Jedro

Davčni zavezanec lahko v davčni izkaz vključi vse odhodke, ki so obračunani na podlagi ZDDPO ali SRS, razen tistih, za katere zakon določa drugačen način ugotavljanja. Dokazovanje poslovnega dogodka na način, da bo zadostil kriterijem iz SRS oziroma 11. člena ZDDPO, je dolžnost zavezanca. Če tega ne stori, pa je to stvar njegovega rizika.

Tožeča stranka se je zoper prvostopno odločbo pritožila v celoti, torej tudi zoper tisti del, s katerim ji je bilo odobreno vračilo preveč plačane akontacije dohodnine s pripadki. Tožena stranka bi morala presoditi, ali v tem delu odločitev posega v pravice ali pravne koristi tožeče stranke in ali je posledično pritožba sploh dovoljena. S tem, ko tožena stranka predhodnega preizkusa pritožbe v smislu 240. člena ZUP ni opravila, ampak je pritožbo presojala po 247. členu ZUP, je sicer prišlo do kršitve pravil postopka, ki pa ob upoštevanju 2. odstavka 237. člena ZUP ni bistvena.

Izrek

Tožba se zavrne.

Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Brežice zavezancu za davek za leto 2004 odmeril davek od dobička pravnih oseb v znesku 3.791.974,00 SIT s pripadki. Ugotovil je tudi, da znaša obveznost iz naslova davka na dodano vrednost skupaj 14.984.815,00 SIT, kar vse mora biti plačano v 30 dneh (I. točka izreka izpodbijane odločbe). V točki II je davčni organ ugotovil, da je zavezanec za davek upravičen do vračila preveč plačane akontacije dohodnine v roku 30 dni od vročitve odločbe v višini 793.263,00 SIT. V točkah III in IV je še odločil, da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe, ter da stroški niso bili priglašeni. V obrazložitvi ugotavlja, da je bil pri zavezancu opravljen davčni inšpekcijski nadzor. V njem je bilo ugotovljeno, da je zavezanec v letu 2004 posloval med drugim tudi z družbama A. d.o.o. in B. d.o.o. Družba A. d.o.o. je tožniku v obdobju od 22. 4. 2004 do 30. 7. 2004 izdala šest računov za opravljena gradbena obrtniška dela ter k njim priložila tudi tipske pogodbe. Davčni urad ugotavlja, da so omenjeni računu neverodostojne listine v smislu Slovenskih računovodskih standardov (Uradni list RS, št. 107/2001- v nadaljevanju SRS) 21 in 22, zato se na podlagi 22. člena Zakona o davku dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93, v nadaljevanju ZDDPO), davčno ne priznajo. Smiselno enako velja tudi za poslovanje z družbo B. d.o.o., kjer je tožnik v svojih poslovnih evidencah evidentiral dva računa, izdana s strani omenjene družbe. V postopku davčnega inšpekcijskega nadzora pa je bila ugotovljeno, da je družba B. d.o.o. predložila davčnemu organu za koledarsko tromesečje oktober – december 2004 obračunan DDV brez izkazanih podatkov o navedenem opravljenem prometu. Podatkov imenovana družba ni izkazala tudi v naslednjem tromesečju ter za leto 2004 ni oddala obračuna davka od dobička pravnih oseb. Ne glede na to je zavezanec od navedenih dveh računov pri izračunu svoje davčne obveznosti odbil vstopni DDV ter uveljavljal olajšave za investicije v opredmeteno osnovno sredstvo. Verodostojnost izdanih računov je bila preverjena tudi pri izdajatelju, družbi B. d.o.o. Računi niso bili predloženi, namesto tega pa je direktorica družbe podala pisno izjavo ter povedala, da je vso dokumentacijo v zvezi s firmo B. d.o.o. izročila pooblaščencu za urejanje dokumentacije. Spornih računov po njeni izjavi ni izdala, njen podpis na njih pa je ponarejen. Glede na navedeno je davčni organ ugotovil, da gradbene storitve po spornih dveh računih s strani družbe B. d.o.o. niso bile opravljene. To pa pomeni, da so bili poslovni dogodki evidentirani na podlagi fiktivnih računov. Zato se davčni odhodki v višini 3.457.264,60 SIT davčno ne priznajo.

