Jedro

Za obdavčenje je relevanten prikrit pravni posel, to pa je v konkretnem primeru izplačilo dohodka iz kapitala, in sicer v obliki dividend, kot jih opredeljuje 90. člen ZDoh-2. Slednji se zato kot takšen tudi obdavči. Pri tem sodišče zavrača tožnikovo sklicevanje na davčno optimizacijo kot legitimnega cilja ter s tem v zvezi na upravno sodno prakso v takih primerih. Tudi po presoji sodišča je davčna optimizacija legitimni cilj davčnih zavezancev. Vendar pa v obravnavani zadeve ne gre za tak primer. V postopku je bilo namreč na podlagi pravno relevantnih dejstev pravilno ugotovljeno, da je bila sklenjena prodajna pogodba zgolj navidezna.

Sodišče zavrača tožnikove ugovore, da sklep o začetku DIN ne vsebuje zahtevane 2. točke četrtega odstavka 135. člena ZDavP-2, to je vrste davkov oziroma predmet nadzora. Po presoji sodišča iz navedenega sklepa izhaja predmet DIN (poslovne knjige in dokumentacija), čeprav ni navedena vrsta davkov, ter je s tem zadoščeno določbi 2. točke četrtega odstavka 135. člena ZDavP-2. Ne glede na to, pa tudi sicer morebitne pomanjkljivosti v sklepu o uvedbi DIN same po sebi ne predstavljajo bistvene kršitve pravil postopka. Bistveno namreč je, da je tožnik bil seznanjen z namenom nadzora in da je v nadaljevanju postopka sodeloval. Da mu slednje ne bi bilo omogočeno pa tožnik ne zatrjuje.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka strank trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana družbi A. holding d.o.o., sedaj B. d.o.o., dodatno odmeril davek od dohodkov iz kapitala: - za davčno obdobje od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009 od osnove 145.000,00 EUR po stopnji 20% v znesku 29.000,00 EUR in obresti v višini 1.439,66 EUR; - za davčno obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 od osnove 95.000,00 EUR po stopnji 20% v znesku 19.000,00 EUR in obresti v višini 609,67 EUR. Dodatno ugotovljene davčne obveznosti iz naslova davka od dohodkov iz kapitala in obresti v skupnem znesku 50.049,33 EUR morajo biti plačane v roku 30 dni, po poteku tega roka se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe (točka I izreka). Iz II. in III. točke izreka pa izhaja, da se zahtevi zavezanca za povrnitev stroškov postopka ne ugodi. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ; pritožba pa ne zadrži izvršitve te odločbe.

2. Pri družbi A. holding d.o.o. je bil opravljen davčni inšpekcijski nadzor (DIN) za davčna obdobja od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2010. O ugotovitvah je bil 25. 10. 2012 izdan zapisnik, na katerega je tožnik podal pripombe, na katere je davčni organ odgovoril v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Iz ugotovitev v postopku izhaja, da je ciprska družba C. (ustanovljena 2. 5. 2007, zastopa jo direktor D.D.) 2. 7. 2007 najprej postala 80% družbenica zavezanca in nato z nakupom preostalih 20% postala 30. 11. 2007 100 % lastnica deleža zavezanca - tožnika. Lastnik družbe C. je ciprska družba E. (direktor prav tako D.D.). V postopku DIN je tožnik 7. 5. 2012 predložil oceno tržne vrednosti družbe F.F. d.o.o. (kasneje preimenovana v A. holding d.o.o.) po metodi čistih vrednosti sredstev, ob predpostavki poslujoče družbe na dan 1. 1. 2006 v višini 277.946,00 EUR. Po sklepu Okrožnega sodišča v Ljubljani je 3. 9. 2007 vpisana sprememba družbene pogodbe z dne 2. 7. 2007. G.G. je 20 % družbenik, družba C. ima 80 % delež ustanovitvenega kapitala. Dne 11. 1. 2008 je v sklepu Okrožnega sodišča v Ljubljani vpisan akt o ustanovitvi z dne 30. 11. 2007, na podlagi katerega postane družba C. 100% družbenik pri družbi A. holding d.o.o. Kupnina za prodane deleže pri tožniku je po notarskem zapisu za 80 % delež znašala 220.000 EUR, za 20 % delež pa 40.000,00 EUR, oziroma celotna kupnina 260.000,00 EUR.

3. G.G. je 27. 2. 2008 napovedal davčnemu organu prodajo deleža in ustvarjeni kapitalski dobiček. Iz naslova napovedanega dobička iz kapitala, doseženega pri prodaji deleža v družbi F.F. d.o.o. je bil odmerjen davek v skupni višini 3.725,50 EUR. V postopku je ugotovljeno, da družba C. iz Cipra ni imela sredstev za zagotavljanje poplačila obveznosti družbe z vsem svojim premoženjem. Družba C. tudi ni imela denarnih sredstev za plačilo kupnine deleža v A. holding d.o.o. Ciprska družba C. kot edina družbenica družbe A. holding d.o.o. je 3. 7. 2009 sprejela sklepa o sprejemu letnega poročila in delitvi dobička. S sklepoma je sklenjeno, da se sprejme letno poročilo za leto 2008 ter, da se nerazporejeni dobiček družbe v znesku 176.134,65 EUR nameni za pokrivanje izgube iz preteklih let v znesku 2.732,22 EUR. Razlika v znesku 173.402,43 EUR se razporedi za izplačilo edinemu ustanovitelju. Tako je tožnik – A. holding d.o.o. v mesecu juliju 2009 izplačal edinemu družbeniku, to je družbi C. 3. 7. 2009 dividende v znesku 138.402,00 EUR in dne 10. 7. 2009 v znesku 35.000,00 EUR, skupaj 173.402,43 EUR.

