Odločanje po nadzorstveni pravici pomeni nadzor hierarhično višjega (drugostopenjskega oz. nadzorstvenega) organa nad zakonitostjo prvostopenjske upravne odločbe, ki jo je v konkretni zadevi izdal nižji (prvostopenjski) organ. Če je drugostopenjski (nadzorstveni) organ tak nadzor v konkretni zadevi že opravil, bodisi v zvezi s pritožbo ali pa po sami nadzorstveni pravici ali na podlagi drugega izrednega pravnega sredstva, in je drugostopenjski (nadzorstveni) upravni organ v konkretni zadevi že sprejel svoje pravno stališče do spornega pravnega vprašanja, ponovna presoja drugostopenjskega (nadzorstvenega) organa o njegovih, že zavzetih pravnih stališčih glede določenega pravnega vprašanja v isti upravni zadevi ni mogoča. Drugostopenjski (nadzorstveni) upravni organ, ne more nadzirati samega sebe, temveč zgolj hierarhično nižji organ. Svojega, v svoji konkretni odločbi sprejetega pravnega stališča, ki v upravnem oziroma ustavnem sporu ni izpodbijano, pa drugostopenjski organ ne more spreminjati, tudi če se je v drugih primerih pred sodiščem izkazalo kot napačno.
Sistem pravnih sredstev po določbah ZDavP-2 v bistvenem ne odstopa od sistema pravnih sredstev po splošnem procesnem zakonu (ZUP). Ob upoštevanju dejstva, da gre pri odpravi, razveljavitvi oziroma spremembi odločbe po nadzorstveni pravici za pravno sredstvo, ki ga organ lahko uporabi tako v korist, kot tudi v škodo davčnega zavezanca, bi drugačno pravno stališče pomenilo prekomeren poseg v pravno varnost davčnih zavezancev. Široka razlaga uporabe izrednih pravnih sredstev tudi ni skladna z določbo 158. člena Ustave RS, ki zahteva restriktivno razlago določb procesnih predpisov, ki urejajo izredna pravna sredstva, torej tudi 88. člena ZDavP-2. Spreminjanje dokončnih in pravnomočnih odločb pa bi kršilo načelo zaupanja v pravo, zato se izredna pravna sredstva umeščajo v sistem za zagotovitev poprave le najhujših napak pri urejanju upravnopravnih razmerij.
I.Tožba se zavrne.
II.Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.
1.Ministrstvo za finance (v nadaljevanju davčni organ, tudi Ministrstvo) je z izpodbijanim sklepom zavrglo tožnikovo zahtevo za odpravo odločbe Finančne uprave Republike Slovenije DT-0610-4263/2017-16 z dne 26. 2. 2018 po nadzorstveni pravici. Zavrnilo je tudi tožnikovo zahtevo za povrnitev stroškov postopka.
2.Iz obrazložitve izpodbijanega sklepa izhaja, da je Finančna uprava RS z odločbo DT-0610-4263/2017-16 z dne 26. 02. 2018 (v nadaljevanju odmerna odločba) tožniku odmerila davek od dohodka iz kapitala za obdobje od 1. 1. 2015 do 30. 6. 2017. Pritožbo je Ministrstvo za finance z odločbo DT 499-05-43/2018-8 z dne 7. 2. 2019 zavrnilo. Tožnikovo tožbo je zavrnilo Upravno sodišče RS s sodbo I U 463/2019-11 z dne 5. 5. 2020. Glede na določbe prvega odstavka 225. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) je odmerna odločba z izdajo navedene sodbe Upravnega sodišča RS postala pravnomočna. Vrhovno sodišče RS je tožnikov predlog za dopustitev revizije zavrnilo (X DoR 224/2020-3 z dne 18. 11. 2020). Tožnik je predlagal obnovo davčnega postopka po 89. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) ter odpravo, razveljavitev in spremembo odmerne odločbe po 90. členu ZDavP-2. Sklicuje se na odločitev Vrhovnega sodišča RS v zadevi X Ips 61/2021. Organ prve stopnje je s sklepom z dne 12. 4. 2022 zavrgel tožnikov predlog za obnovo postopka in pojasnil, da se tožnikov predlog za odpravo razveljavitev in spremembo odmerne odločbe po 90. členu ZDavP-2 glede na vsebino lahko obravnava le kot predlog za odločanje po 88. členu ZDavP-2 (odprava in razveljavitev oziroma sprememba odločbe po nadzorstveni pravici). Posledično je z dopisom z dne 13. 4. 2022 naveden tožnikov predlog odstopil v reševanje organu druge stopnje. Tožnik je 22. 4. 2022 vložil vlogo, v kateri navaja, da predlaga odpravo odmerne odločbe po 88. členu ZDavP-2 zaradi očitne kršitve materialnega zakona. Na podlagi drugega odstavka 88. člena ZDavP-2 in prvega odstavka 275. člena ZUP Ministrstvo za finance kot drugostopenjski organ lahko na podlagi zahteve zavezanca zaradi kršitve materialnega zakona odmerno odločbo po nadzorstveni pravici odpravi v petih letih od dneva, ko je bila odločba vročena zavezancu za davek. Presoja drugostopenjskega davčnega organa (ki je hkrati nadzorni organ) zakonitosti konkretne prvostopenjske odločbe je izključena, če je organ druge stopnje o pritožbi oziroma o drugem pravnem sredstvu zoper isto odločbo že odločal ter tako odločbo presodil za zakonito. Odločanje po nadzorstveni pravici namreč pomeni nadzor hierarhično višjega (drugostopenjskega oziroma nadzorstvenega) organa nad zakonitostjo prvostopenjske upravne odločbe, ki jo je v konkretni zadevi izdal nižji (prvostopenjski) organ. Če je drugostopenjski (nadzorstveni) organ tak nadzor v konkretni zadevi že opravil, bodisi v zvezi s pritožbo ali pa po sami nadzorstveni pravici ali na podlagi drugega izrednega pravnega sredstva, in je drugostopenjski (nadzorstveni) upravni organ v konkretni zadevi sprejel svoje pravno stališče do spornega pravnega vprašanja, ponovna presoja drugostopenjskega (nadzorstvenega) organa o njegovih že zavzetih pravnih stališčih glede določenega pravnega vprašanja v isti upravni zadevi, ni mogoča. Drugostopenjski (nadzorstveni) upravni organ, ki ne nadzira samega sebe, temveč hierarhično nižji organ, svojega v svoji konkretni odločbi sprejetega pravnega stališča, ki v upravnem oziroma ustavnem sporu ni izpodbijano, ne more spreminjati, tudi če se je v drugih primerih pred sodiščem izkazalo kot napačno, torej ne more po nadzorstveni pravici odpraviti, razveljaviti oziroma spremeniti svoje in tudi ne več prvostopenjske odločbe v isti zadevi, v kateri je že odločal. Prav tak pa je obravnavani primer. V konkretnem primeru je tožnik na odločbo, katere odpravo je želel doseči, že vložil pritožbo o kateri je Ministrstvo za finance kot drugostopenjski organ že odločilo in pritožbo zavrnilo. Po predhodno navedenem pa v primeru, ko je drugostopenjski organ že odločal o pritožbi zoper isto odločbo in jo zavrnil, ter odločbo tako že presodil za zakonito, v okviru izrednega pravnega sredstva ne more iste odločbe ponovno presojati (sodba Vrhovnega sodišča RS X Ips 106/2012 z dne 13. 9. 2012). Zato je drugostopenjski organ tožnikov predlog za odpravo, razveljavitev oziroma spremembo odmerne odločbe po nadzorstveni pravici zavrgel.