Kar se tiče stroškov obresti, obračunanih na podlagi posojilne pogodbe, je bilo v postopku ugotovljeno, da naj bi posojilodajalec C.C., direktor tožeče stranke, posodil družbi denarna sredstva v višini 59.277.520,91 SIT zaradi likvidnosti za dobo petih let. Obresti po pogodbi so bile dogovorjene v višini 3,2% obrestni meri, sredstva po posojilni pogodbi pa niso bila nakazana na račun posojilojemalca. Prav tako ni bilo ugotovljeno, da bi bila poplačana na drug način. To pa pomeni, da dolžniško upniškega razmerja ni bilo. Zato tudi obresti, obračunane po listini št. 3/2004 z dne 31. 12. 2004 v višini 1.263.146,80 SIT s strani C.C., v skladu z določili 12. člena ZDDPO ne morejo biti priznane. Pri tem se davčni organ sklicuje tudi na Pravilnik o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca (Uradni list RS, št. 3/03, v nadaljevanju Pravilnik) oz. 1. odstavek njegovega 6. člena.

Glede stroškov amortizacije je bilo v postopku ugotovljeno, da je zavezanec obračunal od plovila strošek amortizacije v višini 3.620.295,00 SIT. Iz izdanih računov pa je bilo ugotovljeno, da se je plovilo uporabljalo le dva meseca oz. konkretneje, gospodarske koristi v smislu SRS 13.8 iz naslova opravljanja dejavnosti, za katere je plovilo namenjeno, so izkazane natančno za 30 dni. Zato je davčni organ odločil, da se strošek amortizacije v višini 2.105.875,00 SIT, ki presega izkazane prihodke, davčno ne prizna.

Kar se tiče obračunavanja in plačevanja davka na dodano vrednost je davčni organ na podlagi predhodno navedenega ugotovil, da si je zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti neupravičeno odbil vstopni DDV na podlagi računov, ki so neverodostojne knjigovodske listine. Iz tega razloga tudi niso bili izpolnjeni vsi pogoji za priznanje vstopnega DDV po določbi 40. člena Zakona o davku na dodana vrednost (Uradni list RS, št. 89/98, v nadaljevanju ZDDV), saj zavezanec ni dokazal, da je zaračunane storitve oz. blago uporabil za namene obdavčenih transakcij. Davčni organ je, glede na vse povedano ugotovil, da je zavezanec ob obračunu davka od dobička pravnih oseb izkazal previsoke odhodke za 8.909.960,00 SIT in davčne olajšave za investiranje v opredmetena osnovna sredstva v znesku 13.183.457,00 SIT. Dodatno je uveljavljal davčne olajšave v višini 6.925.519,00 SIT. Zato je davčni organ zavezancu naložil v plačilo 3.791.974,00 SIT davka od dobička za leto 2004 ter mu hkrati ni priznal odbitka vstopnega DDV v višini 14.109.848,00 SIT.