4. Davčni organ je ugotovil, da je bila kupnina v višini 260.000,00 EUR za nakup poslovnega deleža družbe A. holding d.o.o. plačana obročno po prejemu dividend od tožnika. Le znesek 20.000,00 EUR z dne 21. 10. 2008 je izviral iz poslovanja C., medtem ko sta bila zneska kupnine 135.000,00 EUR in 10.000,00 EUR z dne 7. 7. 2009 poravnana po prejemu nakazanih dividend. Zneski kupnine (20.000,00 EUR z dne 21. 10. 2008 ter 135,000,00 EUR z dne 7. 7. 2009 in 10.000,00 EUR z dne 7. 7. 2009) so bili izvršeni iz transakcijskega računa družbe C. v dobro transakcijskega računa G.G. Preostali znesek še neplačane kupnine za nakup deleža pri tožniku se je izvršil na podlagi asignacijske pogodbe z dne 14. 5. 2010, s katero je nakazovalec (asignant) ciprska družba C. naložila nakazancu – asignatu A. holding d.o.o. (tožnik), da prejemniku, asignatarju nakazila G.G., poravna dolgovani znesek v višini 95.000,00 EUR do 17. 5. 2010. Nakazilo je bilo izvedeno 17. 5. 2010 iz računa tožnika na račun G.G. 5. Na podlagi pregledane poslovne dokumentacije o nakupu 100 % deleža v družbi H. je davčni organ ugotovil, da je G.G. po izvedeni prodaji deleža pri tožniku ta delež že 18. 9. 2008 kupil le za 1.000,00 EUR in s tem družbo H., registrirano na Britanskih deviških otokih in sicer od družbe I. Ciper. Od 18. 9. 2008 G.G. z nakupom družbe H. spet pravno obvladuje tudi družbo C. in s tem posredno tudi slovensko družbo A. holding, d.o.o. Hkrati pa 18. 7. 2008 postane ponovno direktor tožnika. Glede na pregledano poslovno dokumentacijo je davčni organ ugotovil, da je družbenik, G.G., svoj delež v družbi A. holding d.o.o. navidezno prodal ciprski družbi C., zaradi davčnega prihranka, ki ga je na ta način ustvaril v primerjavi z obdavčitvijo izplačila dividend, izplačanih s strani tožnika. Pri tem je skoraj v celoti izkoristil ugodnost 152. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), skladno s katerim se za nabavno vrednost vrednostnih papirjev in deležev, ki so bili pridobljeni pred 1. 1. 2003, šteje tržna vrednost na dan 1. 1. 2006. Hkrati je uveljavil ugodnosti določb 71. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2), ki velja za obdavčenje matične in odvisne družbe iz različnih držav članic EU.

6. Davčni organ na podlagi vseh ugotovitev zaključuje, da je prodaja deleža v družbi A. holding d.o.o. navidezni pravni posel. Sklicuje se na drugi odstavek 5. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), po katerem se predmet obdavčitve in okoliščine ter dejstva, ki so bistveni za obdavčenje, vrednotijo po svoji gospodarski (ekonomski) vsebini ter na 74. člen ZDavP-2, ki določa, da navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje. Zato je davčni organ znesek kupnine od navidezno nepovezanih oseb, ki jo je z navidezno prodajo kapitalskega deleža prejel G.G., v skupni višini 260.000,00 EUR, opredelil kot navidezen pravni posel, ki je prekrival drug pravni posel, to je izplačilo dividend družbeniku iz naslova lastništva nad deležem pri tožniku. Z navideznim poslom prodaje deleža družbenika se je navidezno nepovezani osebi zmanjšalo davčno breme G.G. Sama prodaja deleža v družbi se je izvedla brez neke ekonomske vsebine in poslovnega namena. Edini namen, ki ga je imel G.G. ob prodaji deleža tožnika, je prihranek na davku iz naslova izplačanega dobička. Ker pa je G.G. še vedno posredni lastnik tožnika, je s tem obdržal lastniška upravičenja, se zato kupnina šteje kot izplačilo dividend.

7. G.G. je po oddani napovedi davka od dohodkov iz kapitala v povezavi s prodajo deleža kapitala družbe A. holding d.o.o. dne 2. 7. 2007 in 30. 11. 2007 sicer plačal dohodnino od dobička iz kapitala od odsvojitve deležev v znesku 3.725,50 EUR, medtem ko bi moral ob izplačilu dobička (dividend) v znesku 260.000,00 EUR družbeniku G.G. tožnik kot plačnik davka obračunati in plačati 20% davčni odtegljaj davka od dohodkov iz kapitala v višini 52.000,00 EUR. S takšnim ravnanjem je G.G. ustvaril davčni prihranek v višini 48.274,50 EUR. Davčni organ navaja razloge, zaradi katerih sklenjen posel prodaje deleža v družbi A. holding d.o.o. ni ekonomsko upravičen. Ker je bila v inšpiciranem davčnem obdobju od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2010 tožniku izplačana kupnina na podlagi navidezne prodaje deleža v družbi A. holding d.o.o., je davčni organ prejeto kupnino v tem obdobju opredelil kot prejete dividende na podlagi ohranjenega lastništva. Tožnik je zato kot plačnik davka od zneska izplačila kupnine družbeniku dolžan plačati 48.000,00 EUR dohodnine od dividend.