3.Tožnik v tožbi navaja, da je bilo materialno pravo napačno uporabljeno, dejansko stanje napačno ugotovljeni in storjene kršitve določb postopka. . Vrhovno sodišče RS je 15. 12. 2021 v zvezi z zadevo s podobnim dejanskim stanjem izdalo sodbo X Ips 61/2021 v zvezi s sodbo Upravnega sodišča RS I U 1943/ 2019-9, s katero je reviziji v celoti ugodilo in presodilo, da ni mogoče šteti, da izplačilo kupnine za nakup lastnih poslovnih deležev v družbi z omejeno odgovornostjo samo po sebi pomeni nedovoljeno davčno izogibanje. Navedena sodba Vrhovnega sodišča RS je bila javno objavljena 6. 1. 2022. Nato je tožnik 7. 2. 2022 vložil predlog za obnovo davčnega postopka in predlog za odpravo, razveljavitev in spremembo odmerne odločbe. Tožnik je 22. 4. 2022 navedel, da predlog z dne 7. 2. 2022 predstavlja predlog po 88. členu ZDavP-2. Kot razlog za odpravo odmerne odločbe po nadzorstveni pravici pa zadostuje že ugotovljena kršitev materialnega zakona, kar je v tožnikovemu primeru izpolnjeno, saj gre za očitno kršitev materialnega zakona. Tožnikov predlog za obnovo davčnega postopka je bil s sklepom Finančnega urada Maribor DT 0610-4263/2017-40 z dne 12. 4. 2022, zavržen. Tožnik je 3. 5. 2022 zoper ta sklep vložil pritožbo, o kateri drugostopenjski organ še ni odločil. Tožnikova zahteva za odpravo odmerne odločbe po nadzorstveni pravici pa je bila z izpodbijanim sklepom zavržena. Ker je v konkretnem primeru tožnik zoper odmerno odločbo že vložil pritožbo o kateri je Ministrstvo za finance kot drugostopenjski organ že odločilo in pritožbo zavrnilo, drugostopenjski organ vztraja, da je potrebno tožnikov predlog, ki ga je vložil na podlagi 88. člena ZDavP-2 kot nedovoljenega zavreči.
4.Tožnik meni, da mu je bilo z izpodbijanim sklepom onemogočeno, da doseže odpravo očitno materialnopravne napačne in arbitrarne odločitve. Onemogočena po mu je bila tudi odprava posledic (velike materialne škode), ki so nastale zaradi očitno napačne uporabe materialnega prava s strani davčnih organov. Iz predhodno citirane sodbe Vrhovnega sodišča RS izhaja, da je davčni organ na nezakonit način razlagal četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 v zvezi z 90. do 94. členom Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) in 7. točko prvega odstavka 74. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2). Tožnik meni, da je odprava, razveljavitev oz. sprememba predmetne odmerne odločbe nujna in utemeljena, upoštevajoč načelo davčne pravičnosti, ki izhaja iz ustavnega načela enakosti pred zakonom (14. člen Ustave RS). Splošno načelo enakosti pred zakonom iz drugega odstavka 14. člena Ustave RS zavezuje državne organe, da bistveno enake položaje obravnavajo enako, kar pomeni, da davčni organ ter naslovno sodišče ne more mimo dejstva, da je bila očitno arbitrarna in nezakonita praksa davčnih organ, ki je bila prekinjena šele z izdajo sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021. Tako je bil tožniku neutemeljeno dodatno odmerjen davek od dohodka iz kapitala v znesku 65.750,00 EUR (glavnica) in obresti v znesku 9.591,07 EUR. Dejstvo je tudi, da davčni organi v vseh ponovljenih postopkih davčnih zavezancev, katerih postopki iz naslova davčne obravnave transakcij z lastnimi poslovnimi deleži še niso pravnomočno zaključeni, upoštevajo citirano sodbo Vrhovnega sodišča RS. Tudi naslovno sodišče je v primerljivih zadevah tožbam ugodilo in v teh postopkih izpodbijane odločbe davčnih organov odpravilo. Tožnik ne vidi razumnega razloga, zaradi katerega se mu onemogoča, da na enostaven in ekonomsko efektiven način doseže odpravo očitno napačne
