12. 1. 2023

ODLOČBA

Ustavno sodišče je v postopku odločanja o ustavni pritožbi Ivana Pavlova, Zgornja Polskava, ki ga zastopa Dušan Korošec, odvetnik v Celju, na seji 12. januarja 2023

odločilo:

Sodba Vrhovnega sodišča št. X Ips 389/2016 z dne 10. 10. 2018, sodba Upravnega sodišča št. I U 744/2015 z dne 4. 10. 2016, odločba Ministrstva za finance št. DT-499-21-6/2014 z dne 31. 3. 2015 in odločba Davčnega urada Maribor št. DT 0610-4510/2012-34 (10-210-06, 04) z dne 22. 11. 2013 se razveljavijo in zadeva se vrne Finančnemu uradu Maribor v novo odločanje.

OBRAZLOŽITEV

A.

1.Prvostopenjski davčni organ je pritožniku odmeril davek po petem odstavku tedaj veljavnega 68. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12 in 94/12 – v nadaljevanju ZDavP-2), in sicer za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010, od davčne osnove 371.330,30 EUR, po povprečni 38,05-odstotni davčni stopnji. Odmeril mu je 141.291,18 EUR davka in pripadajoče obresti. Za obdavčitev je bila ključna ugotovitev davčnega organa, da je pritožnik v spornem obdobju po eni strani dvigoval gotovino s svojega bančnega računa in po drugi strani gotovino polagal na svoj bančni račun, pri čemer pa ni bilo niti časovnega niti zneskovnega zaporedja, iz katerega bi lahko izhajala ugotovitev, da gre pri dvigu in pologu gotovine za ista denarna sredstva. Davčni organ ni štel, da imajo pologi gotovine vir v dvigih, in jih je zato obdavčil kot nenapovedane dohodke. Ministrstvo za finance je pritožbo zoper odmerno določbo zavrnilo. Ocenilo je, da pritožnik ni z ničimer izkazal, da gre za isto gotovino, pritožnik pa naj tudi ne bi pojasnil, zakaj je gotovino dvigoval ali potreboval oziroma zakaj ni opravil nakazila z računa na račun, kot naj bi bilo običajno pri poslovanju. Upravno sodišče je tožbo zoper odmerno odločbo zavrnilo. Ocenilo je, da pritožniku v davčnem postopku niso bile kršene pravice v zvezi z dokazovanjem nižje davčne osnove. Pritožnikove predloge za izvedbo posameznih dokazov (zaslišanj prič) v upravnem sporu je zavrnilo, ker naj bi šlo za neprimerne oziroma nesubstancirane dokazne predloge.

2.Vrhovno sodišče je zavrnilo revizijo. Po njegovi oceni jedro revizijskih navedb predstavlja nedovoljeno ugovarjanje ugotovljenemu dejanskemu stanju oziroma nestrinjanje z dokazno oceno sodišča prve stopnje. V zvezi s preostalimi revizijskimi navedbami je pojasnilo, da je bilo na pritožniku breme, da glede izkazovanja okoliščin gotovinskih dvigov z bančnega računa in pologov na bančni račun dokaže nižjo davčno osnovo. Gotovinsko poslovanje v visokih zneskih naj bi bilo zaradi težje sledljivosti denarnega toka v primerjavi s poslovanjem preko transakcijskih računov v banki po svoji naravi težje dokazljivo, vendar je ta način poslovanja posledica odločitve samega zavezanca. Zavezanec naj bi bil v teh primerih tudi tisti, ki ima oziroma bi moral imeti podatke, ki so pomembni za davčno odmero. Pri dokazovanju nižje davčne osnove naj ne bi bil omejen le s pisno dokumentacijo, temveč se v primeru odsotnosti listinskih dokazov taka dejstva in take trditve lahko dokazujejo tudi z drugimi dokaznimi sredstvi, tudi s pričami, če je tak dokazni predlog ustrezen, primeren ter ustrezno obrazložen. Vrhovno sodišče je tudi pojasnilo, da je v sodni praksi že ustaljeno stališče, da je v postopkih po 68. členu ZDavP-2 zatrjevanje začetnega stanja in virov premoženja na strani davčnega zavezanca, kar določa porazdelitev dokaznega bremena skladno s pravili dokaznega prava. Navedena dejstva naj bi bil dolžan dokazati tisti, ki jih zatrjuje (torej davčni zavezanec, saj so mu v korist). Razumno naj bi bilo mogoče namreč pričakovati, da ima za svoje trditve potrebne dokaze. Po mnenju Vrhovnega sodišča takega dokaznega bremena in abstracto (torej samega po sebi) ni mogoče oceniti kot nemogočega (kar naj bi zatrjeval pritožnik v reviziji), prav tako naj tudi iz stališč sodišča prve stopnje ne bi bilo videti, da bi bile možnosti dokazovanja navedenih dejstev s strani pritožnika omejene tako, da bi se dokazno breme nerazumno in nesorazmerno povečevalo. Vrhovno sodišče je zavrnilo tudi očitke o neobrazloženosti sodbe sodišča prve stopnje glede dokazov o dvigih in pologih gotovine v nadzorovanem obdobju. Sodišče prve stopnje naj bi tudi v zadostni meri obrazložilo, zakaj samo ni izvedlo v tožbi predlaganih dokazov, pritožnik pa naj v reviziji niti ne bi navajal, da bi sodišče prve stopnje v zvezi s tem zagrešilo bistveno kršitev postopka (v upravnem sporu).