8. Pritožbeni organ je pritožbo tožnika – sedaj družbe B. d.o.o. zavrnil in odločitev prvostopenjskega organa ocenil kot pravilno. Tudi drugostopenjski organ zaključuje, da se je G.G. s pravnimi posli prodaje in nakupa poslovnih deležev omenjenih družb, izognil plačilu davka, ki bi ga sicer plačal kot lastnik ob izplačilu zneska 260.000,00 EUR s strani tožnika. Tožnik je bil v dani zadevi tisti, ki je zagotovil sredstva za plačilo navidezne kupnine, zato zavrača tožnikov ugovor, da izplačevalec obdavčenega dohodka v danem primeru ni bil tožnik, temveč ciprska družba.

9. Tožnik se z navedeno odločitvijo ne strinja in jo izpodbija s tožbo. Uveljavlja tožbene razloge zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, kršitve materialnega prava in bistvene kršitve pravil postopka. Z izpodbijano odločbo mu je dodatno odmerjen davek od dohodkov iz kapitala v skupnem znesku 50.049,33 EUR. Pri toženi stranki je vložil prošnjo za odlog izterjave oziroma odlog plačila davka, vendar je davčni organ zavrgel tožnikov predlog za odlog davčne izvršbe do odločitve o pritožbi in zavrnil tožnikovo zahtevo za odlog plačila dohodnine. Že takoj naslednji dan, to je 26. 2. 2013, je davčni organ izdal sklep o davčni izvršbi na tožnikova denarna sredstva in mu za davčni dolg v znesku 50.346,31 EUR blokiral transakcijski račun. Zato je bil tožnik prisiljen iskati financiranje za plačilo davčnega dolga in je 6. 3. 2013 prejel posojilo v znesku 55.000,00 EUR. Tožnik se ne strinja z ugotovitvami davčnega organa in navaja, da je družbenik tožnika, G.G., redni plačnik davka in vse svoje davčne obveznosti redno prijavi davčnemu organu in v odrejenem roku plača odmerjeni davek, razen v obdobju po izdaji izpodbijane odločbe, ko je zaradi zmanjšanja dohodkov prišlo do finančnih težav.

10. V zvezi z ugotovitvami davčnega organa, da je tožnik skoraj v celoti izkoristil ugodnosti 152. člena ZDoh-2, se sklicuje na sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 80/2012 z dne 10. 10. 2013, iz katere izhaja, da je iskanje optimalnega davčnega stanja za davčnega zavezanca, povsem legitimen cilj. Vendar pa G.G. ne bi nikoli prodal deleža v svoji družbi, če ne bi bil v to prisiljen, zaradi velikega medijskega pritiska. Sklicuje se tudi na sodbo Vrhovnega RS v sodbi X Ips 301/2013, iz katere izhaja, da imajo davčni zavezanci pravico sklepati vse pravne posle, ki niso prepovedani. V zvezi z navedbo davčnega organa, da je uveljavil ugodnosti določb 71. člena ZDDPO-2, tožnik navaja, da gre za nerazumljivo navedbo davčnega organa. Nesporno je namreč, da ne gre z nikakršno izmikanje ali izogibanje plačevanju davka. Kot neresnične tožnik zavrača tudi navedbe davčnega organa, da gre pri prodaji deleža v družbi za navidezen pravni posel. Ciprska družba je obstajala in še zmeraj obstaja. G.G. je bil in je še vedno zaposlen v tej družbi in je tudi eden od treh direktorjev te družbe. Pri tem ne gre za nobeno nezakonitost. V primeru prodaje poslovnega deleža ni šlo za navidezno prodajo. Tožnik se tudi ne strinja z navedbo davčnega organa, da se je kapitalska povezanost oseb izkazala šele 30. 8. 2012, ko je tožnik davčnemu organu dostavil dokazila o lastništvu 100% deleža v družbi H. Davčni organ je za kapitalsko povezanost vedel že od novembra 2008, saj je G.G. 2. 11. 2008 prijavil lastništvo 100% deleža v navedeni družbi v davčni register. Tožnik navaja še druge dogodke, ob katerih je davčni organ najmanj štirikrat zvedel za navedeno lastniško strukturo. Prav tako je davčni organ G.G. izdal dve odločbi o odmeri davka od prejetih dividend, ki jih je izdala družba H. in sicer: odločbo z dne 18. 6. 2011 in odločbo z dne 5. 9. 2011. G.G. ni nikoli ničesar skrival in je ves čas posloval transparentno.

11. V nadaljevanju se tožnik sklicuje na teorijo in prakso v zvezi z navideznimi posli. Če je pravni posel izpeljan, ni navidezen. Za izplačilo dividend so zakonsko določeni postopki. To pomeni, da mora družba imeti dobiček in da mora biti sprejet sklep o izplačilu dividend. Vse do sedaj izplačane dividende G.G. so bile izplačane na ta način, prijavljene davčnemu organu, plačana pa je tudi bila dohodnina. Dejanska izvedba nekega pravnega posla izključuje pravno kvalifikacijo njegove navideznosti. Zato tudi v obravnavani zadevi ne gre za navidezen pravni posel. Prodaja deleža, ki je bila opravljena leta 2007, ni navidezna, ne davčno ugodna, saj bi bilo davčno ugodnejše, če bi bila prodaja deleža opravljena tri leta prej ali pa dve leti pozneje. Posel prodaje deleža družbe ciprski družbi je zakonit in ni navidezen. Zakaj je G.G. v času, ko je bil generalni direktor DURS, prodal delež v svojem podjetju, lahko potrdijo priče, ki jih navaja (pet prič). Navedene priče bodo lahko povedale, da je G.G. 2007 svoj delež pri tožniku, to je družbi A. d.o.o. (danes B. d.o.o.) prodal zgolj in edino zaradi nenormalno velikega pritiska medijev. Vsi ti pritiski so razvidni tudi iz priložene e-pošte in časopisnih člankov, ki jih navaja.

