Jedro

Tožničin prejemek sodi med dohodke iz 6. točke prvega odstavka 37. člena ZDoh-2, kar je bila očitno tudi volja zakonodajalca, vendar ga je na navedeni pravni podlagi mogoče obdavčiti zgolj za davčno leto 2025 in kasneje, ne pa tudi za nazaj.

Glede na časovno veljavnost dopolnjene 6. točke prvega odstavka 37. člena ZDoh-2 delnega plačila za izgubljeni dohodek, prejet v skladu z ZSDP-1, ni mogoče umestiti v nobeno od kategorij dohodkov. Znesek, ki ga je prejela tožnica v letu 2017, po takrat veljavnih davčnih predpisih ni bil obdavčljiv dohodek po ZDoh-2.

Izrek

I.Tožbi se ugodi in se odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 4210-11016/2018-24-03-1450-01 z dne 15. 9. 2022 odpravi v še neodpravljenem delu ter se zadeva vrne istemu organu v ponoven postopek.

II.Tožena stranka je dolžna povrniti stroške postopka v višini 347,70 EUR v dobro proračuna Republike Slovenije s plačilom na račun Upravnega sodišča Republike Slovenije št. SI56 0110 0637 0461 162 v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1.Jedro spora se nanaša na vprašanje, ali je delno plačilo za izgubljeni dohodek, izplačan na podlagi Zakona o starševskem varstvu in družinskih prejemkih (v nadaljevanju ZSDP-1), obdavčljiv dohodek po določbah Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Tožnica trdi, da ne, toženka pa nasprotno stoji na stališču, da gre za dohodek iz delovnega razmerja iz 7. točke drugega odstavka 37. člena ZDoh-2.

Dosedanji potek postopka in stališče davčnega organa

2.Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je z izpodbijano odločbo, izdano v ponovljenem postopku odmere dohodnine za leto 2017, nadomestila predhodno izdano odločbo št. DT 4210-11016/2018-8-03-140-06 z dne 19. 6. 2019 in tožnici odmerila dohodnino v znesku 1.877,89 EUR. Razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami znaša 1.668,61 EUR, česar pa tožnici ni treba plačati, saj je predhodno svoj dolg poravnala že po odločbi z dne 19. 6. 2019 oziroma prvotno izdani odločbi št. DT 03 01-66442-2 z dne 27. 9. 2018. Preveč plačan še nevrnjen davek, ugotovljen po tej odločbi, znaša 408,70 EUR in bo tožnici vrnjen skupaj z obrestmi (I. točka izreka). V II. točki izreka je davčni organ odločil o stroških postopka, in sicer je zavrnil priglašene stroške pravnega zastopanja za ugovor zoper informativni izračun, priznal pa stroške v višini 20,26 EUR za pravno zastopanje v zvezi z odpravljeno prvotno odločbo o odmeri dohodnine in 83,39 EUR za stroške pravnega zastopanja v zvezi z drugo odpravljeno odločbo, v presežku pa je tožničin zahtevek za povrnitev stroškov zastopanja zavrnil, vključno s stroški vložitve izjave z dne 3. 5. 2022 v zvezi s ponovnim postopkom odmere dohodnine. V III. točki izreka je odločeno o nesuspenzivnosti pritožbe.

3.V zadevi gre za tretjič ponovljen postopek, še vedno pa ostaja spor glede obdavčljivosti dohodka, ki ga je tožnica prejela v letu 2017 na podlagi 83. člena ZSDP-1 iz naslova delnega plačila za izgubljeni dohodek. Znesek ji je bil izplačan na podlagi odločbe Centra za socialno delo Brežice št. 1211-1/2014 DPID/2 z dne 26. 9. 2017.

4.Po odločitvi prvostopenjskega davčnega organa gre pri navedenem znesku za dohodek v smislu 1. točke 18. člena ZDoh-2. Delno plačilo za izgubljen dohodek zaradi varstva otroka namreč ni oproščeno plačila dohodnine po 22. členu ZDoh‑2, zato se všteva med obdavčljive dohodke.

5.Sporna je tudi odločitev glede stroškovnega dela. Ta temelji na tretjem odstavku 79. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Glede stroškov za vložitev ugovora zoper informativni izračun davčni organ pojasnjuje, da informativni izračun dohodnine nima narave odločbe, ugovor pa se ne šteje za pritožbo ali drugo pravno sredstvo. Stroški predhodnih pritožbenih postopkov pa je davčni organ odmeril v skladu s 27. členom Pravilnika o izvajanju Zakona o davčnem postopku, Odvetniško tarifo (v nadaljevanju OT) in po načelu uspeha v postopku. Tožnica z obema predhodnima pritožbama glede na končni uspeh uspela le deloma, zato se ji prizna le del stroškov. Konkreten izračun je naveden v tabelah na 12. in 13. strani izpodbijane odločbe.