3.Pritožnik zatrjuje kršitev 14., 22. in 33. člena Ustave. Načelo enakosti pred zakonom in pravica do enakega varstva pravic naj bi bila kršena, ker naj bi bil davčni organ v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora in v upravnem pritožbenem postopku privilegirana stranka. Pritožnik se v zvezi z navedbo Ministrstva za finance, da je sicer res dvigoval gotovino s svojega računa in jo polagal na svoj račun, da pa ni z ničimer izkazal, da gre dejansko za isto gotovino, sprašuje, kako naj davčni dolžnik dokazuje, da gre za isto gotovino. Meni, da je vsekakor mnogo bolj verjetno, da gre za isto gotovino, če je bil en znesek dvignjen iz ene banke, nato pa isti dan ali nekaj dni pozneje položen na račun v drugi banki, kot pa da bi davčni dolžnik, ki je upokojenec in se torej že zaradi svojih let in svojega zdravstvenega stanja ne ukvarja z nobeno pridobitno dejavnostjo, v tem času pridobil neko premoženje nepojasnjenega izvora. Navaja, da je predložil listine, ki izkazujejo, da je dvignil denarna sredstva s svojega bančnega računa v eni banki in ta denarna sredstva nekaj dni kasneje in v nekoliko zmanjšani višini položil na svoj bančni račun v drugi banki. Denarna sredstva, ki jih je imel v prvi banki, naj bi pridobil zakonito in naj bi zanje plačal vse davke in druge javne dajatve. Tudi davčni organ naj mu ne bi očital, da je sredstva pridobil nezakonito, temveč naj bi zgolj trdil, da so sredstva, ki jih je le nekaj dni po dvigu s svojega računa v prvi banki položil na svoj račun v drugi banki, premoženje neugotovljenega izvora. Davčni organ naj ne bi navedel, kako naj bi davčni dolžnik ta sredstva pridobil, pri čemer naj bi bilo za presojo zadeve bistvenega pomena, da je bil pritožnik v času davčnega pregleda upokojenec, da ni opravljal nobene dejavnosti in torej glede na svoja leta in glede na svojo upokojitev sploh ni imel možnosti pridobiti kakšnih sredstev, kaj šele sredstev v tolikšni višini. Zaradi navedenega je po mnenju pritožnika kršena njegova pravica do zasebne lastnine, saj je davčni organ njegovo lastnino ponovno obdavčil. Bistvo zadeve je po pritožnikovem mnenju v tem, da je davčni organ štel dvige za "porabo", pologe pa kot premoženje nepojasnjenega izvora.

4.Ustavno sodišče je s sklepom št. Up-21/19 z dne 6. 5. 2022 ustavno pritožbo sprejelo v obravnavo. O sprejemu ustavne pritožbe v obravnavo je v skladu s prvim odstavkom 56. člena Zakona o Ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 64/07 – uradno prečiščeno besedilo, 109/12, 23/20 in 92/21 – v nadaljevanju ZUstS) obvestilo Vrhovno in Upravno sodišče ter Ministrstvo za finance.

B.

5.Ustavno sodišče v postopku z ustavno pritožbo ne presoja, ali je odločitev sodišča oziroma upravnih organov sama po sebi pravilna, temveč izpodbijano odločitev preizkusi le glede vprašanja, ali so bile z njo kršene človekove pravice ali temeljne svoboščine. Presoja, ali so sodišča oziroma upravni organi zakonu dali vsebino, ki je nezdružljiva s katero izmed človekovih pravic ali temeljnih svoboščin.[1] Konkretna odločitev davčnih organov in upravnih sodišč, četudi je z vidika zakonskega prava morebiti napačna, pa lahko pomeni kršitev ustavne pravice pritožnika (še)le, če bi temeljila na takšni razlagi zakona, katere vsebine ne bi mogel uveljaviti niti zakonodajalec – ne da bi pri tem sam kršil Ustavo[2] (Schumannova formula).[3] Ustavno sodišče se zato tudi v tokratnem primeru ne opredeljuje do vprašanja, ali so bile v pritožnikovem primeru pravilno uporabljene zakonske določbe, na podlagi katerih je bila pritožniku naložena davčna obveznost – gre v prvi vrsti za določbi tedaj veljavnega petega[4] in šestega[5] odstavka 68. člena ZDavP-2 –, temveč ocenjuje, ali je bila pri tem odločitev utemeljena s kakšnim pravnim stališčem (razlago zakona), ki ni skladno s katero od človekovih pravic in temeljnih svoboščin, katerih kršitev uveljavlja pritožnik.