12. G.G. je bil zaradi izrednega pritiska medijev pod velikim psihološkim pritiskom. Pred dokončno odločitvijo ali naj zapusti M., ali naj ostane, ter zaključi začete projekte, se je G.G. posvetoval s svojimi najožjimi sodelavci in njihova skupna odločitev je bila, da proda delež ter ostane še naprej generalni direktor M. ter, da na ta način zaključijo projekte, ki so bili v teku in jih primeroma navaja. G.G. je bil zaprošen, da prevzame vodenje M. in se ni ponujal sam ter se je o tem odločal več kot šest mesecev. Zaradi medijskega pritiska je v časovni stiski za kupca svojega deleža našel odvetnika na Cipru. Neresnična je navedba davčnega organa, da je G.G. svoj delež prodal edino zaradi davčne ugodnosti. Razlog prodaje ni bil davčni prihranek, temveč nenormalen medijski pritisk. Ne drži tudi navedba, da je G.G. izkoristil ugodnosti določb 71. člena ZDDPO-2. Plačilu davka na dividende, ki jih je A. d.o.o. (sedaj B. d.o.o.) v skladu z 71. členom ZDDPO-2 izplačal družbi C. (sedaj J.), se G.G., kot končni lastnik, ne more izogniti na noben način, saj: - dividende, katere je družba A. d.o.o. izplačala ciprski družbi, v poslovnem letu prejema postanejo prihodek ciprske družbe, ob izteku poslovnega leta pa dobiček ciprske družbe; ciprska družba nato ta dobiček (dividende) izplača družbi H. in prejete dividende so pri tej družbi najprej predstavljale prihodek, na koncu poslovnega leta pa dobiček; - ta dobiček oziroma dividende nato pripadajo G.G., ki si je te dividende, do leta inšpiciranja, to je do 31. 12. 2011, izplačeval vsako leto do konca, tako, da konec leta ni imel neizplačanih dividend. Do konca leta 2012 si je izplačal 160.396,00 EUR dividend in plačal 32.079,20 EUR dohodnine od prejetih dividend. Zato tožniku ni jasno o kakšnem izogibanju plačila davka govori davčni organ. Do 31. 12. 2014 si je G.G. skupno izplačal 197.754,80 EUR dividend iz družbe H. in plačal 41.418,90 EUR dohodnine od prejetih dividend. G.G. oziroma družba A. d.o.o. je davčnemu organu redno, v skladu s 375. členom ZDavP-2, poročala o izplačilu dividend ciprski družbi, pri čemer se sklicuje na priložene listine.

13. Da G.G. ni imel nikoli namena, da se izogne plačilu davka na dividende, izhaja tudi iz tega, da je znesek dividend, ki na koncu pripada oziroma bo pripadal G.G. kot izplačilo dividend iz družbe H., znaša 546.018,80 EUR in za najmanj 74.542,47 EUR presega oziroma bo presegal znesek dividend, ki so bile izplačane iz slovenske družbe A. d.o.o., ciprski družbi C. G.G. tako ni ustvaril davčnega prihranka, temveč ravno nasprotno. Navedba, da je G.G. septembra 2008 za samo 1.000,00 EUR kupil 100% delež družbe H., je samo dokaz kratkovidnosti davčnega organa. Kajti nakup deleža za 1.000,00 EUR pomeni tudi, da je nabavna cena deleža 1.000,00 EUR in ko bo G.G. ta delež prodal ali ko se bo odločil, da zapre to družbo, bo tudi kapitalski dobiček toliko višji. Da ni šlo za navidezno prodajo deleža dokazuje tudi dejstvo, da je bil G.G. več let, to je od septembra 2008 do konca leta 2012, zaposlen v ciprski družbi ter, da je prejeto plačo prijavil v Sloveniji. G.G. bi z veseljem plačal več dohodnine, vendar zaradi izmišljene kazenske ovadbe ni več zaželen sogovornik in predavatelj, izgubil pa je tudi že dogovorjen posel reorganizacije in modernizacije Davčne uprave Republike Črne Gore.

14. Nejasno je, kako lahko davčni organ trdi, da je šlo pri prodaji deleža za navidezen pravni posel, katerega namen je davčni prihranek. Poleg tega v računovodskih in davčnih zadevah, tudi pri ugotavljanju kapitalskega dobička velja pravilo „first in first out“. To pa pomeni, da če je nastala obveznost plačila kupnine prej kot plačila dividend, kar je, potem se najprej plača kupnina in šele nato dividende. V obravnavani zadevi tako ni šlo za navidezno prodajo in davčni prihranek. Še več, davčni prihranek bo G.G. ustvaril le v primeru, če bo ostala v veljavi izpodbijana odločba, saj bi si G.G. dividende v znesku 240.000,00 EUR, katere mu je davčni organ že leta 2012 z izpodbijano odločbo obdavčil po stopnji 20%, v primeru, da bi vse zadeve potekale tako, ko to določajo zakoni, plačal davek po stopnji 25%, saj je izplačilo dividend po 1. 1. 2013 obdavčeno po stopnji 25%. To pomeni, da je davčni organ, z izdajo nezakonite izpodbijane odločbe, G.G. ustvaril davčni prihranek v znesku 12.000,00 EUR.