6.Ministrstvo za finance kot drugostopenjski organ je pritožbi delno ugodilo, in sicer je odpravilo izpodbijano odločbo v prvem odstavku I. točke izreka,1 v ostalem pa jo je zavrnilo. Pritrdilo je odločitvi davčnega organa, da je tožnica prejela obdavčljiv dohodek, ki ga je opredelilo kot dohodek iz delovnega razmerja iz 7. točke drugega odstavka 37. člena ZDoh-2. Citira določbe 15. člena ZDoh-2 in pojasnjuje, da 22. člen ZDoh-2 opredeljuje dohodke, od katerih se dohodnina ne plača, med drugim dohodke iz naslova starševskega varstva in zavarovanja za primer brezposelnosti. Plačilo za izgubljeni dohodek v navedeni določbi ni zajeto, zato ne gre za vrsto dohodka, ki bi bil oproščen plačila dohodnine. V primeru, kot je obravnavani, se nadomestilo izplača na podlagi ZSDP-1, ki določa sodelovanje fizičnih oseb pri izvajanju aktivnosti organa v zvezi z nudenjem pomoči in storitev upravičencem po tem zakonu. Pojasnjuje še, da se na podlagi 7. točke drugega odstavka 37. člena ZDoh-2 za dohodek iz delovnega razmerja šteje (tudi) plačilo, ki se izplača drugi osebi, ki ni v delovnem razmerju, kot nadomestilo za izgubljeni dohodek po posebnih predpisih, ki določajo sodelovanje fizičnih oseb pri izvajanju dejavnosti državnega organa. V konkretnem primeru gre za izvajanje zakonske ureditve in predpisov na področju socialne varnosti z namenom zaščite pravic otroka, ki potrebuje posebno nego in varstvo. Dodaja še, da seznam posameznih dohodkov v 37. členu ZDoh-2 ni dokončno opredeljen, saj dohodek iz delovnega razmerja vključuje zlasti dohodke, ki so v nadaljevanju navedeni v tem členu.

Povzetek navedb strank v postopku

7.Tožnica v tožbi zatrjuje, da je davčni organ je napačno odločil, da delno plačilo za izgubljeni dohodek po 83. členu ZSDP-1 ni oproščeno plačila dohodnine. Ker ZDoh-2 tovrstnega dohodka izrecno ne omenja, je treba šteti, da gre za dohodek, ki je oproščen plačila dohodnine. Pri tem je treba izhajati iz namena tega dohodka. Izplačilo na navedeni pravni podlagi predstavlja prejemek, ki upravičencu nadomešča izpad dohodka, ker je zapustil trg dela. Dodatek za otroka, ki potrebuje posebno nego in varstvo, je namenjen kritju povečanih življenjskih stroškov, ki jih ima družina pri preživljanju in negi takega otroka. Glede na vsebino 7. točke drugega odstavka 37. člena ZDoh-2 izgubljenega dohodka po ZSDP-1 ni mogoče uvrstiti med tam navedene prejemke. Tožnica namreč ne opravlja nobene dejavnosti, ni kmet, ni družbenik, prav tako pa delnega plačila za izgubljeni dohodek ni prejela v smislu sodelovanja pri izvajanju dejavnosti državnega organa ali organa samoupravne skupnosti, saj s tem, ko skrbi za svojega otroka, ne izvaja dejavnosti nobenega organa. Nasprotuje tudi višini davčne obveznosti in meni, da iz izpodbijane odločbe ne izhaja, da je davčni organ upošteval prvi odstavek 120. člena ZDoh-2. Uveljavlja tudi ugovor zastaranja in ugovarja odmeri stroškov postopka. Meni, da je v postopku s pritožbo uspela v celoti in ne zgolj delno. Poleg tega je napačno stališče toženke, da je tožnica sama dopolnila informativni izračun z ugovorom s podatki, ki jih je poznala le ona in da zato ni upravičena do povračila stroškov za vložitev ugovora. Informativni izračun dohodnine je namreč izdal davčni organ sam in ne na podlagi njenega predloga. Sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo odpravi, toženki pa naloži vračilo stroškov postopka.

8.Toženka v odgovoru na tožbo vztraja pri svoji odločitvi in razlogih zanjo. Sodišču predlaga, naj tožbo zavrne.