6.Ključno vprašanje obravnavane zadeve je, ali je stališče davčnih organov in upravnih sodišč, na podlagi katerega so določili oziroma potrdili višino davčne osnove davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 (v nadaljevanju davek od nenapovedanih dohodkov), skladno s 33. členom Ustave, ki zagotavlja pravico do zasebne lastnine in dedovanja. Gre za stališče, da bi moral pritožnik, ki je znotraj obdobja, ki je bil predmet davčnega nadzora, dvigoval gotovino s svojih bančnih računov in jo polagal na svoje bančne račune, (v skladu s šestim odstavkom 68. člena ZDavP-2) izkazati, da je šlo pri dvigovanju in polaganju gotovine dejansko za isto gotovino (kot navaja Upravno sodišče v 18. točki svoje sodbe), oziroma za stališče, da je bilo na njem breme, da glede izkazovanja okoliščin gotovinskih dvigov z bančnega računa in pologov na bančni račun dokaže nižjo davčno osnovo (kot navaja Vrhovno sodišče v 11. točki obrazložitve svoje sodbe). Ker pritožniku ni uspelo izkazati niti časovnega niti zneskovnega zaporedja, iz katerega bi lahko izhajala ugotovitev, da gre pri dvigu in pologu gotovine za ista denarna sredstva, kar je temeljna ugotovitev v tem postopku (kot navaja Vrhovno sodišče v 14. točki obrazložitve svoje sodbe), je bila gotovina, ki jo je položil na bančni račun, obravnavana kot premoženje brez pojasnjenega vira, torej kot kategorija, ki povečuje davčno osnovo za davek od nenapovedanih dohodkov.

7.Iz navedenega izhaja, da obravnavano stališče temelji na predpostavki, da gotovine, ki jo je pritožnik dvignil v nadzorovanem časovnem obdobju, same po sebi ni mogoče šteti za vir gotovine, ki jo je pritožnik v nadzorovanem časovnem obdobju položil na svoje bančne račune. Stališče, da mora davčni zavezanec izkazati, da je bila dvignjena gotovina vir pologov, je namreč le drugače ubesedeno stališče, da dvignjena gotovina sama po sebi ni vir položene gotovine. Po oceni Ustavnega sodišča to ni zgolj stališče o dokaznem bremenu v postopkih ugotavljanja davčne osnove za davek od nenapovedanih dohodkov, temveč stališče, ki davčnega zavezanca izpostavi obdavčitvi z davkom od nenapovedanih dohodkov že zaradi samega dejanja dviga gotovine.

8.Obravnavano stališče očitno odvračilno vpliva na svobodo ravnanja na premoženjskem področju, zato je treba preizkusiti njegovo skladnost s 33. členom Ustave. Na to ne more vplivati dejstvo, da je oblikovano kot stališče, ki ureja postopek odmere davka od nenapovedanih dohodkov, in ne morebiti kot stališče, ki ureja vsebinske pogoje za odmero davka.[6] Ustavno sodišče namreč z vidika 33. člena Ustave lahko presoja tudi postopkovna stališča sodišč, ki povzročajo posledice na premoženjskem področju.[7]

9.Po ustaljeni ustavnosodni presoji 33. člen Ustave varuje lastninsko svobodo posameznika. Kot je Ustavno sodišče obrazložilo v odločbi št. U-I-139/15 z dne 23. 4. 2020 (Uradni list RS, št. 74/20, in OdlUS XXV, 6), je namen pravice do zasebne lastnine iz 33. člena Ustave nosilcu temeljnih pravic v dveh pogledih varovati svobodo ravnanja na premoženjskem področju: na eni strani varuje konkreten položaj imetnika pravice pred oblastnimi posegi v njegovo lastninsko sfero, na drugi strani pa varuje pravne položaje, s katerimi ta imetnik uresničuje svobodo na premoženjskem področju. S tem opredeljuje tudi razmerje med posameznikom in skupnostjo. Pri tem zajema naslednje prvine: svobodo pridobivanja lastnine, uživanje lastnine, pravico do odtujevanja lastnine in zaupanje v pridobljene pravice.[8] Glede na okoliščine obravnavane zadeve Ustavno sodišče dodaja, da je oblika uživanja lastnine in s tem prvina premoženjske svobode, ki jo varuje 33. člen Ustave, tudi posedovanje gotovine.

