Jedro

Čeprav je mogoče pritrditi ugotovitvi, da po sklenitvi pravnega posla v tožnici kljub spremembi v lastniški strukturi ni prišlo do bistvenih ekonomskih sprememb v razmerjih med gospodarsko družbo in preostalim družbenikom, ki je sin odsvojiteljev, glede na jasna stališča sodne prakse zgolj ta okoliščina ne zadostuje za zaključek o navideznosti posla in s tem za njegovo neupoštevnost za davčne namene.

Izrek

I. Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-302/2020-32 z dne 6. 8. 2020 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v višini 347,70 EUR v 15 dneh od vročitve te sodbe, po poteku tega roka dalje z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je pri tožnici opravila davčni inšpekcijski nadzor in ji odmerila davek od dohodka iz kapitala od davčne osnove 1.475.000,00 EUR po stopnji 25 % v znesku 368.750,00 EUR in pripadajoče obresti (1. točka izreka); davke in prispevke od dohodkov fizičnih oseb, in sicer prispevek za zdravstveno zavarovanje iz izplačanih dohodkov iz drugega pogodbenega razmerja za mesec december 2019 v znesku 4.452,00 EUR in za mesec februar 2020 v znesku 12.720,00 EUR in pripadajoče obresti, prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje na izplačane dohodke iz drugega pogodbenega razmerja za mesec december 2019 v znesku 6.195,00 EUR in za mesec februar 2020 v znesku 17.700,00 EUR in pripadajoče obresti, prispevek za primer poškodbe pri delu na izplačane dohodke iz drugega pogodbenega razmerja za mesec december 2019 v znesku 371,00 EUR in za mesec februar 2020 v znesku 1.060,00 EUR in pripadajoče obresti, akontacijo dohodnine od izplačanih dohodkov iz drugega pogodbenega razmerja za mesec december 2019 v znesku 14.637,00 EUR in za mesec februar 2020 v znesku 41,.820,00 EUR in pripadajoče obresti ter posebni davek na določene prejemke po stopnji 25 % za mesec december 2019 v znesku 17.500,00 EUR in za mesec februar 2020 v znesku 50.000,00 EUR in pripadajoče obresti.

2. Predmet davčnega nadzora je bil odplačen prenos poslovnih deležev A. A. in B. B. na tožnico, ki je s tem pridobila dva lastna deleža, C. C. (sin odsvojiteljev) pa je postal edini družbenik tožnice z osnovnim vložkom v nominalni višini 6.259,35 EUR. Davčni organ je na podlagi okoliščin posla ocenil, da je bil sklenjen navidezen pravni posel, ki v skladu s tretjim odstavkom 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) ne vpliva na obdavčenje. Dodatno je davčni organ ugotovil, da je tožnica C. C. v letu 2019 nakazala pet zneskov (štirikrat 25.000,00 EUR in enkrat 175.000,00 EUR, skupaj 275.000,00 EUR), pod referenco plačila pa navedla "vračilo posojila." Navedena nakazila sredstev nimajo podlage v predloženih Pogodbah o kreditu in njegovih pogojih z dne 1. 4. 2019. Iz navedenih pogodb izhaja, da je imela tožnica težave s presežki sredstev, ki jih je v izogib plačilu stroškov ležarine za stanja na TRR prenesla na račun fizične osebe. Znesek 240.000,00 EUR, ki ga je tožnica 1. 4. 2019 nakazala na TRR C. C., je slednji še istega dne vrnil na TRR družbe. Kasnejša nakazila pa niso povezana s tem nakazilom in niti niso posojila, ampak gre za prikrito izplačilo dobička v smislu 7. točke 74. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2).

3. Davčni organ je tožnici kot izplačevalki dohodka odmeril tudi akontacijo dohodnine in prispevke za socialno varnost od dohodkov, izplačanih A. A. v letih 2019 in 2020. Presodil namreč je, da pogoji za opravljanje brezplačnega kratkotrajnega dela niso bili izpolnjeni. A. A. se je upokojil 1. 3. 2015, še naprej pa je pri tožnici opravljal funkcijo prokurista, tožnica pa je zanj v navedenem obdobju mesečno oddajala obrazce REK-2 - Obračun odtegljajev od dohodkov po Zakonu o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), ki niso dohodki iz delovnega razmerja, in sicer za opravljanje kratkotrajnega dela.

