Jedro

Posojilna pogodba, sklenjena med odvisno družbo in njeno francosko matično družbo in plačevanje obresti na njeni podlagi, z davčnega vidika niso upoštevane. Pravilna pravna podlaga za takšno odločitev je po presoji revizijskega sodišča četrti odstavek 74. člena ZDavP-2, ki določa, da se „z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju“ ter da v primeru, „če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov.“ V tem primeru je zato treba celotni znesek izplačil odvisne družbe davčno obravnavati kot prikrito izplačilo dobička.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožnikovo (v nadaljevanju revident) tožbo zoper odločbo Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Dravograd, št. DT 0610-223/2008-25 (2103-05) z dne 2. 8. 2011, s katero je navedeni davčni organ prve stopnje po ponovno opravljenem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za leto 2007 revidentu v točki I/1 izreka dodatno odmeril DDPO – davčni odtegljaj od davčne osnove 1.522.291,21 EUR po stopnji 15% v znesku 228.343,68 EUR s pripadajočimi obrestmi, v točki I/2 izreka ugotovil, da je revident navedeno obveznost že poravnal dne 17. 2. 2010, in v točki II izreka zavrnil revidentovo zahtevo za povrnitev stroškov zastopanja. Revidentovo pritožbo zoper odločbo prve stopnje je tožena stranka zavrnila kot neutemeljeno z odločbo, št. DT-499-14-69/2011-4 z dne 7. 1. 2013. 2. Iz obrazložitve izpodbijane sodbe izhaja, da so bile iste transakcije, ki so bile v obravnavnem primeru obdavčene z davčnim odtegljajem (v smislu 2. točke 11. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb; v nadaljevanju ZDDPO-2), že predmet obdavčitve z davkom od dobička za leto 2007 (v smislu 1. točke 11. člena ZDDPO-2). Pravilnost in zakonitost dodatne odmere navedenega davka je bila predmet drugega upravnega spora, ki se je končal s sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 258/2012 z dne 30. 5. 2013, v kateri je to sprejelo stališče, da so obravnavne transakcije brez dopustne podlage (kavze), ker je bil edini razlog za sklenitev posojilne pogodbe izogibanje davčnim obveznostim, posli brez dopustne podlage pa so po tretjem dostavku 39. člena Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ) nični in posledično davčno neupoštevni. Enako stališče je sodišče prve stopnje sprejelo v obravnavanem primeru in zaključilo, da je obdavčitev transakcij pravilna in zakonita. Sklicevalo se je na določbe OZ, ZDDPO-2 in Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2).

3. Zoper navedeno sodbo je revident vložil revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z razlogom iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 in zmotno uporabo materialnega prava. Predlaga, da Vrhovno sodišče izpodbijano sodbo spremeni in tožbi ugodi, oziroma podrejeno, da izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo sodišču prve stopnje v novo sojenje. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost strank izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta v obravnavanem primeru presega navedeni znesek.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Iz dejanskega stanja te zadeve, ugotovljenega v upravnem postopku, na katerega je Vrhovno sodišče vezano, izhaja, da je družba A., d. o. o., (v nadaljevanju družba A.), dva meseca po svoji ustanovitvi kupila poslovni delež družbe B., d. o. o., se pravi revidenta, in sicer od družbe AI., S.P.A., iz Italije (v nadaljevanju italijanska družba). Ob nakupu poslovnega deleža revidenta dne 27. 10. 2005 sta bili tako družba A. kot italijanska družba v 100 % lasti družbe WA., S., iz Francije (v nadaljevanju francoska matična družba). Družba A. ni imela svojih lastnih sredstev, temveč je nakup financirala s posojilom, ki ga je prejela od francoske matične družbe v višini 21.269.000,00 EUR. V letih po nakupu revidenta je družba A. izkazovala davčno izgubo zaradi plačevanja obresti po posojilni pogodbi, sklenjeni s francosko matično družbo. Družba A. in revident sta zaradi lastniške povezanosti dobila dovoljenje za pripravo skupinskega davčnega obračuna v letih 2006, 2007 in 2008, kar pomeni, da sta lahko v skupinskem obračunu pobotala obdavčljive dobičke in izgube, kar se je tudi zgodilo. V letu 2007 in letu 2008 je družba A. francoski matični družbi izplačala za skupaj 1.293.947,53 EUR obresti, ki jih je (kolikor so bile glede na določbe o transfernih cenah davčno priznane) uveljavljala kot stroške v skupnem davčnem obračunu z revidentom, ki pa je, samostojno gledano, dosegal dobiček. Najem posojila od francoske matične družbe in nakup revidenta sta bila edina posla družbe A. Drugih dejavnosti družba A. ni opravljala, ni zaposlovala delavcev, tudi ni vodila poslovnih knjig. Prihodke je ugotovila le iz naslova naložbe v revidenta, odhodke pa le iz naslova obresti od posojila za nakup naložbe. Dne 28. 10. 2009 je bila izbrisana iz sodnega registra zaradi pripojitve k prevzemni družbi – revidentu. Revident je s tem postal pravni naslednik družbe A. 9. V obravnavani zadevi ostaja sporna pravilnost in zakonitost dodatne odmere DDPO – davčnega odtegljaja od izplačil družbe A., ki jih je ta formalno izkazovala kot plačila obresti, njeni matični francoski družbi.