4.odmerne odločbe. Kolikor bi izpodbijana odločitev ostala v veljavi pa tožniku ostaja zgolj možnost vložitve odškodninskega zahtevka zoper Republiko Slovenijo, uspeh katerega pa je vprašljiv, kar pojasni. Upoštevajoč stališča Vrhovnega sodišča RS v zadevi X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021 ni najti razumnega razloga zaradi katerega bi tožnika moralo bremeniti plačilo z odmerno odločbo neutemeljeno odmerjenega davka, pri čemer je bila kršitev v sferi davčnega organa povsem enaka kot v primeru iz navedene sodbe Vrhovnega sodišča RS. Tožnik je zaradi izpodbijanega sklepa ostal brez možnosti enostavnega in učinkovitega postopka za popravo očitanih arbitrarnosti. Kršeno je načelo pravne varnosti in zaupanja v delo davčnih organov (2. člen Ustave RS). Po povedanem izpodbijanega sklepa ni mogoče vzdržati v veljavi, saj bi tako stanje imelo za posledico neustavno diskriminacijo. Upoštevajoč načelo davčne pravičnosti, ki izhaja iz ustavnega načela enakosti pred zakonom (14. člen Ustave RS), do take diskriminatorne obravnave ne bi smelo priti. Zadeva X Ips 106/2012 z dne 13. 9. 2012, na katero se sklicuje davčni organ pa ni primerljiva, kar pojasni. Ker ponovno odločanje drugostopenjskega organa glede njegovih že zavzetih pravnih stališč v zvezi z določenim pravnim vprašanjem v isti upravni zadevi ni striktno izključeno (npr. v primeru odprave odločbe v upravnem ali ustavnem sporu), formalistična razlaga določbe 88. člena ZDavP-2, za katero se zavzema drugostopenjski organ v konkretnem primeru, ne more obstati. Gre za nedopusten poseg v pravico do zasebne lastnine iz 33. člena Ustave RS. Tožnik kot laik ne more biti "de facto" razlaščen zaradi strokovnih napak državnih organov, ki so zavezani ravnati s povišano skrbnostjo in v skladu z načelom zakonitosti (4. in 9. člen ZDavP-2). Sklicevanje, da je namen 88. člena ZDavP-2 le hierarhični nadzor drugostopenjskega organa nad zakonitostjo upravnih aktov prvostopenjskega organa, ne pa nad zakonitostjo svojih aktov in stališč (kar iz samega zakonskega besedila ne izhaja, saj ZDavP-2 odprave ali razveljavitve odločbe po nadzorstveni pravic nikjer ne omejuje na odločbe, ki še ne bi bile predmet presoje s strani instančnih organov), je v primerih, kot je obravnavani, neustrezno, saj je namen pravnega sredstva (ne glede na to ali je to redno ali izredno pravno sredstvo), da se zagotovi pravilno ter zakonito delo in odločanje v konkretnih upravnih zadevah (zakonitost v formalnem in materialnem pogledu) in doseganje varstva pravic strank in javnih koristi. Kolikor bo obveljalo stališče drugostopenjskega organa, pa ta namen ne bo dosežen. Med strankama ni sporno, da je tožnik upravičeni predlagatelj za odpravo in razveljavitev odmerne odločbe in da je bil tožnikov predlog pravočasen ter da so izpolnjene vse predpostavke iz 88. člena ZDavP-2, zato bi tožena stranka, kot pristojni organ iz 275. člena ZUP, morala tožnikovo zahtevo vsebinsko obravnavati, ne pa zavreči. Na straneh 8 do 14 tožbe navaja stališča iz obrazložitve sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021. Sodišču predlaga, da naj tožbi ugodi in izpodbijani sklep odpravi ter v zadevi samo odloči oz. podrejeno, da naj zadevo vrne v ponovno odločanje ter v vsakem primeru tožniku prisodi povrnitev stroškov postopka.
5.Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne. Dodatno navaja, da je v skladu z določbo 158. člena Ustave RS razmerja, urejena s pravnomočno odločbo državnega organa odpraviti, razveljaviti ali spremeniti le v primerih in po postopku, določenem z zakonom. Smiselno enako izhaja iz 225. člena ZUP. V konkretnem primeru ni mogoče posegati v pravnomočno odločitev davčnega organa z uporabo izrednih pravnih sredstev, ki jih predlaga tožnik. Takšno poseganje biu pomenilo kršitev načela pravnomočnosti in tudi načela zakonitosti v davčnih zadevah (4. člen ZDavP-2)
6.Tožba ni utemeljena.