4. Ministrstvo za finance je pritožbo zavrnilo. Obrazložilo je, da se na davčnopravnem področju sklenjeni posli odkupa poslovnega deleža spregledajo na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, upošteva pa se njihova gospodarska vsebina, to je izplačilo dividend. V konkretni zadevi je šlo za zlorabo instituta odkupa poslovnih deležev po določbah Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1). Iz okoliščin primera je mogoče sklepati na vsebinsko odsvojitev premoženja družbe preko izplačila dohodkov in ne na odsvojitev kapitala, vpletene osebe pa so imele predvsem interes zmanjšati davčno obveznost. Da je temu tako, potrjuje tudi naknadno razdrtje pogodbe, do katerega je prišlo po seznanitvi tožnice z obdavčitvijo. Vsebinsko gledano je torej šlo za delitev premoženja med družinskimi člani in ne za prodajo poslovnih deležev. Toženka pa je pritrdila prvostopenjskemu organu glede navideznosti posojilnih pogodb, sklenjeni meh družbo in družbeniki oziroma povezanimi osebami. Potrdila je tudi obdavčitev dohodkov iz drugega pogodbenega razmerja.

5. Tožnica vlaga tožbo iz vseh tožbenih razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Nasprotuje tako očitku o navideznosti pravnega posla prodaje poslovnih deležev, kot tudi temu, da je pri sklenitvi posla šlo za izogibanje plačilu davka na dobiček. Družbenika sta s prodajo izgubila svoja celotna poslovna deleža, in sicer za znesek dogovorjene kupnine, ki odgovarja dejanski vrednosti odsvojenih poslovnih deležev. Ne gre torej za neodplačen prenos poslovnega deleža niti za darilo. Prav tako ne gre za izstop družbenikov, ki ga ureja 502. člen ZGD-1. Glede posojilnih razmerij tožnica nasprotuje zaključku organa o navideznosti pogodb. Meni, da gre za vprašanje svobodnega gospodarskega odločanja in svobodne pogodbene volje strank. Ugotavljanje razlogov za določene poslovne odločitve pod predpostavko, da so spoštovane ostale formalnosti, po mnenju tožnice presega pristojnosti in namen davčnega inšpekcijskega nadzora. Brez dejanske in pravne podlage je zato stališče organa, da je prenose denarnih sredstev s tožničinega računa na račune fizičnih oseb treba opredeliti kot izplačilo dobička. Dodatno še trdi, da A. A. ni redno opravljal dela zanjo in se pri tem sklicuje na pojasnilo z dne 6. 3. 2020, dano v postopku davčnega nadzora.

6. Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri ugotovitvi, da družbenika nista nikoli želela prodati svojih poslovnih deležev, ampak sta jih želela podariti sinu, hkrati pa sta želela določeno nadomestilo za večletno uspešno delo v podjetju preko izplačila predhodno neizplačanih dobičkov družbe. Sodišču glede na navedeno predlaga, naj tožbo zavrne.

7. Tožnica v pripravljalni vlogi dodatno pojasnjuje razliko med davčno zlorabo in davčno optimizacijo in pri tem citira stališča sodne prakse, med drugim sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021. 8. Obe stranki sta se pisno odpovedali glavni obravnavi (279.a člen Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1), zato je sodišče v zadevi odločilo na podlagi njunih pisnih vlog in dokazov.

**K I. točki izreka**

9. Tožba je utemeljena.

_Glede lastnih poslovnih deležev_

10. Iz ugotovitev davčnega organa, ki med strankama niso sporne, izhaja, da je tožnica 16. 11. 2017 s pogodbenima strankama (odsvojiteljema poslovnih deležev) A. A. in B. B. sklenila Pogodbo o odplačnem prenosu poslovnih deležev, s katero so se stranke dogovorile, da družbenika A. A. in B. B. prodata svoja celotna poslovna deleža (skupaj 85 %) tožnici za kupnino 1.200.000,00 EUR. Tožnica je pred pridobitvijo lastnih poslovnih deležev zadostila vsem zakonsko določenim pogojem (oblikovanje rezerv), odsvojitelja pa sta 28. 2. 2018 vložila napovedi za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednotnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov. Odločbi jima do trenutka izdaje izpodbijane odločbe nista bili izdani.

