Jedro

Davčni organ je obdavčitev denarnih sredstev, ki jih tožnica zagotovila družbenikovi hčeri na podlagi posojilne pogodbe, oprl na ugotovitev, da gre za zlorabo po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2, ker je bila posojilna sklenjena med povezanima osebama, brez zavarovanja in brez točno določenega roka vračila, kar za tožnico ni bilo običajno. Po presoji sodišča teh elementov v posojilnih pogodbah, sklenjenih med tožnico in družinskim članom družbenika, ter s tem povezana ocena davčnega organa, da je takšna pogodba za tožnico škodljiva, ne napolnjuje pravne opredelitve zlorabe iz četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2.

Izrek

I.Tožbi se ugodi in se točka I/3 izreka odločbe Finančne uprave Republike Slovenije 0610-1601/2018-36 z dne 7. 3. 2019 (glede odmerjenega davka od drugih dohodkov v znesku 27.500,00 EUR) s pripadajočimi kapitaliziranimi obrestmi odpravi in zadeva v tem obsegu vrne davčnemu organu v ponoven postopek.

II.Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 1.768,97 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1.Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) tožniku v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od 1. 9. 2016 do 31. 3. 2018, davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za obdobje od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2017, davka od drugih dohodkov za obdobje 1. 7. 2017 do 30. 4. 2017 in davka od kapitala za obdobje od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2017, dodatno odmerila DDV za obdobje od 1. 9. 2016 do 31. 3. 2018, obračunan od davčne osnove 1.163.496,80 EUR po stopnji 22 %, ki znaša 255.969,28 EUR in obresti v skupnem znesku 17.831,53 EUR, kot izhaja iz tabel, kar mora biti plačano na podračun, kot je naveden (točka I/1 izreka). Davek od dohodka iz kapitala za leto 2017, obračunan od davčne osnove 82.554,92 EUR, po stopnji 25 %, ki znaša 20.638,74 EUR, z obrestmi, v skupnem znesku 1.792,84 EUR, na vplačilni račun kot je naveden (točka I/2 izreka). Davek od drugih dohodkov za leto 2017, obračunan od davčne osnove 130.878,00 EUR po stopnji 25 %, ki znaša 57.719,50 EUR, skupnem znesku 8.269,56 EUR, kot izhaja iz tabel, na vplačilni račun, kot je naveden, s tem da v vseh primerih obračunane obresti po obrestni meri 7 % letno, od poteka roka za plačilo davka do dneva izdaje odločbe (točka I/3 izreka). Ugotovila, da: - je v Obračunu DDPO od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2017 tožnik izkazal previsoko davčno izgubo za 25.423,45 EUR. Davčna izguba po ugotovitvah davčnega organa ne znaša 33.116,52 EUR, ampak 7.693,07 EUR (točka II izreka). Ker je davčni organ na podlagi prvega odstavka 77.a člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) in drugega odstavka 111. člena v povezavi s 1. točko prvega odstavka 114. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) je 16. 5. 2018 tožniku izdal sklep, s katerim je zahteval predložitev instrumenta zavarovanja za zavarovanje izpolnitve obveznosti v višini 137.233,00 EUR, ki zagotavlja plačilo presežka DDV, s tem pa vračilo presežka DDV za obdobje od januarja do marca 2018 blokiral, se obveznosti naložene v točki I. izreka te odločbe, zmanjšajo za navedeni znesek. Tožnik mora obveznosti, naložene v plačilo, v skupnem znesku 224.988,44 EUR (255.969,28 EUR + 17.831,53 EUR + 20.638,74 EUR + 1.792,84 EUR + 57.719,50 EUR + 8.269,55 EUR = 137.233,00 EUR) plačati v roku 30 dni od prejema odločbe na navedene vplačilne račune. Po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začeta davčna izvršba (točka III izreka). Tožnik je zahteval povrnitev stroškov. Ker se je postopek davčnega nadzora za tožnika končal neugodno, gredo stroški davčnega postopka v breme tožnika (točka IV izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točka V izreka).