15. Izpodbijana odločitev je nepravilna in nezakonita ter v nasprotju s sodno prakso. Tožnik zahteva, da sodišče opravi glavno obravnavo, na kateri naj izvede vse listinske dokaze in zasliši predlagane priče. Sklicuje se na sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 114/2013 z dne 23. 10. 2014 in sklep I Up 460/2011 z dne 29. 9. 2011. Vztraja na stališču, da v obravnavani zadevi ni šlo za navidezno prodajo in tudi ni šlo in ne bo šlo za noben prihranek pri davku ter pri tem navaja še sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 301/2013. Iz slednje izhaja, da je vprašanje, kaj je nedovoljeno izogibanje plačilu davka ali nedovoljena zloraba po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 in tudi kaj je dovoljena davčna optimizacija, vprašanje, ki ga je treba presojati od primera do primera. V primeru tožnika ne gre za nezakonito ravnanje, saj ni šlo za zmanjšanje davčne obveznosti, ni šlo za tožnikov namen, da se zmanjša davčna obveznost, temveč, da se zmanjša medijski pritisk ter, da se postopa v skladu z veljavnimi predpisi.

16. V zadevi so podane tudi kršitve pravil postopka. Davčni organ je najprej izdal sklep o uvedbi DIN z dne 6. 4. 2012, ki ne vsebuje zahtevane 2. točke četrtega odstavka 135. člena ZDavP-2, to je navedbe vrste davkov oziroma predmet DIN. S sklepom o razširitvi DIN z dne 24. 9. 2012 je bil pregled razširjen na: „davek od dohodkov iz kapitala za obdobje od 1. 2. 2009 do 31. 12. 2010“. S tem sta davčna inšpektorja dokazala, da do tega trenutka sploh nista vedela, kaj pregledujeta, saj v prvotnem sklepu nista navedla, kateri davki so predmet DIN. Davčna inšpektorja naj bi ugotovila nepravilnosti pri plačevanju davkov še preden sta razširila DIN oziroma izdala ustrezen sklep. Z izpodbijano odločbo je davčni organ kršil vrsto predpisov. Tako je kršil pravice zagotovljene z Ustavo RS. Iz 2. člena slednje izhaja, da je Slovenija pravna država. Davčni organ pa v postopku tudi ni spoštoval določb Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD), ZDavP-2 in Zakona o davčni službi (v nadaljevanju ZDS). Nesporno je, da je predvsem G.G. s tem DIN in informacijami, ki so prišle v javnost, povzročena velika moralna in finančna škoda. Gre tudi za kršitev pogodbe o delovanju Evropske unije, Listine Evropske unije o temeljnih pravicah in Direktive Sveta 90/435/EGS z dne 23. 7. 1990 o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic. Tožnik postavlja adhezijski zahtevek (odškodninski zahtevek). Tožniku so v obravnavanem postopku nastali stroški sodelovanja v davčnem postopku, stroški priprave pripomb, pritožbe in te tožbe, do katerih je prišlo po nepotrebnem in to predvsem zaradi jasnega cilja tožene stranke, da tožniku in s tem posredno G.G., naložijo plačilo davka in zoper njega vložijo kazensko ovadbo, o čemer so potem poročali mediji, čeprav je bilo na koncu ugotovljeno, da je šlo za krivo ovadbo. Posledice, ki so bile povzročene tožniku in direktorju G.G., pa predstavljajo poseg v osebnostne pravice. Tožnik tako od tožene stranke uveljavlja odškodnino (ki jo specificira) v skupni višini 43.480,00 EUR, z zakonskimi zamudnimi obrestmi od vložitve tožbe dalje do plačila. Tožnik predlaga, da sodišče po opravljeni glavni obravnavi izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa tudi naloži plačilo odškodnine v znesku 39.820,00 EUR, z zakonskimi zamudnimi obrestmi od vložitve tožbe dalje do plačila. Hkrati naj toženi stranki tudi naloži, da je dolžna tožniku povrniti stroške postopka.

17. V odgovoru na tožbo tožena stranka v celoti prereka tožbene navedbe, ki so po vsebini smiselno enake pritožbenim, in jih zato zavrača iz razlogov, ki izhajajo iz obrazložitve odločbe prvostopenjskega organa in odločbe tožene stranke ter se v izogib ponavljanju sklicuje na dosedanje navedbe.