11. Davčni organ je znesek 1.200.000,00 EUR, ki po pogodbi predstavlja kupnino za nakup (lastnega) poslovnega deleža, štel kot izplačilo dobička in ga obdavčil kot dividendo na podlagi 90. člena ZDoh-2. Pravna podlaga za prekvalifikacijo je določba 74. člena ZDavP-2, pri čemer se prvostopenjski davčni organ sklicuje na tretji odstavek navedene zakonske določbe, toženka pa na četrti odstavek. Prvostopenjski organ je torej pogodbo o prodaji poslovnih deležev ocenil za navidezno,1 drugostopenjski pa, da gre za zlorabo instituta pridobitve lastnega poslovnega deleža, s čimer je bil dosežen neupravičen davčni prihranek.2

12. Da pogodba ne more biti hkrati navidezna in predmet davčne zlorabe predpisov, je v sodni praksi že razčiščeno.3 Prav tako je Vrhovno sodišče že presodilo, da izplačilo kupnine za nakup lastnih poslovnih deležev v družbi z omejeno odgovornostjo sam po sebi ne pomeni nedovoljenega davčnega izogibanja obdavčitvi izplačila dobička družbenikom.4 Gre namreč za pravni posel, ki je po ZGD-1 izrecno dopusten, povzroči pa spremembo v lastniški strukturi gospodarske družbe in vzpostavi možnost, da družba navedene deleže kasneje sama odsvoji drugim osebam. Z navedenim pravnim poslom se zasleduje jasen pravno poslovni temelj (kavza) z dopustnim in razumnim poslovnim ciljem - družbenik odsvoji svoj poslovni delež oziroma njegov del, ki ga pridobi gospodarska družba, družbenik pa od gospodarske družbe za to pridobi kupnino. Glede na navedene ekonomske in pravne značilnosti se prodaja oziroma nakup lastnega poslovnega deleža bistveno razlikuje od izplačila dobička, saj pri slednjem družbenik ohrani svoj poslovni delež. Tudi dejstvo, da gre za posel med povezanimi osebami, ne povzroča davčne nedopustnosti takega pravnega posla, saj že iz njegove pravne narave izhaja, da gre za prodajo poslovnih deležev s strani družbenika njegovi lastni družbi.

13. Glede na navedeno so utemeljeni obširni tožbeni ugovori, da v zadevi ne gre za nedovoljeno davčno izogibanje in da je sklenjeni posel imel samostojno gospodarsko vsebino. Kot izhaja iz zgoraj citirane sodne prakse, nakup lastnih poslovnih deležev sam po sebi ni vsebinsko prazen, umeten pravni konstrukt, ki bi lahko vodil do uporabe četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Prav tako z izplačilom zneska 1.200.000,00 EUR družba ni bila oškodovana, saj je v zameno za kupnino prejela poslovna deleža, s katerima lahko prosto razpolaga (ju proda, zastavi ipd.). Tožnica pravilno opozarja, da dejstvo, da sta bila na podlagi navedenega posla družbenika kot prodajalca zavezana plačati manj davka od prejete kupnine kot v primeru, če bi jima bil izplačan dobiček, ne pomeni neupravičene davčne koristi. Tako ni mogoče pritrditi stališču toženke, da je bil glavni namen izvedene transakcije prihranek pri davku od dohodka iz kapitala in so torej tožbeni ugovori v tej smeri v celoti utemeljeni.

14. Tožnica nasprotuje tudi odločitvi o navideznosti podobe o prodaji poslovnega deleža. Navidezni pravni posel je institut obligacijskega prava, zato je za določitev njegove vsebine treba uporabiti razlago, ki se je oblikovala na civilnopravnem področju. Po ustaljeni sodni praksi5 je v davčnih zadevah navidezni posel pogodba, ki jo stranki skleneta, ne da bi imeli resen namen prevzeti obveznosti in pridobiti pravice, ki so vsebina tega posla, temveč le z namenom v zunanjem svetu prikazati, da med njima učinkuje pogodba s tako vsebino. Stranki želita le navzven prikazati, da je med njima sklenjen takšen pravni posel, v njunem medsebojnem odnosu pa njegovega učinka ne želita. To pomeni, da mora med strankama obstajati soglasje, da bosta navzven izrazili voljo, ki naj pri drugih ustvari zmotno predstavo o nastalem pravnem poslu.