K I. točki izreka

9.Tožba je utemeljena.

10.Sodišče je v prejšnjem postopku že presodilo,2 da v obravnavanem primeru ne gre za dohodek iz 6. točke drugega odstavka 37. člena ZDoh-2, saj ne gre za nadomestilo in druge dohodke iz naslova obveznega zdravstvenega zavarovanja, zavarovanja za dolgotrajno oskrbo, zavarovanja za primer brezposelnosti in za starševsko varstvo, ki jih prejmejo fizične osebe, ki opravljajo dejavnost, kmetje, družbeniki družb in druge osebe, ki niso v delovnem razmerju. Glede na 3. in 62. člen ZSDP-1 nadomestilo za izgubljen dohodek zaradi varstva otroka ni pravica, ki bi izhajala iz zavarovanja za starševsko varstvo. Gre za osebni prejemek staršev zaradi zapustitve trga dela zaradi nege in varstva otroka s posebnimi potrebami, ki ga financira država, upravičenec pa ni neposredno zavezan zagotavljati sredstev za te dajatve (v obliki plačila prispevkov za zavarovanje).

11.To izhaja iz prvega odstavka 83. člena ZSDP-1, ki določa, da je delno plačilo za izgubljeni dohodek osebni prejemek, ki ga prejme med drugim eden od staršev, kadar zapusti trg dela ali začne delati krajši delovni čas od polnega zaradi nege in varstva otroka iz tretjega odstavka 79. člena tega zakona.3 Skladno z 62. členom ZSDP-1 je to plačilo ena od vrst družinskih prejemkov, ki so poleg pravic iz naslova zavarovanja za starševsko varstvo skladno s 3. členom ZSDP-1 druga od obeh vrst pravic, ki jih ureja ta zakon. Po sodni praksi, ki jo pravilno citira toženka,4 gre za neke vrste odmeno, da lahko eden od staršev zapusti trg dela. Cilj instituta je zagotoviti denarni prejemek, ki nadomesti izpadli dohodek in omogoči staršem, ki v večini primerov znajo najboljše izvajati skrb, nego in varnost svojih otrok, da to tudi storijo.

12.Toženka je v tokratnem postopku odločila, da gre za dohodek po 7. točki drugega odstavka 37. člena ZDoh-2, kamor se uvršča plačilo, ki se izplača fizični osebi, ki opravlja dejavnost, kmetu, družbeniku in drugi osebi, ki ni v delovnem razmerju, kot nadomestilo za izgubljeni zaslužek po posebnih predpisih, ki določajo sodelovanje določenih fizičnih oseb pri izvajanju dejavnosti državnega organa ali organa samoupravne lokalne skupnosti, kot je primeroma sodelovanje pri odpravljanju posledic naravnih in drugih nesreč. 22. člen ZDoh-2 pa določa, da se dohodnine ne plača od dohodkov iz naslova starševskega varstva in zavarovanja za primer brezposelnost, konkretno od: 1. starševskega dodatka in pomoči ob rojstvu otroka, ki jih upravičenci prejmejo na podlagi zakona, ki ureja starševsko varstvo in družinske prejemke ali na podlagi predpisa samoupravne lokalne skupnosti; 2. otroškega dodatka, dodatka za veliko družino in dodatka za nego za otroka, ki potrebuje posebno nego in varstvo, ki ga upravičenci prejmejo na podlagi zakona, ki ureja starševsko varstvo in družinske prejemke; 3. denarnih pomoči za brezposelnost, ki se izplačujejo iz proračuna v skladu z zakonom, ki ureja zavarovanje za primer brezposelnosti; 4. dohodkov, ki jih v obliki povračil stroškov, storitev ali drugih ugodnosti v naravi prejmejo upravičenci na podlagi obveznega zavarovanja za primer brezposelnosti in za starševsko varstvo, razen dohodkov, ki predstavljajo redni dohodek na podlagi navedenega zavarovanja.