10.Vsak oblastni ukrep, ki neugodno učinkuje na posameznikovo premoženjsko sfero, še ne pomeni nujno posega v človekovo pravico iz 33. člena Ustave, katerega dopustnost se presoja po strogem testu sorazmernosti (tretji odstavek 15. člena in 2. člen Ustave). Lahko pomeni le urejanje načina pridobivanja in uživanja lastnine (v smislu drugega odstavka 15. člena Ustave) z namenom zagotavljanja njene gospodarske, socialne ali ekološke funkcije, ki ni podvrženo ustavnosodni presoji po strogem testu sorazmernosti. Za tako urejanje vsebine lastnine zakonodajalca izrecno pooblašča 67. člen Ustave.[9] Glede na to, da Ustava v 146. in 147. členu določa, da država in lokalne skupnosti pridobivajo sredstva za uresničevanje svojih nalog z davki in drugimi obveznimi dajatvami, oziroma izrecno pooblašča zakonodajalca, da predpisuje davke, carine in druge dajatve, je treba tudi davčne posege v premoženjsko sfero izhodiščno, če le niso prekomerni, obravnavati kot urejanje načina uživanja lastnine. To velja tako za davčne ukrepe meritorne narave kot za davčne ukrepe postopkovne narave, ki so lahko predmet presoje po 33. členu Ustave. Razmejitev med urejanjem načina uživanja lastnine na eni strani in posegom vanjo na drugi ni vselej lahko določljiva. Temeljno merilo za razmejitev med tema kategorijama je stopnja intenzivnosti, s katero ukrep učinkuje na posameznikovo premoženjsko svobodo.[10]

11.Za presojo stopnje intenzivnosti, s katero obravnavano stališče učinkuje na posameznikovo premoženjsko svobodo, je pomembno, da stališče na dvig gotovine veže davčno posledico, torej določa delno zmanjšanje tega premoženja za višino davka, ne pa morebiti njegov celotni odvzem, še pomembnejše pa je, da take posledice ne nalaga brezpogojno, temveč le za primer, ko zavezancu ne uspe izkazati, da je bila dvignjena gotovina vir položene gotovine. Ti dve okoliščini do te mere zmanjšujeta stopnjo intenzivnosti ukrepa oziroma stališča na premoženjsko svobodo posameznika, da ga je upravičeno obravnavati kot določitev načina uresničevanja lastninske pravice, ne kot poseg v to pravico.

12.V primeru, ko zakonska ureditev po vsebini ne pomeni omejitve posamezne človekove pravice, temveč le določitev načina njenega uresničevanja, Ustavno sodišče preizkuša, ali je imel zakonodajalec za določitev takšnega načina uresničevanja pravice razumen razlog.[11] Razumnost razloga za določitev načina uresničevanja človekove pravice je treba razumeti kot zvezo med ureditvijo in ciljem, torej kot zahtevo po stvarni povezanosti konkretne ureditve s predmetom urejanja.[12] Gre za t. i. test razumnosti, ki je blažji test[13] ustavnosti v primerjavi s strogim testom sorazmernosti, ki se opravi v primerih posega v človekove pravice in temeljne svoboščine. Cilj obravnavanega stališča je očitno enak cilju, ki ga nasploh zasledujejo postopki za odmero davka od nenapovedanih dohodkov, se pravi, ugotoviti višino nenapovedanih dohodkov, ki jih je v nadzorovanem obdobju imel posamezni davčni zavezanec. Ključno vprašanje obravnavane zadeve je tako, ali oziroma v kolikšni meri presojano stališče prispeva k navedenemu cilju.