18. Tožnik v pripravljalni vlogi sodišču predlaga dodatni dokazni predlog, da sodišče poleg že predlaganih prič zasliši tudi K.K., direktorico L. Ljubljana, ki bo lahko izpovedala, da je G.G. delež v svoji družbi prodal samo in edino zaradi medijskega pritiska in linča. 19. V drugi pripravljalni vlogi, ki jo je vložil tožnik sam (ne po pooblaščencu), tožnik navaja, da je šokiran nad odgovorom tožene stranke. Poudarja, da je izpodbijana odločba nezakonita in posledica dokazane kadrovske korupcije v M. Tožnik še navaja, da se ni mogoče izogniti plačilu davka, kar se očita G.G. Plačilo kupnine v ničemer ne spremni davčnih obveznosti iz naslova dividend, saj ta davčna obveznost nastopi v vsakem primeru, le do nje pride v poznejših letih, saj dividende in dobički potujejo iz podjetja do podjetja in na koncu končajo pri končnem lastniku. Med drugim se tožnik sklicuje tudi na sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 80/2012 z dne 10. 10. 2012, iz katere izhaja, da je iskanje optimalnega davčnega stanja za davčnega zavezanca povsem legitimen cilj. V zadevi je tudi nesporno, da je prodajna pogodba za delež v družbi veljavna ter, da sta tako prvostopenjski kot drugostopenjski organ to potrdila, tudi Upravno sodišče RS I U 496/2014-13 z dne 20. 5. 2014. S prodajo deleža v letu 2007 pa tudi ni bila ustvarjena nobena davčna ugodnost. Izpodbijana odločba je posledica koruptivnih dejanj, kar tožnik podrobneje opisuje. Za G.G. pa so zaradi navedenega postopka nastale hude posledice (finančne, zdravstvene).

20. Tožba ni utemeljena.

21. Po presoji sodišča je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita. Sodišče se strinja z razlogi, ki sta jih v obrazložitvi v pravnem in dejanskem pogledu navedla prvostopenjski in drugostopenjski organ in jih v izogib ponavljanju posebej ne ponavlja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih ugovorov pa dodaja:

22. V obravnavani zadevi je sporno, ali je davčni organ tožniku utemeljeno dodatno odmeril davek od dohodkov iz kapitala za davčni obdobji od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009 in od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 v skupnem znesku 48.000,00 EUR oziroma z obrestmi v skupnem znesku 50.049,33 EUR. Navedeni dodatno odmerjeni davek po zaključku obeh davčnih organov predstavlja dohodek iz kapitala, ki je s sklenitvijo navideznega pravnega posla predstavljal tožnikov prihranek. Zato je davčni organ pri izpodbijani odločitvi upošteval dejansko gospodarsko (ekonomsko) vsebino tožnikovih transakcij (5. člen ZDavP-2 ), navideznega posla pa ni upošteval (74. člen ZDavP-2). Tudi po presoji sodišča je taka odločitev pravilna.

23. Iz dejanskega stanja navedene zadeve izhaja, da je G.G. 2. 7. 2007 prodal 80% in nato 30. 11. 2007 še 20% delež družbe F.F. d.o.o. (po prodaji se je preimenovala v A. holding d.o.o., sedaj je B. d.o.o.) družbi C., Ciper. Celotna kupnina je znašala 260.000,00 EUR in bila G.G. izplačana obročno. Prvi obrok v znesku 20.000,00 EUR je prejel 21. 10. 2008, druga dva obroka v znesku 135.000,00 EUR in 10.000,00 EUR sta bila nakazana 7. 7. 2009, preostali znesek kupnine – nakazilo v višini 95.000,00 EUR se je izvršil na podlagi asignacijske pogodbe 17. 5. 2010. Ciprsko družbo C. je ustanovila odvetniška družba I. Ciper, 2. 5. 2007 in bila njena 100 % lastnica do 15. 9. 2008, ko jo je prevzela družba H. iz Britanskih deviških otokov. Slednjo je 18. 9. 2008 kupil G.G. in postal njen 100% lastnik.

24. Ob upoštevanju zgoraj navedenih dejstev sta davčna organa po presoji sodišča pravilno zaključila, da je šlo za navidezen posel prodaje poslovnega deleža. Pri takem zaključku sta upoštevala naslednje okoliščine: G.G. je svoj poslovni delež v tožniku prodal v letu 2007, vendar do poplačila kupnine s strani kupca ob prodaji ni prišlo. Kupec, družba C. iz Cipra, ki je bila ustanovljena tik pred nakupom poslovnega deleža, ni imela finančnih sredstev za nakup, zato je do poravnave kupnine prišlo šele, ko je od tožnika prejela prve dividende. G.G. je 18. 9. 2008 za 1.000,00 EUR kupnine kupil „lastnico“ ciprske družbe, družbo H. iz Britanskih deviških otokov, ki je bila po nominalnem kapitalu vredna 50.000,00 EUR. G.G. tako od 18. 9. 2008 posredno lastniško obvladuje tožnika. Dokler G.G. ni prevzel družbe H. iz Britanskih deviških otokov, ni bilo nobenih izplačil dividend s strani tožnika in tudi plačila kupnine ne. Ob upoštevanju navedenih okoliščin, katerih obstoj ni sporen, je tudi po presoji sodišča utemeljen zaključek davčnega organa, da je šlo za navidezen posel prodaje poslovnega deleža, ki ni imel ekonomske vsebine. Kupnina za navedeni pravni posel je bila izplačana iz sredstev, ki jih je zagotovil tožnik. Zato tudi po presoji sodišča ni mogoče slediti tožnikovemu ugovoru, da izplačevalec obdavčenega dohodka v danem primeru ni bil tožnik, pač pa ciprska družba.