15. Ni sporno, da je bil pravni posel prodaje poslovnih deležev ne le sklenjen, temveč tudi realiziran s tem, da je lastništvo nad poslovnima deleža A. A. in B. B. prešlo na tožnico, ki je s tem izrazila svojo poslovno voljo in se tudi vpisala v poslovni register. Pred tem je izvedla vse potrebne postopke za pridobitev lastnih poslovnih deležev, ki jih predpisuje ZGD-1, tako da tudi v tem ni nič navideznega. Da volja pogodbenih strank ni bila usmerjena v sklenitev kupoprodajne pogodbe (tj. odplačen prenos poslovnih deležev), davčni organ utemeljuje na pojasnilu tožnice, da sta starša želela urediti družinska razmerja, da ne bi bilo težav pri dedovanju, sin je postal edini družbenik v tožnici, hči pa je dobila nepremičnino. Vendar pri tem spregleda, da navedeno predstavlja nagib, ki je pogodbene stranke vodil k sklenitvi prav take pogodbe o prodaji poslovnih deležev, ki pa za davčno presojo ni bistven.6 V zadevi tako ni bilo ugotovljeno razhajanje med dejansko in navidezno voljo pogodbenih strank, to je družbe (tožnice) in družbenikov. Čeprav je mogoče pritrditi ugotovitvi, da po sklenitvi pravnega posla v tožnici kljub spremembi v lastniški strukturi ni prišlo do bistvenih ekonomskih sprememb v razmerjih med gospodarsko družbo in preostalim družbenikom, ki je sin odsvojiteljev, pa glede na jasna stališča sodne prakse in zgoraj obrazloženo zgolj ta okoliščina ne zadostuje za zaključek o navideznosti posla in s tem za njegovo neupoštevnost za davčne namene.

_Glede posojilnih pogodb_

16. V nadaljevanju ostaja sporna še obdavčitev izplačil družbeniku C. C., konkretno gre za znesek 275.000,00 EUR, ki mu ga je tožnica nakazala v petih manjših zneskih, in sicer 30. 9. 2019 znesek 25.000,00 EUR, 7. 11. 2019 25.000,00 EUR, 20. 11. 2019 25.000,00 EUR, 5. 12. 2019 25.000,00 EUR in 9. 12. 2019 še znesek 175.000,00 EUR. Davčni organ je odločil, da v teh primerih ne gre za posojilo, ampak za prikrito izplačilo dobička po 7. točki 74. člena ZDDPO-2. 17. V pojasnilih glede navedenih nakazil se je tožnica sklicevala na posojilne pogodbe, ki jih je davčnemu organu v postopku izdaje izpodbijane odločbe tudi predložila. Predložila je Pogodbo o kreditu in njegovih pogojih, sklenjeno 31. 3. 2019, dodatno pa še dve pogodbi o kreditu, in sicer z dne 1. 4. 2019 (za znesek posojila 240.000,00 EUR) in 1. 12. 2019 (za znesek posojila 35.000,00 EUR). Davčni organ je ugotovil, da je tožnica C. C. 1. 4. 2019 res nakazala znesek 240.000,00 EUR, ki ga je slednji istega dne nakazal nazaj družbi. Sporna nakazila po oceni organa nimajo podlage v predloženih pogodbah,7 ampak je bil namen nakazil drugačen. Kot izhaja iz same vsebine pogodb (1. člen), je bil namen kredita poslovne narave in predstavlja tehničen prenos denarnih sredstev z računa družbe na račun fizične osebe. Razlog je najava banke, da bo gospodarskim družbam pričela zaračunavati ležarino za stanja na TRR nad določenim zneskom.

18. Prav tako ne gre za posojilo pri dveh nakazilih A. A. Tožnica mu je v letu 2019 nakazala znesek 70.000,00 EUR, v letu 2020 pa 200.000,00 EUR. Davčni organ je navedena zneska kvalificiral kot dohodek iz drugega pogodbenega razmerja in tožnici kot izplačevalki dohodka odmeril pripadajoče prispevke za socialno varnost, akontacijo dohodnine in posebni davek na določene prejemke. Sama višina izplačanih zneskov med strankama ni sporna, tožnica pa je v dokazne namene predložila dve posojilni pogodbi z enako vsebino, kot je povzeta v prejšnji točki obrazložitve.

19. V zadevi tako ni sporno, da so bile posojilne pogodbe med tožnico in C. C. oziroma A. A. sklenjene z namenom umika denarnih sredstev z bančnega računa družbe zaradi izognitve plačilu ležarine banki. Tega tožnica v tožbi ne zanika, zato je stališče davčnega organa o navideznosti posojilnih pogodb pravilno. Navedeno pa samo po sebi še ne pomeni, da gre za dohodek fizičnih oseb. Nadaljnje vprašanje zato je, ali tako umaknjena oziroma prenakazana denarna sredstva predstavljajo dohodke fizičnih oseb, ki se obdavčijo po določbah ZDoh-2. 20. Po presoji sodišča ne gre za dohodek v smislu ZDoh-2, če obstaja zaveza fizične osebe, da nakazana sredstva vrne. Če so bila tožničina sredstva dana fizičnima osebama zgolj v hrambo za določeno časovno obdobje, podobno kot bi na primer šlo za fiduciarni račun, to pomeni, da ne gre za njun dohodek, saj s sredstvi, ki niso njuna, ne moreta razpolagati niti ta sredstva ne povečujejo njunega premoženja. Dohodek je namreč po ustaljeni ustavno-sodni praksi8 ekonomska moč, ki se kaže kot v denarju izražena vsota potrošnje in spremembe vrednosti premoženja v določenem časovnem obdobju. Njegova poglavitna značilnost je ta, da povečuje premoženje (ekonomsko moč) davčnega zavezanca. Ta definicija je skladna tudi s ciljem obdavčitve dohodka fizičnih oseb, torej v obdavčitvi tiste pridobljene, nove ekonomske moči posameznika, ki se izrazi v povečanju njegovega premoženja (glej 15. člen ZDoh-2).