Ministrstvo za finance kot drugostopni davčni organ je s svojo odločbo, št. DT-499-16-16/2007-9 z dne 16. 6. 2010, pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijano odločbo zavrnilo. Tudi po njegovem mnenju računov, ki sta jih izstavili družbi A. d.o.o. in B. d.o.o. ni mogoče šteti za verodostojne knjigovodske listine, saj ne ustrezajo kriterijem po SRS 21. Iz razlogov davčnega organa pravilno sledi, da pritožnik na podlagi predloženih listin, tudi očitno naknadno sestavljenih med postopkom inšpiciranja in predloženih v pripombah na zapisnik (to so predvsem zapisnik o izvršenih delih in blagajniški prejemki), ni izkazal, da so mu bile zaračunane storitve dejansko bile opravljene s strani omenjenih dveh družb. Davčni organ je že med postopkom inšpiciranja pri preveritvi vsebine navedenih spornih izdanih računov pri obeh izvajalcih ugotovil, da spornih računov niti nista knjižila v svoje poslovne knjige ter v evidence DDV. Čeprav račun vsebuje vse predpisane formalne pogoje, še ni verodostojna knjigovodska listina, če ni izkazano, da so storitve dejansko bile opravljene. Dokaz so lahko gradbeni dnevniki, podatki o delavcih, ki so opravljali storitve na objektih in podobno. Zgolj pavšalne trditve pritožnika, da bi moral davčni organ utemeljiti naravo dokaza izjave direktorice B. d.o.o., Č.Č., pa niso dovolj.

Posledično ugotovitvam pritožbeni organ prav tako soglaša z davčnim organom, ki mu ni priznal stroškov obresti po posojilni pogodbi z dne 30. 4. 2004, sklenjeni med posojilodajalcem direktorjem C.C. ter tožečo stranko. Zgolj trditev, da je tožnik predložil blagajniške prejemke, da je C.C. izpolnil obveznosti iz pogodbe, ne more biti dovolj. Posojilna pogodba je samostojno pravno razmerje, ki ga je bilo potrebno izvesti tako pravno kot davčno knjigovodsko pravilno, tega pa pritožnik ni izkazal. Pravilna je tudi odločitev v zvezi z nepriznavanjem odbitka DDV. Pri tem se davčni organ sklicuje na 6. Direktivo Sveta EU v členu 17 (2) (a). Davčni zavezanec, kateremu je bil izstavljen račun, ki pa ne temeljni na dejansko opravljeni transakciji oz. prometu blaga ali storitve, na katerem pa je sicer bil izkazan DDV, ki pa ga zavezanec ni dolžan oz. ga ni plačal pri nabavi oz. storitvi, nima pravice do odbitka vstopnega DDV. O tem je zavzelo stališče tudi že sodišče EU, npr. v sodbi v zadevi C-342/87. Glede zamudnih obresti od premalo plačanih davčnih obveznostih pa se davčni organ sklicuje na 30.a člen Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, 54/2004, v nadaljevanju ZDavP-1), ki je bil veljavi v času izdaje prvostopne odločbe.

Drugostopni organ v nadaljevanju še pojasnjuje, da je bil v tej zadevi na podlagi sodbe tega sodišča, opr. št. I U 1607/2009 z dne 28. 5. 2010, dolžan o zadevi ponovno odločiti, saj je Upravno sodišče ugotovilo, da je tožena stranka, kljub temu, da je tožnik vložil tožbo zoper celotno prvostopno odločbo, presojala le tisti del, ki mu je tožeča stranka ugovarjala z izrecnimi ugovori. Zato je, kot navaja, to napako sedaj popravil in presodil prvostopno odločbo kot celoto. Pri tem je ugotovil, da je izpodbijana odločba v celoti pravilna in zakonita ter da upravni organ, kršitev na katere je dolžan paziti po uradni dolžnosti, prav tako ni našel. Tožnik vlaga tožbo v tem upravnem sporu, saj se z odločitvijo davčnega organa ne strinja. Najprej graja odločbo organa druge stopnje, ki da je napačno povzel navodilo Upravnega sodišča v sodbi, opr. št. I U 1607/2009 z dne 28. 5. 2010. Po njegovem mnenju je iz dosedanjega postopka jasno razvidno, da se je tožnik pritožil tudi zoper del izreka, ki gre njemu v prid, organ druge stopnje pa se v njem ni izrekel, saj je odločitev prve stopnje zavrnil v celoti.