10. Po presoji revizijskega sodišča je pravilna presoja sodišča prve stopnje in pred njim davčnih organov, da posojilna pogodba, sklenjena med družbo A. in njeno francosko matično družbo, in plačevanje obresti na njeni podlagi z davčnega vidika niso upoštevne. Pravilna pravna podlaga za takšno odločitev je po presoji revizijskega sodišča četrti odstavek 74. člena ZDavP-2, ki določa, da se „z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju“ ter da v primeru, „če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov.“

11. Izogibanje oziroma zloraba drugih predpisov, ki sta pogoj za postopanje po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2, sta nedoločna pravna pojma, katerih vsebino je treba napolniti v vsakem primeru posebej. Za izogibanje oziroma zlorabo drugih predpisov ne gre v primeru tako imenovane davčne optimizacije, ko davčni zavezanec svoje poslovanje organizira tako, da zmanjša svojo davčno obremenitev. Davčni zavezanci namreč niso dolžni posle voditi tako, da se čim bolj poveča davčni prihodek države. Za izogibanje oziroma zlorabo drugih predpisov pa gre, kot je Vrhovno sodišče navedlo že v zadevah X Ips 189/2013 in X Ips 301/2013, ko davčni zavezanci z namenom zmanjšanja svoje davčne obremenitve sklepajo pravne posle in ustanavljajo pravna razmerja, ki nimajo samostojne gospodarske vsebine. Če namreč posli oziroma razmerja nimajo samostojne gospodarske vsebine, tudi ne morejo biti obdavčeni kot posli oziroma razmerja z gospodarsko vsebino.

12. Ustanovitev gospodarske družbe, kakršna je bila družba A., in sklepanje pravnih poslov, kakršna je posojilna pogodba, ki je predmet obravnave v tem primeru, imajo gospodarsko vsebino, če se je z njimi izvaja gospodarska dejavnost. Prvi odstavek 3. člena Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1) določa, da je gospodarska družba pravna oseba, ki na trgu samostojno opravlja pridobitno dejavnost kot svojo izključno dejavnost. Drugi odstavek istega člena določa, da je pridobitna dejavnost po tem zakonu vsaka dejavnost, ki se opravlja na trgu zaradi pridobivanja dobička. Iz navedenega sledi, da je gospodarska družba ustanovljena v skladu z namenom, zaradi katerega ZGD-1 omogoča ustanavljanje gospodarskih družb le, če dejansko deluje na trgu in je njeno delovanje dejansko usmerjeno v pridobivanje dobička. Dejansko delovanje gospodarske družbe pa predpostavlja vsaj določen fizičen obstoj gospodarske družbe v smislu prostorov, osebja, opreme ter tudi fizično zaznavno delovanje družbe, ki je usmerjeno v pridobivanje dobička. Gospodarska družba mora biti torej tudi fizično inkorporirana (ustanovljena). Če se ugotovi, da te dimenzije pri sicer formalno inkorpororani (ustanovljeni) gospodarski družbi ni, je upravičeno sklepanje, da takšna družba gospodarske dejavnosti ne opravlja in je tako le umetnega značaja. Formalna ravnanja takšne umetne gospodarske družbe je treba zato skladno s četrtim odstavkom 74. člena ZDavP-2 ocenjevati po njihovi gospodarski vsebini, ne po formalni pojavnosti.