13.Pri oceni razumnosti presojanega stališča ni mogoče spregledati, da že iz zakonske zasnove odmere davka od nenapovedanih dohodkov izhaja zahteva, da mora biti sklep o obstoju teh dohodkov objektivno zanesljiv. Po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 se namreč nenapovedani dohodki ugotavljajo na posredni način, torej ne z neposrednim ugotavljanjem konkretnih vrst dohodkov, temveč prek ugotovitev o dinamiki premoženja davčnega zavezanca in o njegovi potrošnji v določenem časovnem obdobju. Le če ugotovljene višine premoženja ali potrošnje v nadzorovanem obdobju ni mogoče pojasniti z višino napovedanih oziroma znanih dohodkov iz istega obdobja in višino premoženja, ki ga je imel posameznik na voljo v istem obdobju, je mogoče objektivno sklepati, da je v nadzorovanem obdobju pridobil tudi nenapovedane dohodke. Tak posredni način ugotavljanja dohodkov lahko svojo legitimnost črpa le iz objektivnosti ugotovljenega premoženjskega neskladja. Če posredno ugotavljanje dohodkov[14] ne bi bilo zamejeno z zahtevo po objektivnosti sklepa o obstoju nenapovedanih dohodkov, bi se namreč preširoko odprla vrata za obdavčevanje posameznikov tudi v primerih, ko za to ni stvarnega razloga. Davčni poseg v temeljne svoboščine je ob upoštevanju načela pravne države legitimen le, če je gotovo vsaj to, da je bilo davčno pomembno dejstvo uresničeno.[15] Tako zasnovana zakonska ureditev odmere davka od nenapovedanih dohodkov, ki ji po presoji Ustavnega sodišča ni mogoče očitati neskladnosti s 33. členom Ustave, določa tudi okvir, v katerem se lahko gibljejo razlage petega odstavka 68. člena ZDavP-2, sprejete v konkretnih postopkih. To pomeni, da te ne smejo obiti zahteve po objektivni zanesljivosti sklepa o obstoju nenapovedanih dohodkov.

14.V obravnavanem primeru za davčni organ ni bilo sporno, da je pritožnik v nadzorovanem obdobju imel na razpolago denarna sredstva na bančnem računu, ki jih je dvignil, kar pomeni, da je imel na voljo sredstva, ki bi, objektivno gledano, lahko bila vir gotovine, ki jo je položil v nadzorovanem obdobju. Na podlagi obravnavanega stališča je tako davčni organ med drugim zavrnil pojasnilo pritožnika, da ima polog 7.000 EUR na račun Abanke dne 3. 10. 2008 vir v dvigu 7.000 EUR z računa NKBM istega dne, in njegovo pojasnilo, da ima polog na račun NKBM dne 30. 12. 2008 v višini 40.000 EUR vir v dvigu 50.000 EUR z računa pri Raiffeisenbank Eberndorf istega dne.[16] Glede na prej navedena stališča z vidika 33. člena Ustave ni pomembno, zakaj je pritožnik na tak način dvigoval in polagal gotovino, kot tudi ne, ali je tako ravnanje nenavadno ali neobičajno, temveč zgolj to, ali je na podlagi teh ugotovitev mogoče objektivno sklepati o obstoju nenapovedanih dohodkov. Po oceni Ustavnega sodišča to ni mogoče niti tedaj, ko se posamezniku očita, da ni dokazal, da je bila dvignjena gotovina dejansko vir položene gotovine, kot se je v obravnavani zadevi očitalo pritožniku. Dvig gotovine namreč sam po sebi ne spreminja posameznikovega premoženjskega položaja, zato je v primeru dviga gotovine enako razumno tudi sklepanje, ki je nasprotno sklepanju iz obravnavanega stališča, se pravi, da je dvignjena gotovina dejansko bila vir v nadzorovanem obdobju položene gotovine. Temu je treba dodati še ugotovitev, da vnaprejšnje zanikanje pomena dviga gotovine za pojasnjevanje izvora položene gotovine, iz katerega izhaja obravnavano stališče, pravzaprav predpostavlja, da je posameznik, ki je sicer z dvigom pridobil na voljo gotovino pojasnjenega izvora, to gotovino skrivoma ohranil ali potrošil brez sledi v svoji premoženjski sferi, namesto te pa na bančni račun položil gotovino, ki izhaja iz nekih drugih, neugotovljenih virov. Tako ravnanje je izkustveno in življenjsko tako malo verjetno, da je hipotezo o obstoju takega položaja mogoče označiti kot povsem neprepričljivo. Še posebej to velja v primerih, ko je med dvigom in pologom pretekel relativno kratek čas (in je zato toliko manj možnosti, da bi dvignjena gotovina bila porabljena). Obravnavano stališče ne razločuje med takim položajem in položajem, ko med dvigom in pologom poteče več časa (in je zato bilo več možnosti za porabo dvignjene gotovine), zato se tudi Ustavno sodišče ni ukvarjalo z vprašanjem, ali bi bilo v primeru večjih časovnih razlik med dvigi in pologi obravnavanemu stališču vendarle mogoče priznati stopnjo razumnosti, ki bi lahko vodila v drugačno oceno skladnosti obravnavanega stališča s 33. členom Ustave.