2.Iz obrazložitve izhaja, da je davčni organ o ugotovitvah DIN 11. 12. 2018 sestavil zapisnik, na katerega je tožnik vložil pripombe, ki jih davčni organ obravnava v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Glede DDV davčni organ navaja razloge za zavrnitev pravice do odbitka DDV iz naslova odvetniških storitev na pravni podlagi 62. člena in 63. člena in drugega odstavka 67. člena ZDDV-1. Prav tako ni priznal odbitek DDV iz prejetih računov v zvezi z nakupom A., ki bi morali biti izdani B., d. o. o. (v nadaljevanju B.) v znesku 5.790,40 EUR. Tožnik je v svojih poslovnih knjigah izkazoval 1,446.695,62 EUR kratkoročnih finančnih naložb na podlagi posojilnih pogodb družbam v skupini, in sicer: Kratkoročna posojila - C. C., končni saldo ob koncu leta 2017 danih posojil znaša 701.853,06 EUR in D. D. (hči direktorja), končni saldo ob koncu leta 2017 danih posojil znaša 110.000,00 EUR. Glede slednjega posojila davčni organ ugotavlja, da D. D. take posojilne pogodbe ne bi mogla skleniti z drugimi gospodarskimi subjekti v takih zneskih in brez zavarovanja. Poleg tega sploh ni prejemala nikakršnih dohodkov, da bi posojilo lahko vračala. Posojilna pogodba je tudi brez točnega določila o načinu vračanja (mesečno vračanje posojil) in je za tožnika škodljiva. Glede kratkoročnih posojil drugim davčni organ omenja posojilne pogodbe, sklenjene z E. E. kot fizično osebo in E. E., s. p. Vsebina le-teh je podobna, razhajajo se samo v znesku posojila, datumu črpanja in datumu vračila. Nevrnjenega posojila s strani fizične osebe E. E. ostaja 44.000,00 EUR, kot s. p. je nevrnjenega posojila še 76.878,00 EUR. Iz posojilnih pogodb ne izhaja, da bi se posojilodajalec na kakršen koli način zavaroval v primeru, da posojilojemalec ne vrne prejetih denarnih sredstev. Gre za neobičajno poslovno prakso in za tožnika škodljive pogodbe, kar pojasni.

3.Navaja ugotovitve glede kratkoročnih posojil in neposlovne rabe za zasebne namene tožnika v višini 66.874,19 EUR, ki jih obravnava kot prikrito izplačilo dobička direktorja tožnika (sedma točko 74. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb, v nadaljevanju ZDDPO-2). Davčni organ se sklicuje na 11. točko tretjega odstavka 105. člena, 108. člen, 131. člen, 126. člen Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) in 59. člen, 60. člen, 321. člen, 283. člen in 284. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ki jih citira. Tožnik je E. E. kot fizični osebi in E. E., s. p. ter D. D. dal na razpolago denarna sredstva, in sicer: E. E. 127.000,00 EUR, E. E., s. p. 97.000,00 EUR, D. D. pa 110.000,00 EUR. Davčni organ je upošteval vrnjena posojila. Skupni znesek posojila v višini 120.878,00 EUR v letih 2016 in 2017 predstavlja osnovo za drugi dohodek za E. E., od katerih je potrebno obračunati in plačati akontacijo dohodnine od drugih dohodkov v skladu s prvim odstavkom 131. člena ZDoh-2 po stopnji 25 % (tabela na strani 23/66 obrazložitve). D. D. v letu 2017 ni vrnila ničesar in celotni znesek posojila v višini 110.000,00 EUR predstavlja osnovo za drugi dohodek, od katerih je tožnik dolžan obračunati in plačati akontacijo dohodnine od drugih dohodkov (tabela na strani 24/66 obrazložitve). Obračuni DDPO, DDV, davka od dohodka iz kapitala, davka od drugih dohodkov ter obresti so razvidni na straneh 62 do 65 obrazložitve.

4.Toženka se z odločitvijo strinja. Glede odmere davka iz kapitala in davka od drugih dohodkov v zvezi z sklenjenimi posojilnimi pogodbami s D. D. in E. E. ter kratkoročnih posojil za neposlovno rabo in stroškov, ki zadevajo privatno življenje direktorja tožnika kot drugi dohodek oziroma kot izplačilo dohodka iz kapitala, je šlo za zlorabo predpisov po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2, kar pojasni. Da obravnavanih transakcij ni mogoče obravnavati kot posojila, kažejo ugotovitve, da so posojila nezavarovana, brez roka vračila "na odpoklic", ugotovitve o premoženjskem stanju posameznih fizičnih oseb ter ugotovitve, da je tožnik v posojilnih razmerjih, ki jih je sklenil z nepovezanimi osebami, ravnal drugače.

5.Tožnik je vložil tožbo iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Očita kršitev načela zakonitosti iz 4. člena ZDavP-2, bistveno kršitev pravil postopka iz 7. točke drugega 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) in kršitev ustavnih pravic iz členov 2, 22, 23, 25 in 74 Ustave RS. Nepriznavanje odbitka DDV je vrednostno najpomembnejši del in se nanaša na račune, ki jih je tožeči stranki izdal odvetnik mag. F. F. za zastopanje v odškodninski pravdi, na podlagi katere je tožnik dobil odškodnino zaradi kršitve pravice do sodnega odločanja v razumnem roku v višini skupaj preko 5 milijonov EUR. V resnici je iztoženih le 1,451.681,13 EUR (plus obresti). Nasprotuje teoriji o enotnem nedeljivem poslu, ter se sklicuje na pravila Izvedbene Uredbe Sveta (EU) št. 1041/2013. Nasprotuje tudi odločitvi glede nepriznavanja odbitka DDV za štiri račune, ki bi jih moral davčni organ postaviti v kontekst prevzema A. ter se sklicuje na sodbo SEU C-502/17.