21. Glede na navedeno davčni organ ni ustrezno pojasnil, zakaj je navedena sredstva štel kot dohodek C. C. oziroma A. A., glede na to, da tožnica ves čas trdi, da bosta slednja sredstva vrnila (C. C. jih delno že je), saj ju k temu zavezuje pogodba, sklenjena s tožnico.

22. Sodišče pa zavrača tožbeni ugovor, da gre pri sklenitvi posojilnih pogodb za vprašanje svobodnega gospodarskega odločanja, v kar davčni organ ne bi smel posegati. Sodišče pojasnjuje, da je davčni organ v postopkih davčnega inšpekcijskega nadzora pristojen za preverjanje vseh okoliščin, ki vplivajo na obdavčenje. Avtonomija pogodbenim strankam zagotavlja, da prosto vstopajo v obligacijska razmerja z omejitvami, ki izhajajo iz 3. člena Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ). Z vidika davčnih posledic tako sklenjenih pogodb pa je treba pojasniti, da ima davčni organ v določbah 5. in 74. člena ZDavP-2 pooblastilo, da sklenjene pravne posle presoja po njihovem ekonomskem učinku in da kljub formalnemu upoštevanju določb OZ za davčne namene posamezne pravne posle prekvalificira in odmeri temu pripadajočo (višjo ali nižjo) davčno obveznost. Dejstvo, da so bile spoštovane vse formalnosti posameznega pravnega posla, na navedeno pristojnost davčnega organa nima vpliva.

23. Glede na navedeno tožnici ni mogoče naložiti davčne obveznosti na pravnih podlagah, ki jih je uporabil davčni organ. Sodišče je zato na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo odpravilo in zadevo vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek, da v skladu s povedanim odloči v zadevi. Sodišče je odločilo po podredno postavljenem izpodbojnem tožbenem predlogu, saj za odločitev v sporu polne jurisdikcije niso izpolnjeni pogoji iz prvega odstavka 65. člena ZUS-1. **K II. točki izreka**

24. Glede na uspeh s tožbo je tožnica upravičena do povračila stroškov postopka v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožnika v upravnem sporu v zvezi s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1. Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnico pa je v postopku zastopal odvetnik, se ji priznajo stroški v višini 285,00 EUR, povišani za 22 % DDV, skupaj torej 347,70 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena OZ).

25. Plačana sodna taksa za postopek bo vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/C taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).

1 Tretji odstavek 74. člena ZDavP-2 določa: Navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje. Če navidezni pravni posel prikriva drug pravni posel, je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel. 2 Četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 določa: Z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov se ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju. Če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov. 3 Glej sodbi Vrhovnega sodišča RS X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017 in X Ips 329/2017 z dne 2. 10. 2019. 4 Glej predvsem 23. do 27. točko obrazložitve sodbe X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021. 5 Glej npr. sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 283/2016 z dne 16. 1. 2019. 6 Glej 40. člen Obligacijskega zakonika (OZ). 7 Pri tem organ upošteva, da je bilo 240.000 EUR že vrnjenih družbi, zato je predmet obdavčitve le preostali znesek v višini 275.000,00 EUR. 8 Glej npr. sodbi Vrhovnega sodišča X Ips 367/2015 z dne 30. 8. 2017 in X Ips 91/2017 z dne 23. 3. 2022 ter odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-175/11 z dne 10. 4. 2014, ki se opira na t. i. Schanz-Haig-Simonsovo opredelitev dohodka, po kateri je dohodek ekonomska moč, ki se kaže kot v denarju izražena vsota potrošnje in spremembe vrednosti premoženja v določenem časovnem obdobju (teorija čistega prirasta premoženja).