna tožena stranka. Glede na to, da morajo biti po določbi 154. člena Ustave RS v povezavi z določbo 155. člena Ustave RS predpisi objavljeni preden začnejo veljati, pri čemer 155. člen izrecno določa prepoved povratne veljave pravnih aktov, pomeni tovrsten obračun zamudnih obresti, kot ga je naredila tožena stranka, poseg v pridobljene pravice davčnih zavezancev. Tožnik predlaga, da sodišče tožbi ugodi ter izpodbijano odločbo razveljavi (pravilno odpravi) in priglaša stroške postopka.

V odgovoru na tožbo tožena stranka vztraja pri odločitvi in razlogih za odločitev, ki so razvidni tudi iz drugostopne odločbe ter predlaga, da sodišče tožbo zavrne.

Tožba ni utemeljena.

Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se z razlogi prvostopnega organa in tožene stranke strinja in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (2. odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 105/2006, 62/2010, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih ugovorov pa še dodaja: V zadevi je sporna davčna opredelitev storitev, ki jih je tožnik opravljal po agencijski pogodbi, ki jo 5. 5. 2000 sklenil z nemškim podjetjem A. Davčni organ je opravil kontrolo poslovanja pri tožniku za leto 2000, 2001 in 2002 in ugotovil, da je tožnik na ozemlju Slovenije deloval kot zastopnik za firmo A. ter da je zakonsko določeni limit (5.000.000,00 SIT) presegel s prejemkom z dne 26. 5. 2000, kar pomeni, da je obveznost obračunavanja in plačevanja DDV nastopila v maju 2000. Iz 3. odstavka 58. člena ZDDV izhaja, da mora vsaka oseba, ki prvič postane oziroma lahko postane davčni zavezanec, pri davčnem organu vložiti prijavo za registracijo najkasneje do 20. dne koledarskega meseca, ki sledi mesecu, v katerem je opravila oziroma je verjetno, da bo opravila promet blaga oziroma storitev v višini, ki presega znesek, določen v 1. odstavku 45. člena tega zakona.

Iz 1. odstavka 17. člena ZDDV izhaja, da se za kraj, kjer je bil opravljen promet storitev, šteje kraj, kjer ima davčni zavezanec, ki opravlja storitve, svoj sedež ali poslovne enote, iz katerih opravlja storitve, oziroma običajno prebivališče, če nima sedeža ali poslovnih enot, če ni s tem zakonom drugače določeno. Iz 3. odstavka 17. člena ZDDV izhaja, da se, ne glede na 1. odstavek tega člena, pri storitvah, ki jih našteva, med drugim svetovalcev (3. točka), za kraj opravljenega prometa storitev šteje kraj, kjer ima prejemnik storitve – davčni zavezanec, sedež, poslovno enoto oziroma stalno ali običajno bivališče, če nima sedeža ali poslovne enote, če storitev opravi davčni zavezanec, ki v Sloveniji nima sedeža. Četrti odstavek 17. člena ZDDV pa določa, da če storitev iz 3. odstavka opravi davčni zavezanec s sedežem v Sloveniji za naročnika – davčnega zavezanca, ki nima sedeža v Sloveniji, se za kraj opravljenega prometa šteje kraj, kjer ima sedež naročnik storitve.

V postopku je bilo ugotovljeno, da tožnik ni opravljal storitev navedenih v 3. odstavku 17. člena ZDDV in je zato upoštevati 1. odstavek 17. člena ZDDV. V obravnavanem primeru to pomeni, da se v primeru zastopniške pogodbe kot kraj, kjer je bil opravljen promet storitev, šteje sedež zastopnika, torej tožnika. Davčni organ je opravljanje tožnikovih storitev opredelil kot storitve trgovskega zastopanja, za katere velja splošno pravilo določanja kraja obdavčitve iz 1. odstavka 17. člena ZDDV. Tožeča stranka temu nasprotuje in zatrjuje, da gre za storitve iz 3. odstavka 17. člena ZDDV – storitve svetovanja.