6.Neustrezno je obrazložena tudi odmera davka zaradi tožnikovih posojil D. D., E. E., E. E., s. p. in lastniku tožnika, saj ne utemelji, da naj bi med navedenimi posojil ter posojili G. G., H. H. in I. I. obstajala kakršnakoli razlika, razen okoliščine, da prvi sklop posojilojemalcev posojil (še) ni vrnil, drugi trije pa so jih (že) vrnili. Tožnik ne bi smel biti davčno obremenjen niti zaradi posojil iz prvega sklopa. To dejstvo ne more voditi v zaključek, po katerem vrnitve teh posojil tudi nikoli ne bo. Opravljena davčna obravnava teh posojil je (vsaj) preuranjena. V zvezi z navedenimi posojili so v teku pogajanja tožnika z navedenimi glede vrnitve teh posojil. Ni elementov, iz katerih naj bi sledila nedopustnost tovrstnega ravnanja z davčnega vidika. Obligacijsko pravno vse pogodbe neoporečne, vključno s pogodbenimi klavzulami o obračunavanju obresti. V škodo tožnika so upoštevane okoliščine glede odsotnosti zavarovanja, ki ne pomeni, da je pogodba navidezna. Toženka ne upošteva sodne prakse glede razlage 29. člena ZDDPO-2. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo v celoti oziroma delno odpravi, priglaša pa tudi stroške postopka.

7.V odgovoru na tožbo toženka v celoti prereka tožbene navedbe tožnika in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

8.Sodišče je s sodbo I U 314/2021 z dne 18. 5. 2023 tožbi delno ugodilo in v I. točki izreka v delu, ki se nanaša na nepriznavanje odbitka vstopnega DDV od odvetniških storitev v zvezi z odškodninsko tožbo glede 16 računov za odvetniške storitve odvetnika (točke I/1, II in III izreka izpodbijane odločbe) izpodbijano odločbo odpravilo in zadevo v tem obsegu vrnilo davčnemu organu v ponoven postopek. V ostalem je tožbo zavrnilo (II. točka izreka).

9.Vrhovno sodišče je s sodbo in sklepom X Ips 27/2024 z dne 12. 2. 2025 reviziji tožnika ugodilo in navedeno sodbo Upravnega sodišča - glede odmerjenega davka od drugih dohodkov v znesku 30.219,50 EUR s pripadajočimi kapitaliziranimi obrestmi spremenilo tako, da se tožbi tudi v tem delu ugodi in se odločba Finančne Uprave Republike Slovenije 0610-1601/2018-36 z dne 7. 3. 2019 v I/3 točki izreka v tem delu odpravi; - glede odmerjenega davka od drugih dohodkov v znesku 27.500,00 EUR s pripadajočimi kapitaliziranimi obrestmi pa je v tem delu sodbo razveljavilo in zadevo v tem obsegu vrnilo temu sodišču v novo sojenje.

K točki I izreka:

10.Tožba je utemeljena.

11.Predmet tega upravnega spora je vprašanje pravilnosti in zakonitosti drugačne davčne opredelitve prejemkov po sklenjeni posojilni pogodbi tožnika s hčerko družbenika D. D., v kateri rok vračila posojila ni bil določen in ki tudi ni bilo vrnjeno, ki jih je davčni organ opredelil kot drugi dohodek po 11. točki tretjega odstavka v zvezi s prvim odstavkom 105. člena ZDoh-2.

12.Davčni organ je obdavčitev denarnih sredstev, ki jih tožnica zagotovila družbenikovi hčeri na podlagi posojilne pogodbe, oprl na ugotovitev, da gre za zlorabo po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2, ker je bila posojilna sklenjena med povezanima osebama, brez zavarovanja in brez točno določenega roka vračila, kar za tožnico ni bilo običajno. Po presoji sodišča teh elementov (za tožnico očitno običajnih) v posojilnih pogodbah, sklenjenih med tožnico in družinskim članom družbenika, ter s tem povezana ocena davčnega organa, da je takšna pogodba za tožnico škodljiva, ne napolnjuje pravne opredelitve zlorabe iz četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2.