7.Po presoji sodišča je izpodbijani sklep pravilen in zakonit. Sodišče se strinja z razlogi, ki izhajajo iz obrazložitve izpodbijanega sklepa in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih ugovorov pa dodaja:
1.V obravnavani zadevi ni sporno, kot to izhaja iz obrazložitve izpodbijanega sklepa in kot to tudi navaja tudi tožnik v tožbi, da je bila z odločbo Finančne uprave RS DT 0610-4263/2017-16 z dne 26. 2. 2018 (odmerna odločba) tožniku za obdobje od 1. 1. 2015 do 30. 6. 2017 naložena dodatna davčna obveznost iz naslova davka od dobička iz kapitala v znesku 65.750,00 EUR in pripadajoče obresti. Tožnikovo pritožbo je Ministrstvo za finance z odločbo DT-499-05-43/2018-8 z dne 7. 2. 2019 zavrnilo. Upravno sodišče RS je s sodbo I U 463/2019-11 z dne 5. 5. 2020, tožnikovo tožbo zavrnilo. Predlog za dopustitev revizije je Vrhovno sodišče RS s sklepom X DoR 224/2020-3 z dne 18. 11. 2020 zavrnilo. Iz predhodno navedenega nesporno izhaja, da je o tožnikovi pritožbi zoper odmerno odločbo Ministrstvo za finance kot pritožbeni organ že odločalo. Izhaja pa tudi, da je tožniku v davčnem postopku izdana odmerna odločba postala pravnomočna in da je bilo s tem o tožnikovi davčni obveznosti že pravnomočno odločeno. Kasneje pa je v drugi zadevi, ki se je nanašala na drugega davčnega zavezanca, glede podobnega dejanskega stanja, kot je bilo v tožnikovem primeru, Vrhovno sodišče RS s sodbo X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021 presodilo, da je davčni organ materialno pravo in sicer četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 v zvezi z 90. do 94. členom ZDoh-2 in 7. točko prvega odstavka 74. člena ZDDPO-2 napačno uporabil in je bila v tej drugi zadevi v nadaljnjem postopku odločba prvostopenjskega organa odpravljena in zadeva vrnjena v ponoven postopek. Spono je vprašanje, ali lahko takšna naknadna odločitev Vrhovnega sodišča RS v drugi davčni zadevi glede napačne uporabe materialnega prava vpliva na drugo, že pravnomočno zaključeno davčno zadevo. Relevantno za odločitev v obravnavani zadevi pa je tudi (pravno) vprašanje, ali je odprava odločbe po nadzorstveni pravici dopustna, če je organ, ki je pristojen za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici, pred tem že odločil o pritožbi zoper isto odločbo in jo zavrnil.
2.Za odločitev v konkretni zadevi je relevanten 129. člen ZUP, po katerem upravni organ najprej preizkusi zahtevo in jo s sklepom zavrže: 1. če zadeva, na katero se vloga nanaša, ni upravna zadeva; 2. če vložnik v vlogi ne uveljavlja kakšne svoje pravice ali pravne koristi oziroma, če po tem zakonu ne more biti stranka; 3. če zahteva ni bila vložena v predpisanem roku; 4. če se o isti upravni zadevi že vodi upravni ali sodni postopek, ali je bilo o njej že pravnomočno odločeno, pa je stranka z odločbo pridobila kakšne pravice, ali so ji bile naložene kakšne obveznosti. V konkretnem primeru je davčni organ zahtevo za odpravo odmerne odločbe po nadzorstveni pravici v postopku predhodnega preizkusa zavrgel kot nedovoljeno, ker je bilo o zadevi že pravnomočno odločeno.
3.Upravni organ v skladu z načelom zakonitosti odloča na podlagi veljavnega zakona in podzakonskih aktov, ob upoštevanju ustaljene sodne prakse v času odločanja. V konkretnem primeru je bila predmetna odmerna odločba materialno in formalno pravnomočna. Materialna pravnomočnost pomeni dokončnost javnopravnega razmerja, ki izhaja iz dispozitiva upravne odločbe in veže tako davčni organ, kot tudi stranko. Materialna pravnomočnost odločbe ima pravni učinek ne glede na to, ali gre lahko tudi za nezakonito in nepravilno odločbo. Pravno razmerje, urejeno s pravnomočno odločbo upravnega organa pa je mogoče odpraviti, razveljaviti ali spremeniti le v primerih in po postopku, določenim z zakonom (158. člen Ustave RS, četrti odstavek 225. člena ZUP), kot to pravilno navaja toženka v odgovoru na tožbo.