13.Glede na zgoraj citirane zakonske določbe torej ZDoh-2, veljaven v letu 2017, nadomestila za izgubljeni dohodek, izplačanega na podlagi 83. člena ZSDP-1, izrecno ni omenjal ne med dohodki, obdavčenimi po 37. členu ZDoh-2, ne med dohodki, od katerih se dohodnine ne plača. Šele v letu 2024 5 je bil zakon dopolnjen na način, da v 6. točki prvega odstavka 37. člena ZDoh-2 (5. člen Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini, ZDoh-2AB, Uradni list RS, št. 104/24 z dne 10. 12. 2024) določa: Dohodek iz delovnega razmerja vključuje zlasti: 6. prejemke, prejete zaradi začasnega neizplačila dohodka iz zaposlitve, vključno s plačili za delno plačilo za izgubljeni dohodek po posebnih predpisih. Kot izhaja iz zakonodajnega gradiva, je bila sprememba potrebna zaradi neenotne upravne oziroma sodne prakse glede vprašanja, kam se uvrščajo dohodki v obliki delnega plačila za izgubljeni dohodek po posebnih predpisih. Ker gre po vsebini za dohodek, ki ga upravičenec prejme zaradi začasnega neizplačila dohodka iz zaposlitve, je zakonodajalec zaradi jasnosti dopolnil navedeno zakonsko določbo z izrecno navedbo tovrstnega dohodka.6

14.Po presoji sodišča je zato utemeljen tožbeni ugovor zmotne uporabe materialnega prava. Delno plačilo za izgubljeni dohodek namreč ni dohodek iz 7. točke drugega odstavka 37. člena ZDoh-2. Tožnica ima prav, da ne opravlja nobene dejavnosti in da posledično delnega plačila za izgubljeni dohodek ni prejela v smislu sodelovanja pri izvajanju dejavnosti državnega organa ali organa samoupravne skupnosti (npr. varstvo otrok). Kot že pojasnjeno zgoraj, gre za denarni prejemek, ki nadomesti izpadli dohodek in omogoči staršem skrb za otroka. S tem torej starš ne izvaja dejavnosti nobenega organa, kot pravilno opozarja tožnica, zato nadomestila za izpadli dohodek zaradi zapustitve trga dela ni mogoče

1.Tožničin prejemek po presoji sodišča sodi med dohodke iz 6. točke prvega odstavka 37. člena ZDoh-2, kar je bila očitno tudi volja zakonodajalca, vendar ga je na navedeni pravni podlagi mogoče obdavčiti zgolj za davčno leto 2025 in kasneje, ne pa tudi za nazaj. Ker po navedenem glede na časovno veljavnost dopolnjene 6. točke prvega odstavka 37. člena ZDoh-2 delnega plačila za izgubljeni dohodek, prejet v skladu z ZSDP-1, ni mogoče umestiti v nobeno od kategorij dohodkov, sodišče v konkretnem primeru sodi, da znesek, ki ga je prejela tožnica v letu 2017, po takrat veljavnih davčnih predpisih ni bil obdavčljiv dohodek po ZDoh-2. Tovrstnega prejemka namreč glede na sodno prakso tudi ni mogoče umestiti med druge dohodke (105. člen ZDoh-2), saj ga tožnica ni prejela kot rezultat svoje aktivnosti z namenom povečanja premoženja. Da bi davčni organ lahko z dohodnino obdavčil posamezna sredstva, ki jih prejme davčni zavezanec, tako ne zadostuje ugotovitev, da tovrstni dohodek (plačilo za izgubljen dohodek zaradi varstva otroka) ni izrecno naveden v 22. členu ZDoh‑2 (ali drugi določbi ZDoh-2, ki določa dohodke, od katerih se davek ne plača), ampak mora davčni organ poleg tega ugotoviti, v katero vrsto dohodka takšen prejemek spada. Če ob ustaljenih metodah razlage (jezikovna, sistemska, namenska) ob upoštevanju ustavnih omejitev iz 2. in 147. člena Ustave (ki vključujejo tudi načelo jasnosti in pomenske določljivosti, ki je še posebno poudarjena na davčnem področju7), določenega prejemka ni mogoče uvrstiti v nobeno vrsto dohodka po ZDoh-2, potem je treba šteti, da tak dohodek po ZDoh-2 ni obdavčen.

2.Glede na navedeno se sodišče ne opredeljuje do ugovorov zastaranja in povprečenja, ker za odločitev nista relevantna.

Glede stroškov davčnega postopka

3.Tožnik v tožbi uveljavlja tudi nezakonitost odločitve v zvezi s stroški postopka. To odločitev je davčni organ sprejel na podlagi 79. člena ZDavP-2, pri čemer je pravilno izhajal iz načela uspeha. Pravilno je toženkino stališče, da je za odmero stroškov relevanten končni uspeh stranke v postopku. ZDavP-2 namreč glede povračila stroškov postopka, začetega po uradni dolžnosti, vzpostavlja merilo končnega uspeha, kar po ustaljeni sodni praksi pomeni, da je pri odločanju o povrnitvi stroškov upošteven le uspeh stranke na koncu celotnega postopka. Tako je z vidika pravice do povračila stroškov nepomembno, ali in koliko stranka uspe s posameznim dejanjem v postopku, na primer s pritožbo, pač pa je ključno, da uspešna pritožba vodi tudi v sprejem za stranko ugodnejše odločitve.8 Ker pa je zahtevek za povrnitev stroškov postopka akcesorni zahtevek, ki v celoti deli pravno usodo odločitve o glavni stvari, je odločitev o stroških nujno odvisna od odločitve o glavni stvari, torej od uspeha stranke v postopku.