13.Po presoji sodišča zgoraj navedene okoliščine, skupaj z ugotovitvami davčnega organa, da družbenikova hči do začetka DIN posojila ni (niti delno) vrnila, da ni prejemala dohodkov, da bi posojilo sploh lahko vračala, da tožnik ni terjal vračila posojila, predstavljajo sklenjen krog indicev, ki po presoji sodišča na ravni visoke stopnje verjetnosti (kar se zahteva pri indičnem sklepanju) utemeljujejo, da je obravnavana posojilna pogodba relativno navidezna (simulirana). Taka pogodba prikriva drugo pogodbo, ki izhaja iz prikrite pogodbene volje strank. V takem primeru velja prikrita pogodba, če so izpolnjeni drugi zakonski pogoji za njeno veljavnost (drugi odstavek 50. člena Obligacijskega zakonika, v nadaljevanju OZ), prav tako pa je za obdavčenje relevanten prikrit pravni posel (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2). Tega pa davčni organ zaradi napačne uporabe materialnega prava ni ugotavljal.

14.Ker je davčni organ po povedanem napačno uporabil materialno pravo glede odmerjenega davka od drugih dohodkov v znesku 27.500,00 EUR s pripadajočimi kapitaliziranimi obrestmi (tj. v delu, ki se nanaša na posojilo družbenikovi hčerki), je sodišče na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo (v tem delu) odpravilo in zadevo v tem obsegu vrnilo davčnemu organu v ponoven postopek, ki je ob upoštevanju četrtega in petega odstavka 64. člena ZUS-1, vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava. V ponovnem postopku bo moral davčni organ glede na ugotovitev sodišča, da gre za relativno navidezno pogodbo, ugotoviti, za kateri pravni posel je v obravnavanem primeru šlo, saj je šele na tej podlagi mogoče ugotoviti, za kakšne vrste dohodek gre.

15.Sodišče je o zadevi odločilo brez glavne obravnave, ker je že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi in upravni akt v tem delu odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, pa v upravnem sporu ni sodeloval tudi stranski udeleženec z nasprotnim interesom (1. točka drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

K točki II izreka:

16.Ker je sodišče tožbi ugodilo, je tožeča stranka v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičena do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). V zadevi ni bil opravljen narok za glavno obravnavo, tožečo stranko pa je v postopku zastopal pooblaščenec, ki je odvetnik, zato je tožeča stranka po drugem odstavku 3. člena Pravilnika upravičena do povračila stroškov v višini 285,00 EUR, ki se povišajo za 22 % DDV, torej za 62,70 EUR, skupaj 347,70 EUR.

17.Stroške revizijskega postopka je sodišče odmerilo na podlagi 154. in 163. člena Zakona o pravdnem postopku (ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 in ob upoštevanju Odvetniške tarife (v nadaljevanju OT). Pri odmeri stroškov je sodišče izhajalo iz vrednosti spornega predmeta, ki znaša 57.719,50 EUR. Tožeča stranka je zahtevala povračilo stroškov tako za predlog za dopustitev revizije kot za revizijo. Ker OT ne vsebuje izrecne določbe o odmeri stroškov za predlog za dopustitev revizije v upravnem sporu, revizijski postopek v upravnem sporu pa je enak revizijskemu postopku v pravdnih zadevah, je sodišče stroške za obrazložen predlog za dopustitev revizije odmerilo na podlagi določb OT, ki veljajo za pravdni postopek. Nagrada za predlog za dopustitev revizije tako znaša 1125 točk (4. točka tar. št. 22 v povezavi s 1. točko tar. št. 19 OT), za revizijo pa 787,50 točk (3. točka tar. št. 22 v povezavi s 5. točko tar. št. 22 OT, po kateri se 50 % nagrade za predlog za dopustitev revizije všteva v odvetniške stroške za izredno pravno sredstvo). Tožeči stranki se torej za revizijski postopek priznajo stroški v znesku 1.147,50 EUR (1912,50 točk) in 17,48 EUR (29,125 točk) materialnih stroškov (tretji odstavek 11. člena OT), oboje povečano za 22 % DDV (256,29 EUR), skupaj torej 1.421,27 EUR.

18.Tožena stranka mora po navedenem tožeči stranki povrniti 1.768,97 EUR stroškov postopka.

19.Zakonske zamudne obresti od stroškov postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena OZ).

20.Plačana sodna taksa za postopek bo tožniku vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/c Taksne tarife Zakona o sodnih taksah).

-------------------------------

1Primerjaj sodbo in sklep Vrhovnega sodišča X Ips 27/2024 z dne 12. 2. 2025, tč. 21. in 28.

2Prim. npr. sodbo X Ips 283/2016 z dne 16. 1. 2019, 11. in 12. tč. obrazložitve.