15.Ker torej obravnavano stališče omogoča obdavčenje nenapovedanih dohodkov tudi v primerih, ko zaključek o njihovem obstoju ni objektiven oziroma temelji na povsem neprepričljivi hipotezi, Ustavno sodišče ugotavlja, da obravnavano stališče izkazuje premajhno stvarno povezanost s ciljem, ki ga zasleduje. Zato ni izkazan razumen razlog za določitev takšnega načina uresničevanja pravice iz 33. člena Ustave.

16.Ustavno sodišče k temu dodaja, da bi bila presoja razumnosti lahko drugačna, če bi iz obravnavanega stališča izhajalo, da lahko davčni organ položeno gotovino obravnava kot premoženje, ki nima vira v dvignjeni gotovini, le, če to podpre z ugotovitvami, iz katerih bi objektivno izhajalo, da dvignjena gotovina ni mogla biti vir položene gotovine (ker je npr. davčni zavezanec dvignjeno gotovino ohranil ali jo porabil za kak drug namen). Vendar sporno stališče iz izpodbijanih posamičnih aktov ugotavljanja takih dodatnih ugotovitev od davčnega organa ne zahteva.

17.Ustavno sodišče končno še dodaja, da zgoraj obrazloženo razlogovanje, ki obravnava položaj enega dviga in enega pologa gotovine znotraj nadzorovanega obdobja, smiselno enako velja tudi v primeru, ko je v nadzorovanem obdobju opravljenih več dvigov in pologov gotovine, do česar je prišlo v pritožnikovem primeru. Tudi v takem primeru vsak posamezen dvig gotovine lahko šteje za vir položene gotovine, razen če davčni organ ugotovi okoliščine, iz katerih izhaja, da posamezni dvigi niso mogli biti vir kasnejših pologov. Za določitev davčne osnove za davek od nenapovedanih dohodkov je tako v primeru več posameznih dvigov in pologov znotraj nadzorovanega obdobja ključno, kolikšna je razlika med skupno višino pologov in skupno višino dvigov.

18.Glede na to, da vsi izpodbijani posamični akti temeljijo na stališču, ki ni skladno s 33. členom Ustave, je Ustavno sodišče razveljavilo celotno verigo aktov in vrnilo zadevo v ponoven postopek prvostopenjskemu davčnemu organu. Ta bo moral ponovno določiti pritožnikovo davčno osnovo ob upoštevanju stališč iz te odločbe, torej tako, da bo dvignjeno gotovino upošteval kot vir položene gotovine, razen če bo ugotovil in obrazložil konkretne razloge, iz katerih bo izhajalo, da dvignjena gotovina, objektivno gledano, ni mogla biti vir položene gotovine.

19.Ustavno sodišče je sprejelo to odločbo na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUstS v sestavi: predsednik dr. Matej Accetto ter sodnici in sodniki dr. Rok Čeferin, Dr. Dr. Klemen Jaklič (Oxford ZK, Harvard ZDA), dr. Neža Kogovšek Šalamon, dr. Špelca Mežnar, dr. Rok Svetlič in Marko Šorli. Odločbo je sprejelo s petimi glasovi proti dvema. Proti sta glasovala sodnica Mežnar in sodnik Šorli. Sodnica Mežnar je dala odklonilno ločeno mnenje.

dr. Matej Accetto Predsednik

[1]Glej npr. odločbo Ustavnega sodišča št. Up-1133/18 z dne 31. 3. 2022 (Uradni list RS, št. 67/22), 10. točka obrazložitve.

[2]Prim. odločbo Ustavnega sodišča št. Up-314/99 z dne 12. 7. 2001 (Uradni list RS, št. 64/01, in OdlUS X, 224), 23. točka obrazložitve.

[3]Odločba Ustavnega sodišča št. Up-879/20 z dne 27. 10. 2022, 25. točka obrazložitve.

[4]"Če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec – fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec – fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca – fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca – fizične osebe, se davek odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja."

[5]"Verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova po tem členu se zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja."

[6]Ta okoliščina pomeni zgolj to, da za preizkus njegove ustavnosti niso pomembna stališča ustavnosodne presoje o ustavnopravni upravičenosti naložitve uvedbe davka ali višine davka. Naložitev davčne obveznosti, če le ne gre za čezmeren davek, po ustaljeni ustavnosodni presoji ne predstavlja posega v 33. člen Ustave. Glej npr. odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-59/03 z dne 13. 5. 2004 (Uradni list RS, št. 61/04, in OdlUS XIII, 33), 11. točka obrazložitve.

[7]Glej npr. odločbe Ustavnega sodišča št. Up-969/08 z dne 13. 5. 2010 (Uradni list RS, št. 45/10), 12. točka obrazložitve, št. Up-1061/12 z dne 29. 5. 2014 (Uradni list RS, št. 44/14), 9. točka obrazložitve, št. Up-879/20 z dne 27. 10. 2022, 18. točka obrazložitve. V nobeni sicer ni šlo za odločitev iz davčnopravnega področja.