Glede priznavanja spornih računov pa navaja, da direktorja tožeče stranke nista vedela in tudi nista mogla vedeti, da B. d.o.o. in A. d.o.o. ne oddajata davčnih obračunov za leto 2004 oziroma, da ne oddajata obračuna DDV. DURS tudi postavlja vse izjave nedelujočih podjetij kot neverodostojne, čeprav bi moral dvomiti prav v izjave direktorjev teh podjetij. Direktor tožeče stranke je podal izjavo, da poziva DURS, da se dejansko stanje ugotovi z ogledom, česar pa DURS ni želel. Tožnik ne more biti odgovoren za nepravilnosti v omenjenih družbah, zato ga v tem smislu tudi ne more bremeniti 95. člen ZDavP-1, ki govori o dolžnosti dokazovanja dejstev. Sklicuje se tudi na 7. in 8. člen ZDavP-1. Sam meni, da so sporni računi družbe A. d.o.o. knjigovodske listine, saj vsebujejo vse podatke, ki jih zahteva SRS 21. Prav tako plačilo v smislu 2. odstavka 40. člena ZDDV ni pogoj za odbitek vstopnega DDV. Davčni organ namreč govori o DDV-ju, ki ga je zavezanec dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga, torej ne zgolj, če ga je zavezanec plačal, pač pa tudi če nabava blaga še ni bila opravljena. Smiselno enako velja tudi glede poslovanja firme B. d.o.o. Samo izjava direktorice družbe, da je račun ponarejen, ne more biti dokaz davčnemu organu in tudi ne dokaz v smislu 2. odstavka 95. člena ZDavP-1. Davčnemu zavezancu tudi ni bila dana možnost, da ugotovi, kakšen dokaz je izjava direktorice Č.Č. Meni, da bi moral davčni organ v danem primeru, v skladu z določilom 154. člena ZUP, razpisati ustno obravnavno.

Glede stroškov obresti, obračunanih na podlagi posojilne pogodbe, pa tožnik meni, da je predložil blagajniške prejemke iz katerih jasno izhaja, da je C.C. izpolnil obveznost iz pogodbe z dne 30. 4. 2004, zato so posledično tudi obresti davčno priznan odhodek. Sklepne ugotovitve davčnega organa so napačne in nedopustne, razen v delu stroška amortizacije, obračunane od osnovnih sredstev, ki se ne uporabljajo, ter v delu, da davčni organ ni pravilno in popolno ugotovil dejstev.

Glede na navedeno tožeča stranka sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo v povezavi z odločbo organa druge stopnje odpravi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo predlaga zavrnitev tožbe iz razlogov, razvidnih iz obeh upravnih odločb. Sodišče je v skladu z 59. členom Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 in 62/10, v nadaljevanju ZUS-1) v zadevi odločilo izven glavne obravnave. Za odločitev pravno relevantna dejstva, na katerih temelji izpodbijana odločba, namreč med strankama niso sporna.

Tožba ni utemeljena.

Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišča se strinja z razlogi, ki jih za svojo odločitev v obrazložitvi izpodbijane odločbe navaja upravni organ, kot tudi z razlogi, s katerimi drugostopni organ zavrača pritožbene ugovore. Kolikor so ugovori, ki jih tožeča stranka uveljavlja v tožbi, enakim pritožbenim, jih iz istega razloga, da ne bi prišlo do ponavljanja, zavrača tudi sodišče v smislu 2. odstavka 71. člena ZUS-1. Pri tem sodišče ugotavlja, da je v tem upravnem sporu sporno priznavanje odhodkov in poslovanje z družbama A. d.o.o. in B. d.o.o., oziroma stroški obresti, ki naj bi bili obračunani na podlagi posojilne pogodbe z direktorjem tožeče stranke. Sodišče se strinja z davčnima organoma, da omenjeni stroški utemeljeno niso bili priznani iz razloga neupoštevanja 11. člena ZDDPO. Ta namreč pravi, da se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo dohodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere je s tem zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja. Davčni zavezanec lahko v davčni izkaz vključi vse odhodke, ki so obračunani na podlagi ZDDPO ali SRS, razen tistih, za katere zakon določa drugačen način ugotavljanja. Glede spornih stroškov zakon drugačnega načina ugotavljanja ne določa. To pa pomeni, da morajo biti dohodki obračunani na podlagi SRS. Tožnik zgolj pavšalno navaja, da po njegovem sporni računi omenjenim zahtevam iz SRS 21 in 22 zadostujejo oziroma, da ne more nositi posledic za nepravilno delovanje družb A. d.o.o. in B. d.o.o.. Davčni organ je tudi s preveritvijo pri omenjenih dveh družbah prišel do zaključka, da sporne storitve po izdanih računih niso bile opravljene. Da bi storitve bile opravljene, pa tožnik z ničemer niti ne dokazuje. Enako velja za stroške, vezane na posojilno pogodbo. Zakaj tožnik blagajniških prejemkov v zvezi s posojilno pogodbo ni predložil že ob samem inšpekcijskem pregledu, pač pa naknadno, tožnik niti ne obrazloži. Ne more pa biti dvoma, da je dolžnost dokazovanja poslovnega dogodka na način, da bo zadostil kriterijem iz SRS oz. 11. člena ZDDPO, dolžnost tožeče stranke. Kolikor tožeča stranka slednjega ne stori, pa je to stvar njenega rizika.

Sodišče ob koncu še pripominja, da drugostopni organ sporočila sodišča iz sodbe opr. št. I U 1607/2009 z dne 28. 5. 2010 res ni pravilno povzel. Kot izhaja iz podatkov v spisu, se je tožeča stranka zoper izdano prvostopno odločbo pritožila v celoti, torej tudi zoper tisti del s katerim ji je bilo odobreno vračilo preveč plačane akontacije dohodnine v znesku 793.263,00 SIT s pripadki. Ker se je tožnica pritožila zoper celotno odločbo, v tem delu prvostopenjska odločba, kot napačno meni drugostopenjski organ, zato ni mogla postati pravnomočna. Vložena pritožba je namreč ovira za nastanek njene dokončnosti in kasneje pravnomočnosti. Ker pa je bila v tem delu, kot ugotavlja tudi tožeča stranka, zanjo odločba ugodna, bi morala tožena stranka presoditi, ali ima tožeča stranka v tem delu sploh pravico vložiti pritožbo. Vprašljivo namreč je, ali pritožba v tem delu posega v pravice ali pravne koristi tožeče stranke in ali je posledično sploh dovoljena. Gre za predhoden preizkus pritožbe iz 240. člena ZUP. Tožena stranka tudi v ponovljenem postopku omenjenega preizkusa ni opravila, pač pa je zadevo presojala vsebinsko in, kot navaja, v celoti. Pri tem v zvezi s točko II izpodbijane odločbe posebnih navedb ni podala. Prav tako pa jih ni podala že tožeča stranka. Tožena stranka se je zato smiselno sklicevala na 2. odstavek 247. člena ZUP, po katerem organ druge stopnje preizkusi odločbo v mejah pritožbenih navedb, po uradni dolžnosti pa preizkusi le, ali ni prišlo v postopku na prvi stopnji do bistvenih kršitev postopka in ali ni bil prekršen materialni zakon. S tem, ko tožena stranka ni opravila predhodnega preizkusa pritožbe v smislu 240. člena ZUP, pač pa je pritožbo presojala po 247. členu ZUP, je sicer prišlo do kršitve pravil postopka, ki pa ob upoštevanju 2. odstavka 237. člena ZUP, ni bistvena. Kot taka pa na pravilnost in zakonitost izpodbijane odločbe ne vpliva in tožnik kaj nasprotnega niti ne trdi.

Glede na navedeno, je sodišče, ker tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.