Zastopniška pogodba, ki je v upravnih spisih, ima tudi po presoji sodišča naravo pogodbe o trgovskem zastopanju (agenciji), ne zgolj po poimenovanju, ampak tudi po drugih okoliščinah, ki jih je opredelila že tožena stranka. Glede na osnovne značilnosti pogodbe o trgovskem zastopanju, kot so: stalno opravljanje poslov za drugega, dlje časa trajajoče razmerje, dela za naročnikov račun, plačilo za opravljanje storitve dogovorjeno v proviziji od ustvarjenega prometa, skrb za naročnikove interese in zlasti namen pogodbe, ki je v tem, da naročnik s posredovanjem zastopnika sklene čim več poslov, sodišče ne dvomi, da gre v obravnavanem primeru za storitve trgovskega zastopanja in ne za katero od storitev (svetovalcev) navedenih v 3. odstavku 17. člena ZDDV. Res je, da je lahko vsebina posameznega poslovnega razmerja med naročnikom in zastopnikom glede na razvitost tehnologije tehnično strokovna in kompleksna, kar pa na naravo pogodbe ne vpliva.

Glede na navedeno ni mogoče pritrditi tožnikovim navedbam, da naj bi dejansko ne šlo samo za posle trgovskega zastopanja, pač pa za storitve svetovanja iz 3. odstavka 17. člena ZDDV. Na drugačno odločitev v navedeni zadevi ne more vplivati tožnikovo sklicevanje na mnenje B. o naravi opravljanja tožnikovega dela. Navedeno mnenje tudi po presoji sodišča ne more nadomestiti pravne kvalifikacije opravljenih storitev trgovskega zastopanja po 790. členu Zakona o obligacijskih razmerjih (Uradni list SFRJ, št. 29/78, v nadaljevanju ZOR). Ne glede na sklicevanje tožene stranke na 807. člen OZ, ki opredeljuje pogodbo o trgovskem zastopanju, čeprav je OZ pričel veljati šele 1. 1. 2002, sodišče ugotavlja, da je smiselno enako glede pogodbe o trgovskem zastopanju določal pred tem veljavni ZOR (790. člen), zaradi česar tožbene ugovore o nepravilni uporabi materialnega prava zavrača. Po presoji sodišča je zato v konkretni zadevi prvostopni organ pravilno uporabil 1. odstavek 17. člena ZDDV, ki je veljal v relevantnem obdobju, in kot kraj, kjer je bil opravljen promet storitev, štel kraj, kjer ima davčni zavezanec – tožnik, ki opravlja storitev, svoj sedež. Sklicevanje tožnika na kasneje sprejeti ZDDV-C, konkretno 18. c člen, na drugačno odločitev v navedeni zadevi ne more vplivati. Pri tem sodišče pripominja, da v obravnavanem obdobju Slovenija še ni bila članica EU, da bi jo zavezovala 6. direktiva.

Sodišče prav tako zavrača tožbene ugovore, ki se nanašajo na izračun zamudnih obresti. Iz upravnih spisov izhaja, da je bila z drugostopno odločbo z dne 10. 4. 2007 prvostopna odločba z dne 25. 2. 2003 odpravljena in zadeva vrnjena v ponovni postopek. Prvostopni organ je zato postopek pravilno nadaljeval po ZDavP-2 (3. odstavek 418. člena). Po 99. členu ZDavP-2 zavezancu za davek pripadajo od neupravičeno odmerjenega ali preveč odmerjenega davka obresti, ki se obračunavajo v skladu s 96. členom tega zakona. Po 1. odstavku 96. člena ZDavP-2 se od davkov, ki jih zavezanec za davek ni plačal v predpisanem roku, plačajo zamudne obresti po 0,0274 odstotni dnevni obrestni meri. Glede na navedeno je tudi po presoji sodišča prvostopni organ postopal pravilno, ko je pri izračunu obresti od obveznosti, ki jih je tožnik že poravnal, upošteval ZDavP-2, ki je veljal v času izdaje izpodbijane odločbe.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena, je sodišče na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.