4.Ker je sodišče tožbi ugodilo glede odmere dohodnine in presodilo, da zanjo ni pravne podlage v ZDoh-2, mora temu nujno slediti tudi stroškovna posledica. Zato je sodišče tudi v tem delu tožbi ugodilo in na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS‑1) izpodbijano odločbo odpravilo, in sicer v I. točki izreka razen prvega odstavka I. točke, ki je že bil odpravljen z drugostopenjsko odločbo, posledično pa tudi v II. točki izreka, to je glede stroškov postopka. Zadevo je vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek, v katerem bo moral organ ob upoštevanju stališč sodišča iz te sodbe preračunati znesek vračila že plačanega davka in ponovno odločiti o stroških postopka (tudi predhodnih pritožbenih postopkov).

5.Ker sodišče vrača zadevo davčnemu organu v ponovno odločanje, glede odmere stroškov in glede na tožbene ugovore v tem delu pojasnjuje sledeče. Glede stroškov ugovora zoper informativni izračun bo moral davčni organ upoštevati stališča v sodbi X Ips 28/2023 z dne 28. 8. 2024. Glede pritožbenih stroškov pa sodišče sodi, da v Odvetniški tarifi, na katero odkazuje Pravilnik o izvajanju Zakona o davčnem postopku, ni podlage, da bi se kot osnova za odmero stroškov vzel celoten prejet dohodek, torej znesek 30.484,70 EUR, za kar se zavzema tožnica. Osnova za izračun stroškov postopka je znesek davčne obveznosti, ki mu zavezanec nasprotuje. Enako je toženka pojasnila tožnici že v drugostopenjski odločbi, drugačen tožbeni ugovor je zato neutemeljen.

6.Glede tožbene navedbe, da davčni organ ni obrazložil, zakaj ni priznal nagrade za vlogo z dne 7. 6. 2024, pa sodišče zgolj dodaja, da v upravnem spisu ni nobene vloge s tem datumom (niti s podobnim datumom, če bi slučajno šlo za pisno pomoto) niti take vloge tožnica ni priložila k tožbi.

7.Glede na navedeno je sodišče odločilo, kot izhaja iz izreka te sodbe. Odločilo je brez predhodno opravljene glavne obravnave na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1), ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in listin, ki so v upravnih spisih, razvidno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijani akt odpraviti, v postopku pa tudi ni sodelovala stranka z nasprotnim interesom.

K II. točki izreka

8.Ker je sodišče tožbi ugodilo, je tožnica v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS‑1 glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve upravičena do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). V zadevi ni bila izvedena glavna obravnava, tožnico pa je v postopku zastopal odvetnik, ki je zavezanec za DDV, zato se ji priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), kar skupaj z 22 % DDV znaša 347,70 EUR.

9.Ker pa je bila tožnici dodeljena brezplačna pravna pomoč za pravno svetovanje in zastopanje za sestavo in vložitev tožbe v predmetnem upravnem sporu, gre zgoraj navedeni znesek v dobro državnega proračuna. Organ za brezplačno pravno pomoč tukajšnjega sodišča je namreč tožničinemu odvetniku priznal nagrado in povračilo stroškov za izvajanje predmetne brezplačne pravne pomoči, in sicer v znesku 306,00 EUR, povečano za 22 % DDV, skupaj 373,32 EUR. Za takšne primere Zakon o brezplačni pravni pomoči (v nadaljevanju ZBPP) določa, da so nagrada in stroški dodeljenega pooblaščenca stroški sodnega postopka (prvi odstavek 46. člena ZBPP). Ker so izplačani stroški višji od pavšalnega zneska, določenega v drugem odstavku 3. člena Pravilnika, je sodišče v skladu s tretjim odstavkom 46. člena ZBPP9 toženki naložilo, da celotne stroške iz Pravilnika v višini 347,70 EUR nakaže v korist proračuna Republike Slovenije, na način in v roku, kot izhaja iz II. točke izreka te sodbe.