[8]Odločba Ustavnega sodišča št. U-I-139/15, 18. točka obrazložitve.

[9]Odločba Ustavnega sodišča št. U-I-91/15 z dne 16. 3. 2017 (Uradni list RS, št. 16/17, in OdlUS XXII, 6), 37. točka obrazložitve.

[10]Prav tam.

[11]Odločbi Ustavnega sodišča št. U-I-446/20, U-I-448/20, U-I-455/20, U-I-467/20 z dne 15. 4. 2021 (Uradni list RS, št. 72/21), 33. točka obrazložitve, in št. U-I-180/17, U-I-415/18, U-I-482/18, U-I-4/19, U-I-162/19 z dne 4. 6. 2020 (Uradni list RS, št. 89/20, in OdlUS XXV, 13), 17. točka obrazložitve.

[12]Prim. npr. odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-171/16, Up-793/16 z dne 11. 7. 2019 (Uradni list RS, št. 53/19, in OdlUS XXIV, 13), 21. točka obrazložitve.

[13]Glej J. Zobec v: M. Avbelj (ur.), Komentar Ustave Republike Slovenije, 1. del: Človekove pravice in temeljne svoboščine, Nova univerza, Evropska pravna fakulteta, Ljubljana 2019, str. 323.

[14]Posredno ugotavljanje dohodkov je glede na zakonsko zasnovo ena od oblik cenitve davčne osnove, ki se po naravi stvari lahko le približa stvarnemu položaju. V drugem odstavku 68. člena ZDavP-2 je namreč izrecno določeno, da je cenitev ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo.

[15]Prim. K. Tipke in J. Lang, Steuerrecht, 21. völligüberarbeitete Auflage, Verlag Dr. Otto Schmidt, Köln 2013, str. 1113.

[16]Odločba prvostopenjskega davčnega organa, str. 54 in 55. Kot izhaja iz te odločbe (str. 42), je bilo pritožnikovo dvigovanje in polaganje gotovine v nadzorovanem obdobju vezano na njegov transakcijski račun pri tedanji Abanki Vipa, d. d., Ljubljana, na dva transakcijska računa pri NKBM, d. d., Maribor, in na hranilno vlogo pri Raiffeisenbank Eberndorf, Avstrija.

ODKLONILNO LOČENO MNENJE SODNICE DR. ŠPELCE MEŽNAR K ODLOČBI ŠT. Up-21/19 Z DNE 12. 1. 2023

1.Večinske odločitve nisem mogla podpreti. Stališče davčnih organov in sodišč je jasno: pritožnik, ki je v daljšem časovnem obdobju s svojega bančnega računa dvigoval (visoke) zneske gotovine, se v davčnem postopku ne more zgolj pavšalno sklicevati, da takšni dvigi predstavljajo vir njegovega premoženja, nastalega s kasnejšimi (časovno in zneskovno nepovezani) pologi gotovine na drug bančni račun.[1] Poenostavljeno povedano: pritožnik je z enega bančnega računa pogosto dvigoval gotovino v različnih zneskih, kasneje pa na drug bančni račun gotovino polagal. Upravni organi, ki so ugotavljali dejansko stanje, so ugotovili, da med dvigi in pologi ni bilo niti časovne niti zneskovne povezave. Na te (dejanske) ugotovitve je vezano Vrhovno sodišče, enako bi moralo veljati tudi za Ustavno sodišče.

2.Davčni organ in sodišča so zavzeli stališče, s katerim se strinjam: gotovinsko poslovanje v visokih zneskih je zaradi težje sledljivosti denarnega toka v primerjavi s poslovanjem preko transakcijskih računov na banki po svoji naravi težje dokazljivo, vendar si je zavezanec sam izbral ta način poslovanja. On je zato tisti, ki razpolaga oziroma bi moral razpolagati s podatki, ki so pomembni za davčno odmero. Pri dokazovanju nižje davčne osnove zavezanec ni omejen le s pisno dokumentacijo. V primeru odsotnosti listinskih dokazov taka dejstva in trditve lahko dokazuje z drugimi dokaznimi sredstvi, tudi s pričami, če je tak dokazni predlog ustrezen, primeren in ustrezno obrazložen.

3.Pritožnik v davčnem postopku ni ponudil dokazov za trditev, da gre za ista denarna sredstva. Seveda davčni organ ni zahteval dokaza o tem, da gre za isti denar (iste bankovce). Davčni organ je pričakoval razumna pojasnila, zakaj se pritožnik ni odločil za bančno (pre)nakazilo svojih denarnih sredstev z enega na drug bančni račun, kar bi pomenilo popolnoma transparentno in pregledno poslovanje. V takem primeru ne bi bilo nobenega dvoma, da gre za ista denarna sredstva.