4.Odprava in razveljavitev odločbe po nadzorstveni pravici je izredno pravno sredstvo, urejeno v določbah ZDavP-2 (členi od 88 do 90) in ZUP (členi od 274 do 277). Po določbi drugega odstavka 88. člena ZDavP-2 lahko davčni organ odmerno odločbo po nadzorstveni pravici odpravi, razveljavi ali spremeni v petih letih od dneva, ko je bila odločba vročena zavezancu za davek, če je z njo prekršen materialni zakon. Glede na določbo tretjega odstavka 2. člena ZDavP-2 se za vprašanja postopka, ki v ZDavP-2 niso urejena, uporablja ZUP. Ob upoštevanju 275. člena ZUP lahko davčni organ odločbo odpravi oziroma razveljavi tudi na zahtevo stranke. S tem je stranki omogočeno, da do izteka roka za pritožbo, napačno uporabo materialnega zakona uveljavlja tako s pritožbo, kot z rednim pravnim sredstvom, kot tudi z zahtevo za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici.
5.Čeprav zakon odprave odločbe, ki je bila v pritožbenem postopku potrjena kot zakonita, izrecno ne izključuje, je ob upoštevanju sistema pravnih sredstev stališče, ki ga je v izpodbijanem sklepu zavzela tožena stranka, po presoji sodišča pravilno. Sodišče sodi, da v takem primeru odprava odločbe po nadzorstveni pravici ni dopustna. Enako stališče je zavzelo Vrhovno sodišča RS v s0dbi X Ips 106/2012 z dne 13. 9. 2012.
6.Pravilno je stališče Ministrstva za finance, da je presoja zakonitosti konkretne prvostopenjske odločbe s strani drugostopenjskega davčnega organa, (ki je hkrati nadzorni organ - 276. člen ZUP) izključena, če je drugostopenjski organ sam o pritožbi oz. o drugem pravnem sredstvu zoper isto odločbo prvostopenjskega organa že odločal ter jo presodil kot pravilno in zakonito. Odločanje po nadzorstveni pravici tudi po presoji sodišča pomeni nadzor hierarhično višjega (drugostopenjskega oz. nadzorstvenega) organa nad zakonitostjo prvostopenjske upravne odločbe, ki jo je v konkretni zadevi izdal nižji (prvostopenjski) organ. Če je drugostopenjski (nadzorstveni) organ tak nadzor v konkretni zadevi že opravil, bodisi v zvezi s pritožbo ali pa po sami nadzorstveni pravici ali na podlagi drugega izrednega pravnega sredstva, in je drugostopenjski (nadzorstveni) upravni organ v konkretni zadevi že sprejel svoje pravno stališče do spornega pravnega vprašanja, ponovna presoja drugostopenjskega (nadzorstvenega) organa o njegovih, že zavzetih pravnih stališčih glede določenega pravnega vprašanja v isti upravni zadevi ni mogoča.
7.Drugostopenjski (nadzorstveni) upravni organ, ne more nadzirati samega sebe, temveč zgolj hierarhično nižji organ. Svojega, v svoji konkretni odločbi sprejetega pravnega stališča, ki v upravnem oziroma ustavnem sporu ni izpodbijano, pa drugostopenjski organ ne more spreminjati, tudi če se je v drugih primerih pred sodiščem izkazalo kot napačno. Po povedanem drugostopenjski organ ne more po nadzorstveni pravici odpraviti, razveljaviti oziroma spremeniti svoje in tudi ne več prvostopenjske odločbe v isti zadevi, v kateri je že odločal. Prav tak pa je obravnavani primer.
8.Ker je po že navedenem namen izrednega pravnega sredstva odprave in razveljavitve oz. spremembe odločbe po nadzorstveni pravici hierarhični nadzor drugostopenjskega (nadzorstvenega) organa nad zakonitostjo aktov prvostopenjskega organa, ne pa nadzor nad zakonitostjo svojih aktov in stališč, sodišče zavrača tožnikov očitek, da je s takšno razlago izničen namen instituta odprave, razveljavitve oziroma spremembe odločbe po nadzorstveni pravici kot izrednega pravna sredstva. Neutemeljeni pa so tudi očitki kršitve načela enakosti, saj hierarhičen sistem nadzora nad zakonitostjo odločanja upravnih organov v davčnem postopku velja za vse davčne zavezance enako.