13. Kdaj je družba dejansko delujoča, je stvar dejanskih ugotovitev. Iz dejanskih ugotovitev oziroma dejanskih zaključkov davčnih organov pa izhaja, kot že navedeno, da je bila družba A. ustanovljena le dva meseca pred nakupom poslovnega deleža v revidentu, da ni imela svojih finančnih sredstev za nakup, da ni imela zaposlenih, da ni vodila poslovnih knjig in da drugih dejavnosti ni izvajala ter da se je končno spojila z družbo, ki jo je kupila. Prav tako je bilo upoštevano dejstvo, da je francoska matična družba lastniško obvladovala revidenta preko italijanske odvisne družbe že pred nakupom revidenta s strani družbe A. Na podlagi navedenega je davčni organ prve stopnje, s katerim se strinjata tožena stranka in sodišče prve stopnje, po mnenju revizijskega sodišča utemeljeno zaključil, da pri ustanovitvi družbe A., najemu posojila in nakupu revidenta vsebinsko gledano ni šlo za izvajanje gospodarske dejavnosti. Z revizijskim ugovorom, da navedeno ne drži ter da je bila gospodarska vsebina spornih transakcij ekonomsko prestrukturiranje skupine družb z namenom optimalnejšega upravljanja skupine, revident izpodbija dejanske ugotovitve oziroma zaključke, kar v reviziji ni dopustno.

14. Na podlagi teh dejanskih ugotovitev je torej po presoji revizijskega sodišča odločitev o dodatni odmeri davka utemeljena na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Čeprav je sodišče prve stopnje na podlagi navedenih dejanskih ugotovitev napravilo pravni zaključek, da je bila posojilna pogodba ničen pravni posel (kar je položaj, ki ga ureja drugi odstavek 74. člena ZDavP-2), davčni organi pa, da gre za navidezni pravni posel (ta položaj ureja tretji odstavek 74. člena ZDavP-2), pa to na samo pravilnost in zakonitost odločitve o obdavčitvi ne vpliva. Kolikor gre za napačno obrazložitev izpodbijane sodbe sodišča prve stopnje, je ta kršitev odpravljena s to obrazložitvijo, kar revizijskemu sodišču omogoča prvi odstavek 93. člena ZUS-1, iz katerega izhaja, da lahko revizijsko sodišče ugotovljeno bistveno kršitev določb postopka v upravnem sporu, zaradi katere je dopustna revizija, odpravi v svojem postopku.

15. Ker za uporabo četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 ni pravno pomembno, ali je posojilna pogodba nična po civilnopravnih predpisih (zaradi nedopustne podlage po tretjem dostavek 39. člena OZ), kot tudi ne, kakšne so posledice ničnosti po civilnopravnih predpisih (vzajemno vračilo vsega, kar sta strani posla prejeli druga od druge na podlagi ničnega posla, ko izhaja iz prvega odstavka 87. člena OZ), revizijsko sodišče kot neutemeljene zavrača revidentove ugovore, da so bile te določbe OZ v obravnavanem primeru napačno tolmačene.

16. Četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 zahteva, da se pravni posli oziroma razmerja, ki so posledica izogibanja ali zlorabe drugih predpisov, za potrebe obdavčitve ne upoštevajo. Izplačila, ki jih je družba A. izplačala svoji matični francoski družbi kot obresti, se na podlagi te določbe za potrebe obdavčitev ne upoštevajo kot obresti, temveč kot izplačilo družbe A. svoji matični družbi. Izplačilo odvisne družbe matični družbi, ki ni plačilo obresti in tudi ne plačilo kakšnih drugih stroškov, ki bi jih bila odvisna družba dolžna plačati matični družbi, pa je lahko tudi po presoji revizijskega sodišča le izplačilo dohodka matični družbi, ki je podoben dividendam, in sicer prikrito izplačilo dobička v smislu 7. točke 74. člena ZDDPO-2. Ta določba prikrito izplačilo dobička definira kot vsako nadomestilo, ki ga zagotovi izplačevalec osebi, ki ga obvladuje, brez plačila ali po ceni, ki je nižja od primerljive tržne cene.

17. Glede na to, da obravnavana posojilna pogodba z davčnega vidika v celoti ni upoštevna, je treba šteti, da je družba A. izplačilo svoji matični francoski družbi zagotovila brez protiplačila matične francoske družbe. Posledično je treba celotni znesek izplačil družbe A. obravnavati kot prikrito izplačilo dobička. Revidentov ugovor, da bi se sporno izplačilo družbe A. lahko obdavčilo le v višini, ki presega priznane obrestne mere med povezanimi osebami iz 19. člena ZDDPO-2, zato ni utemeljen.