4.Pritožnik razen sklicevanja na zdravo kmečko pamet ni ponudil trditev, zakaj je namesto bančnega poslovanja izbral gotovinsko. Pavšalnim trditvam o tem, da je izvor gotovine, ki jo je kontinuirano polagal na bančni račun, v gotovini, ki jo je pred tem v drugačnih zneskih dvigal z (drugega) bančnega računa in jo več let hranil v sefu, davčni organ ni verjel. Glede na to je od nepojasnjenih dohodkov odmeril davek.

5.Z večinskimi stališči imam več težav. Prva se začne v 7. točki obrazložitve. Ustavno sodišče namreč sodiščema pripiše stališče, ki ga sama v sodbah ne najdem: da je bil davčni zavezanec (pritožnik) obdavčitvi z davkom od nenapovedanih dohodkov izpostavljen že samo zato, ker je dvigoval gotovino. To ne drži. Vzrok obdavčitve (seveda) ni bil v dvigovanju gotovine, pač v njenih (nepojasnjenih) pologih.

6.Ne morem se nadalje strinjati, da naj bi stališče sodišč o tem, da je gotovinsko poslovanje težje dokazljivo od poslovanja preko bančnih transakcijskih računov, odvračilno vplivalo na svobodo ravnanja na premoženjskem področju (8. točka obrazložitve). Povsem razumno in z lastninsko pravico skladno je stališče sodišč in davčnih organov, da mora davčni zavezanec, ki za prenos svojih denarnih sredstev iz enega na drug bančni račun namesto bančnega nakazila (kjer je dokazovanje zanesljivo in enostavno) izbere vmesno fazo gotovinskega poslovanja, to dokazati na bolj zanesljiv način kot s trditvijo, da "zdrava kmečka logika pove, da če nekoč denar dvigneš in ga čez nekaj mesecev/let položiš, gre za isti denar". Takšna zahteva ni le razumna, ampak je z vidika davčnega prava in rizičnosti gotovinskega poslovanja nujna.

7.Ustavno sodišče se v 14. točki obrazložitve spusti v ugotavljanje dejanskega stanja. Ob številnih drugih nepovezanih dvigih in pologih (o katerih molči) izbere dva, ki bi po večinskem mnenju lahko bila objektivno povezana – ker sta bila opravljena istega dne in v (skoraj) enakih zneskih. V tem delu po moji presoji Ustavno sodišče nedopustno preseže svoje z Ustavo določene pristojnosti. Dejansko stanje, kot je bilo ugotovljeno v postopku, je zaključeno. Ustavno sodišče vanj ne sme posegati.

8.Nobeno izmed sodišč ni zavzelo stališča (14. točka obrazložitve) o "vnaprejšnjem" zanikanju pomena dviga gotovine za pojasnjevanje izvora položene gotovine. Ta očitek ni utemeljen. Nasprotno: sodišča dopuščajo možnost, da je izvor pologov v preteklih dvigih – vendar terjajo od pritožnika za to dodatne dokaze (ali vsaj trditve), ne zgolj sklicevanje na zdravo pamet in hrambo visokih zneskov gotovine v sefu.

9.Zelo težko se je končno strinjati tudi s tezo, da je izkustveno in življenjsko povsem neverjetno in neprepričljivo (14. in 15. točka obrazložitve), da bi nekdo s svojega bančnega računa dvigoval gotovino, jo zapravil (potrošil), nato pa čez mesece (leta) na drug bančni račun polagal denar, ki ne izvira iz preteklih dvigov, pač pa iz nekih novih, neugotovljenih virov. Teza Ustavnega sodišča, da je številne pologe na bančni račun mogoče preprosto in razumno dokazati s seštevkom preteklih dvigov gotovine (17. točka obrazložitve), se mi, priznam, zdi precej bolj neverjetna od teze sodišč in davčnih organov, da v primeru zneskovno in časovno (štiriletno obdobje) nepovezanih dvigov in pologov praviloma ne gre za isto premoženje.

dr. Špelca Mežnar, l.r.

[1]Davčni organ je ugotovil, da znaša izvor sredstev v inšpiciranem obdobju 3.765.098,52 EUR, poraba sredstev pa 4.136.428,82 EUR. Razlika med izvorom in porabo sredstev je bila ugotovljena v višini 371.330,30 EUR, kar je predstavlja osnovo za obdavčitev po povprečni davčni stopnji 38,05 %.