25. Po presoji sodišča niso utemeljeni tožnikovi ugovori, da pri prodaji deleža tožnika ni šlo za navidezen pravni posel. Na navideznost posla kažejo številne okoliščine, ki jih je v postopku ugotovil davčni organ in so podrobno opisane v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Na zaključek, da gre za navidezen pravni posel, ne vpliva tožnikovo sklicevanje, da je ciprska družba, ki je kupila tožnikov delež, obstojala in da še vedno obstoja, ter da je G.G. še vedno zaposlen v tej družbi. V konkretnem primeru namreč iz poteka dogodkov izhaja, da je bila ciprska družba ustanovljena 2. 5. 2007, to je tik pred nakupom tožnikovega poslovnega deleža. Prodajna pogodba je bila sklenjena 2. 7. 2007 – za 80% delež, oziroma 30. 11. 2007 za 20 % delež. Večji del kupnine – v višini 240.000,00 EUR je bil poravnan šele, ko je družba iz Cipra od tožnika prejela dividende. Prvi obrok kupnine v višini 20.000,00 EUR je bil poravnan 21. 10. 2008, drugi in tretji obrok kupnine sta bila poravnana 7. 7. 2009, četrti obrok kupnine pa je bil poravnan 17. 5. 2010. Še pred plačilom prvega obroka kupnine je G.G. z nakupom družbe H. Britanski deviški otoki („lastnice“ ciprske družbe) 18. 9. 2009 posredno lastniško obvladoval tožnika.

26. Na podlagi vseh navedenih pravno relevantnih dejstvih je tudi po presoji sodišča pravilen zaključek davčnega organ, da je prejeto kupnino v obdobju 2009 in 2010 (v višini 240.000 EUR), opredelil kot prejete dividende, saj je G.G. nad tožnikom posredno ohranjal lastništvo. Zato je davčni organ tožniku utemeljeno naložil plačilo 48.000,00 EUR dohodnine od izplačila dobička (dividend) od zneska 240.000,00 EUR, ki naj bi predstavljal plačilo kupnine, izplačane v letih 2009 in 2010. Glede na pojasnjene okoliščine in potek dogodkov, navedenemu zaključku davčnega organa sledi in ga sprejema tudi sodišče. Tožnikovi ugovori, tako v postopku kot v tožbi, pa se ne nanašajo na v postopku ugotovljena dejstva, ki so pravno relevantna, pač pa na druge okoliščine, ki ne morejo biti predmet tega postopka (npr. discipliniranje, šikaniranje, oškodovanje G.G. kot nekdanjega direktorja M., medijski linč, kadrovska korupcija, itd.). Zato na drugačno odločitev v navedeni zadevi tudi ne more vplivati tožnikovo sklicevanje na posledice, ki jih je za tožnika imel predmetni postopek (moralna škoda, izguba posla, zdravstvene težave, itd...). Prav tako za odločitev ni relevantno, kdaj je davčni organ zvedel za kapitalsko povezanost oseb, zato na odločitev v obravnavani zadevi ne more vplivati tožnikovo sklicevanje na to, od kdaj naj bi davčni organ vedel za kapitalsko povezanost oseb.

27. Tožnik se je v postopku in se tudi v tožbi sklicuje na to, da je delež v družbi prodal zgolj in edino zaradi velikega pritiska medijev. Pri tem se sklicuje na e-pošto in časopisne članke ter na priče, katerih zaslišanje je predlagal v že v davčnem postopku in jih predlaga tudi v tožbi. V tožbi predlaga zaslišanje dodatne priče, ki jo navaja. Predlagane priče naj bi povedale, da je G.G. svoj delež pri tožniku prodal zaradi velikega pritiska medijev. Davčna organa se do predlaganih dokazov z zaslišanjem omenjenih prič v postopku nista opredelila. Vendar pa po presoji sodišča navedeno ne predstavlja bistvene kršitve določb postopka. Sodišče namreč verjame in sledi tožnikovim navedbam, da je G.G., kot generalni direktor M., bil pod velikim pritiskom medijev in da se je zaradi tega pritiska odločil za prodajo deleža v družbi. Glede na to, da je sodišče tožniku poklonilo vero v tem delu njegovih trditev, zaslišanje prič o teh dejstvih po presoji sodišča ni potrebno. Vendar pa je po presoji sodišča bistveno, ali je bila navedena prodaja v resnici - z vidika davčnih učinkov, zares izvedena.

28. Glede ključnega vprašanja v postopku, ali je v resnici šlo za prodajo, pa se sodišče strinja z zaključkom davčnega organa, da je glede na vse okoliščine omenjene prodaje in glede na tek dogodkov v zvezi z navedeno prodajo, bila omenjena prodaja zgolj navidezni pravni posel, ki ne vpliva na obdavčenje. Za obdavčenje je relevanten prikrit pravni posel, to pa je v konkretnem primeru izplačilo dohodka iz kapitala, in sicer v obliki dividend, kot jih opredeljuje 90. člen ZDoh-2. Slednji se zato kot takšen tudi obdavči. Pri tem sodišča zavrača tožnikovo sklicevanje na davčno optimizacijo kot legitimnega cilja ter s tem v zvezi na upravno sodno prakso v takih primerih. Tudi po presoji sodišča je davčna optimizacija legitimni cilj davčnih zavezancev. Vendar pa v obravnavani zadeve ne gre za tak primer. V postopku je bilo namreč na podlagi pravno relevantnih dejstev pravilno ugotovljeno, da je bila sklenjena prodajna pogodba zgolj navidezna.