18. Zaključek, da je v obravnavnem primeru prišlo do izplačila dobička odvisne družbe iz ene države članice Evropske unije (v nadaljevanju EU) svoji matični družbi v drugi državi članici EU, pa ima še eno pomembno posledico, do katere se je revizijsko sodišče dolžno opredeliti v okviru presoje pravilnosti uporabe materialnega prava, na kar pazi po uradni dolžnosti. Obdavčevanje dobičkov, ki jih odvisne družbe iz ene države članice EU distribuirajo matični družbi v drugi državi članici EU, je namreč v pravu EU harmonizirano z Direktivo Sveta 90/435/EGS z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic (s kasnejšimi spremembami in prenovitvami). Navedena direktiva pa v 5. členu prepoveduje obdavčevanje izplačanega dobička v državi vira, torej prav obdavčitev, do katere je prišlo v obravnavnem primeru. Slovenija je navedeno direktivo implementirala z 71. členom ZDDPO-2. Ta v prvem odstavku določa, da se davek ne odtegne od plačil dividend in dohodkov, podobnih dividendam, ki se razdelijo osebam, ki imajo eno od oblik, za katere se uporablja skupen sistem obdavčenja, ki velja za matične družbe in odvisne družbe iz različnih držav članic EU (ob izpolnjevanju še drugih tam določenih pogojev), v drugem odstavku pa določa izjemo od tega splošnega pravila, in sicer, da se oprostitev iz prvega odstavka ne uporablja za znesek dohodkov, podobnih dividendam, ki se štejejo za prikrito izplačilo dobička, če znesek plačil ni skladen s 16. členom tega zakona.

19. Vendar po presoji revizijskega sodišča uporaba drugega odstavka 71. člena ZDDPO-2 v zvezi s četrtim odstavkom 74. člena ZDavP-2 ni v neskladju s prej omenjeno direktivo. Drugi odstavek 1. člena direktive je v besedilu, ki je veljalo v času, ko so nastali tu obravnavani obdavčljivi dogodki, določal, da direktiva „ne preprečuje uporabe notranjih ali na sporazumih temelječih določb, ki so potrebne za preprečevanje davčnih utaj, davčnih goljufij ali zlorab.“ Z Direktivo Sveta (EU) 2015/121 z dne 27. januarja 2015 pa je bila citirana določba spremenjena tako, da se sedaj glasi: „(2.) Države članice ne priznajo nobenih ugodnosti iz te direktive za sheme ali nize shem, ki glede na to, da je bil pri njihovem uresničevanju poglavitni namen ali eden od poglavitnih namenov pridobitev davčne prednosti, ki izničuje cilj ali namen te direktive, niso pristni, če se upoštevajo vsa pomembna dejstva in okoliščine. Shema lahko obsega več kakor en korak ali del. (3.) Za namene odstavka 2 se shema ali niz shem šteje za nepristnega, kolikor se ne uresničuje iz tehtnih komercialnih razlogov, ki odražajo ekonomsko stvarnost. (4.) Ta direktiva ne preprečuje uporabe notranjih ali na sporazumih temelječih določb, ki so potrebne za preprečevanje davčnih utaj, davčnih goljufij ali zlorab.“

20. Po presoji revizijskega sodišča je določba četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 (na podlagi katere je bilo treba v zadevi uporabiti drugi odstavek 71. člena ZDDPO-2) določba nacionalnega prava, ki je potrebna za preprečevanje davčnih utaj, davčnih goljufij ali zlorab, torej določba v smislu drugega odstavka 1. člena omenjene direktive. Da gre prav za tako določbo in da je tudi uporaba te določbe, kot je obrazložena v tej sodbi, skladna s pravom EU, potrjuje tudi judikatura Sodišča EU. To je npr. v sodbi C-196/04 z dne 12. septembra 2006, Cadbury Schweppes, navedlo, da je nacionalni ukrep, ki omejuje svobodo ustanavljanja, lahko upravičen, če je posebej namenjen povsem umetnim konstruktom, katerih cilj je izogibanje zakonodaji zadevne države članice (51. točka obrazložitve) ter da se omejitve svobode ustanavljanja lahko upraviči z razlogi boja proti zlorabam, če je poseben namen take omejitve oviranje ravnanj, ki vsebujejo ustvarjanje povsem umetnih konstruktov, brez gospodarske resničnosti, z namenom, da se obide davek na dobiček, ustvarjen z dejavnostjo na nacionalnem ozemlju, ki bi ga bilo običajno treba plačati (55. točka obrazložitve).

21. Z navedenim je revizijsko sodišče odgovorilo na vse revizijske navedbe, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavni zadevi, zato se do ostalih posebej ne opredeljuje (prvi odstavek 360. člena v zvezi s 383. členom Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

22. Ker razlogi, ki jih uveljavlja revizija, niso podani, in ker samo ni našlo razlogov, na katere pazi po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče revizijo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1. 23. Odločitev o stroških temelji na 165. in 154. členu ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.