9.Ker je po določbah ZUP razlog za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici le očitna kršitev materialnega zakona, kasnejša, v postopku s pravnimi sredstvi ali v upravnem sporu sprejeta drugačna razlaga zakona, ne more biti podlaga za odpravo odločbe po tem zakonu. ZDavP-2 kot razlog za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici določa milejši pogoj - kršitev materialnega zakona. Zato se ob tem zastavlja vprašanje, ali širša podlaga za odpravo odločbe terja tudi omilitev drugih pogojev za uporabo tega izrednega pravnega sredstva. Po presoji sodišča je odgovor na to vprašanje negativen. Sistem pravnih sredstev po določbah ZDavP-2 namreč v bistvenem ne odstopa od sistema pravnih sredstev po splošnem procesnem zakonu (ZUP). Ob upoštevanju dejstva, da gre za pravno sredstvo, ki ga organ lahko uporabi tako v korist, kot tudi v škodo davčnega zavezanca, bi po presoji sodišča drugačno pravno stališče pomenilo prekomeren poseg v pravno varnost davčnih zavezancev. Sodišče ob tem še pripominja, da široka razlaga uporabe izrednih pravnih sredstev tudi ni skladna z določbo 158. člena Ustave RS, ki zahteva restriktivno razlago določb procesnih predpisov, ki urejajo izredna pravna sredstva, torej tudi 88. člena ZDavP-2. Spreminjanje dokončnih in pravnomočnih odločb pa bi kršilo načelo zaupanja v pravo, zato se izredna pravna sredstva umeščajo v sistem za zagotovitev poprave le najhujših napak pri urejanju upravnopravnih razmerij.
10.Tudi iz stališč Vrhovnega sodišča RS (npr. sodba Vrhovnega sodišča RS X Ips 29/2016 z dne 7. 3. 2018) izhaja, da je poseg v tak položaj davčnega zavezanca lahko dovoljen le v primeru zelo hudih pravnih napak. Takšnega posega pa ne more predstavljati vsakršna kršitev materialnega zakona (88. člen ZDavP-2), ampak zgolj kršitev materialnega prava, ki je očitna. Iz razlage pojma očitne kršitve materialnega zakona, kot jo je podalo Vrhovno sodišče RS (določbe 88. člena ZDavP-2 v povezavi z 274. členom ZUP) še izhaja, da gre za takšno kršitev, ki jo je mogoče ugotoviti neposredno na podlagi dejanskega stanja, ki izhaja iz odločbe in ne šele posredno pri preverjanju njegove pravilnosti. Zaradi nepravilno ali nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja, ki sicer tudi lahko pripelje do kršitve materialnega zakona, pa ni mogoče odpraviti odločbe po nadzorstveni pravici, saj nepravilno ali nepopolno ugotovljeno dejansko stanje ne predstavlja kršitve materialnega zakona.
11.Tudi sodišče sodi, da v konkretni zadevi v pravnomočno odločitev Finančne uprave RS (odmerne odločbe) ni mogoče posegati z uporabo izrednih pravnih sredstev na način, kot to predlaga tožnik, saj bi takšno ravnanje, brez izpolnjenih pravnih in dejanskih kriterijev za takšno odločitev, pomenilo kršitev načela pravnomočnosti in načela zakonitosti. Sodišče zavrača tožnikove ugovore glede kršitve ustavnega načela enakosti, saj učinki pravnomočnosti veljajo za vse subjekte enako. Na ta način je tudi zagotovljeno načelo pravne varnosti. Tožnik pa tudi že sam v tožbi navaja, da mu je zagotovljeno pravno sredstvo in sicer odškodninska tožba.
12.Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, materialno pravo je bilo pravilno uporabljeno, sodišče pa tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, prav tako ni našlo očitanih kršitev določb Ustave RS, je tožbo zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1.
13.Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave, ker relevantno dejansko stanje med strankama ni sporno (prvi odstavek 59. člena ZUS-1), sporna je pravilna uporaba materialnega prava in sicer določbe 88. člena ZDavP-2, ki pa je v domeni sodišča.
14.Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške upravnega spora.