29. Po tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2 navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje. Če navidezni pravni posel prikriva drug pravni posel, je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel. Sodišče še dodaja, da že iz splošnega načela materialne resnice (drugi odstavek 5. člena ZDavP-2) izhaja, da se predmet obdavčitve in okoliščine ter dejstva, ki so bistvena za obdavčenje, vrednotijo po svoji gospodarski (ekonomski) vsebini. To pa je v obravnavani zadevi tudi storil davčni organ. Res je, da davčni zavezanci niso zavezani poslov voditi tako, da se čim bolj poveča davčni prihodek države. Vendar pa ne smejo davčne ugodnosti, ki jih želi pridobiti davčni zavezanec, nasprotovati namenu določb ZDoh-2. To pa je bilo ugotovljeno v konkretnem primeru. Zato davčni organ pravnega posla – že omenjene prodajne pogodbe, ko jo je ocenil kot navidezno, za potrebe obdavčitve pravilno ni upošteval. Sodišče se strinja z dokazno oceno davčnega organa, na kateri temelji izpodbijani zaključek. Tak zaključek, ki temelji na okoliščinah konkretne zadeve, tudi ni v nasprotju s sodno prakso, na katero se sklicuje tožnik. Prav tako na drugačno odločitev v zadevi ne more vplivati tožnikovo sklicevanje, da je po letu 2013 izplačilo dividend bolj obdavčeno (25 %) ter, da je zato z izpodbijano odločbo davčni organ tožniku ustvaril davčni prihranek. Pravilnost izpodbijane odločbe se namreč presoja na podlagi v relevantnem času veljavnega zakona.

30. Iz vseh pojasnjenih razlogov sta po presoji sodišča v obravnavanem primeru prvostopenjski organ in tožena stranka pravilno ugotovila relevantno okoliščino, to je, da je šlo pri prodaji tožnikovega deleža za navidezni pravni posel. Kljub formalno sklenjeni pogodbi namreč učinki na davčnem področju niso bili skladni z dejansko ekonomsko vsebino posla. Posledično je zato pravilen zaključek davčnih organov, da v obravnavani zadevi predstavlja prikrit pravni posel izplačilo 240.000,00 EUR dobička (dividend), zaradi česar je tožniku tudi pravilno naloženo plačilo davka od navedenega dobička (dividend). Po presoji sodišča je bilo tako v obravnavani zadevi pravilno ugotovljeno dejansko stanje ter pravilno uporabljeno materialno pravo.

31. V postopku pa prav tako niso bile storjene bistvene kršitve pravil postopka, kot to meni tožnik. Po določbah 135. člena ZDavP-2 se DIN začne z vročitvijo sklepa o DIN. V obravnavani zadevi je davčni organ 6. 4. 2012 izdal sklep o uvedbi DIN, katerega predmet je bil: „Poslovne knjige in dokumentacija za davčna obdobja od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2010“. Sodišče zavrača tožnikove ugovore, da navedeni sklep ne vsebuje zahtevane 2. točke četrtega odstavka 135. člena ZDavP-2, to je vrste davkov oziroma predmet DIN. Po presoji sodišča iz navedenega sklepa izhaja predmet DIN (poslovne knjige in dokumentacija), čeprav ni navedena vrsta davkov, ter je s tem zadoščeno določbi 2. točke četrtega odstavka 135. člena ZDavP-2. Ne glede na to, pa po presoji sodišča tudi sicer morebitne pomanjkljivosti v sklepu o uvedbi DIN same po sebi ne predstavljajo bistvene kršitve pravil postopka.

32. Bistveno namreč je, da je tožnik bil seznanjen z namenom nadzora in da je v nadaljevanju postopka sodeloval. Da mu slednje ne bi bilo omogočeno pa tožnik ne zatrjuje. Naknadno je davčni organ tožniku izdal še sklep o razširitvi DIN z dne 24. 9. 2012, s katerim je bil DIN razširjen na „Davek od dohodkov iz kapitala za obdobja od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2010“. Tožnik tudi v zvezi s slednjim uveljavlja kršitve pravil postopka, saj se sklicuje na aktivnosti inšpektorice, ki naj bi jih začela izvajati (telefonski razgovor s tožnikom) potem, ko je bil izdan sklep o razširitvi DIN, čeprav še ni poteklo osem dni od vročitve tega sklepa (drugi odstavek 135. člena ZDavP-2). Kršitve pravil postopka naj bi tako storila oba davčna inšpektorja kot tudi davčni organ. Ker tožnik ne zatrjuje, da bi mu ne bila dana možnost sodelovanja v postopku in možnost, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah, pomembnih za izdajo odločbe, po presoji sodišče absolutne bistvene kršitve pravi postopka v obravnavani zadevi niso bile storjene. Tožnik je v postopku sodeloval, vročen mu je bil zapisnik DIN, na katerega je podal pripombe, davčni organ pa je nanje odgovoril v izpodbijani odločbi.

33. Ker ima izpodbijana odločba podlago v relevantnih zakonskih določbah, sodišče zavrača tudi tožnikovo sklicevanje, da gre za kršitev ustavnih pravic, drugih zakonov (ZGD, ZDS) ter, da gre za kršitev Pogodbe o delovanju Evropske unije, Listine Evropske unije o temeljnih pravicah in Direktive Sveta 90/435/EGS z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic. Z izpodbijano odločbo namreč, iz razlogov, ki so pojasnjeni, navedeni predpisi niso bili kršeni.

34. Ker je po povedanem izpodbijana odločitev pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena, je sodišče tožbo na podlagi prvega 63. člena ZUS-1, kot neutemeljeno zavrnilo.

35. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave (sojenje na seji), ker so bili v postopku relevantni dokazi pravilno izvedeni in presojeni (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).

36. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem vsaka stranka trpi svoje stroške, če sodišče tožbo zavrne.