Jedro

Določba tretjega odstavka 418. člena ZDavP-2 napotuje na uporabo določb ZDavP-2, tudi materialnopravnih, torej tudi na določbo, ki določa obrestno mero zamudnih obresti. Ta je določena v 96. členu ZDavP-2 in nanjo napotuje prvi odstavek 99. člena ZDavP-2, ki določa, da zavezancu za davek pripadajo od neupravičeno odmerjenega in plačanega, preveč odmerjenega in plačanega ali neupravičeno nevrnjenega davka obresti, ki se obračunajo v skladu s 96. členom tega zakona. V skladu z načelom zakonitosti (6. člen ZUP) se pri odločanju praviloma uporabi predpis, ki velja v času odločanja na prvi stopnji. V času odločanja o revidentovem zahtevku za vrnitev obresti je veljal ZDavP-2, ki je v prvem odstavku 96. člena določal 0,0247 odstotno dnevno obrestno mero, in takšna obrestna mera je bila uporabljena v obravnavanem primeru.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidentke) zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 4290-8571/2008-10-08082-03 z dne 17. 6. 2011, s katero je prvostopenjski davčni organ odločil, da revidentki pripadajo obresti od preveč plačanih zamudnih obresti od davka od prometa blaga in storitev v skupni višini 642.677,82 EUR. Revidentkino pritožbo zoper izpodbijano odločbo je tožena stranka z odločbo, št. DT-499-14-77/2011-2 z dne 13. 8. 2012, zavrnila kot neutemeljeno.

2. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje pritrdilo odločitvi in razlogom, s katerimi sta davčna organa prve in druge stopnje utemeljila svoji odločbi, in se na podlagi drugega odstavka 71. člena ZUS-1 nanje sklicevalo kot na razloge sodbe. Glede na tožbene ugovore je še dodalo, da so po določbi četrtega odstavka 3. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) obresti, ki jih odmeri davčni organ, pripadajoče dajatve, ki se štejejo za davek, če ni z zakonom drugače določeno. Obresti iz prvega odstavka 99. člena ZDavP-2 tako po svoji vsebini niso zamudne obresti. O vračilu se odloča posebej in zato je to samostojna upravna zadeva in ne nadaljevanje postopka odmere davka. Zato se za vračilo davka uporabljajo določbe zakona, ki velja oziroma se uporablja v času odločanja o vračilu.

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje vlaga revidentka revizijo zaradi zmotne uporabe materialnega prava ter posledično kršitev z ustavo zagotovljenih pravic. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi, izpodbijano sodbo razveljavi ter zadevo vrne sodišču prve stopnje v ponovno odločanje ali spremeni izpodbijano sodbo ter odloči, da je tožena stranka dolžna povrniti revidentki zamudne obresti od preveč plačanih zamudnih obresti, obračune po stopnji, ki je veljala v posameznih obdobjih od dneva zamude do plačila ter stroške postopka.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi določbe 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta znaša 2.851.616,36 EUR, oziroma po podrejenem zahtevku 186.217,03 EUR, torej presega 20.000 EUR. Ker je sodišče dovolilo revizijo na podlagi določbe 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, se do ostalih zatrjevanih razlogov za dovolitev revizije (po 2. točki) ni opredeljevalo.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V obravnavani zadevi je sporno, ali je davčni organ, sklicujoč se na tretji odstavek 418. člena ZDavP-2, pravilno in zakonito obračunal obresti od neupravičeno odmerjenega in plačanega davka po obrestni meri, veljavni v času izdaje izpodbijane odločbe, in sicer za celotno obdobje trajanja neupravičene odmere davka, ali pa bi moral obresti obračunati po vsakokratni veljavni obrestni meri.

9. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katero je svojo odločitev oprlo tudi prvostopenjsko sodišče in na katero je Vrhovno sodišče glede na drugi odstavek 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja, da je prvostopenjski davčni organ z odločbo z dne 21. 4. 2006 revidentkini vlogi delno ugodil in odločil, da se ji vrnejo obresti v skupni višini 122.684.167,60 SIT. Po njeni pritožbi z dne 18. 5. 2006 je drugostopenjski organ z odločbo z dne 5. 8. 2010, izdano v zvezi s sodbo Upravnega sodišča z dne 16. 12. 2008, pritožbi delno ugodil in odločbo z dne 21. 4. 2006 delno odpravil ter zadevo vrnil v ponovno odločanje. V ponovnem postopku je bila izdana v tem upravnem sporu izpodbijana odločba z dne 17. 6. 2011, s katero je prvostopenjski organ združil postopke, ki se vodijo v revidentkinih zadevah v zvezi z odločbo z dne 5. 8. 2010 in v zvezi s sodbama I U 447/2010 z dne 22. 12. 2010 in I U 238/2010 z dne 22. 12. 2010, ter ob upoštevanju stališč Vrhovnega sodišča glede uporabe ZDavP-2 od zneska 122.684.167,60 SIT (sedaj 511.951,95 EUR) v skladu z navedeno zakonsko podlago obračunal obresti od dneva plačila obresti (11. 10. 1996) do dneva posameznih vračil v skupni višini 104.709.968,76 SIT (sedaj 436.946,95 EUR). Nato je od nateklih obresti v skupni višini 436.946,95 EUR obračunal nadaljnje zamudne obresti od datumov vračil do dneva izdaje odločbe dne 17. 6. 2011 v skupni višini 205.730,87 EUR. Revidentki se tako vrnejo obresti v skupni višini 642.677,82 EUR skupaj z nadaljnjimi obrestmi. Obresti pa je obračunal po 0,0247 odstotni dnevni obrestni meri, veljavni v času izdaje izpodbijane odločbe.

10. Po presoji revizijskega sodišča so bile obresti zaradi preveč odmerjenega in plačanega davka pravilno in zakonito obračunane po obrestni meri, ki je veljala v času izdaje izpodbijane odločbe. Podlaga za takšno odločitev je v tretjem odstavku 418. člena ZDavP-2, ki je bil v zadevi po presoji revizijskega sodišča pravilno uporabljen.

11. Vrhovno sodišče je že v več zadevah(1) zavzelo stališče, da se prehodna določba prvega odstavka 418. člena ZDavP-2 (Uporaba zakona o davčnem postopku) nanaša na vse določbe zakona, ne le na postopkovne, ampak tudi na materialnopravne. Navedena določba prvega odstavka 418. člena ZDavP-2 (zadeve, glede katerih je postopek ob začetku uporabe tega zakona v teku, se končajo po tem zakonu) namreč niti po metodi jezikovne razlage ne dopušča zaključka, da se nanaša samo na postopkovna pravila tega zakona. Še manj je mogoče do takega zaključka priti ob upoštevanju določbe tudi drugega in tretjega odstavka tega člena, saj iz njiju jasno izhaja, da zakon v celotnem členu razlikuje med primeri, ko je bila neka pravica (npr. do vračila zamudnih obresti) ob začetku uporabe tega zakona (1. januar 2007)(2) že pridobljena (v primerih iz drugega odstavka), in primeri, ko še ni bila (zadeve iz prvega odstavka) oziroma ko je bila že priznana pravica kasneje odpravljena z učinkom za nazaj (zadeve iz tretjega odstavka). To razlikovanje med primeri, ko je pravica že pridobljena, in primeri, ko o takšni pravici še ni bilo pravno veljavno odločeno, po presoji Vrhovnega sodišča ustreza določbam Ustave RS o prepovedi povratne veljave zakonov (155. oziroma 2. člen Ustave RS) in se ga je zakonodajalec očitno poslužil zato, ker je hotel, da se prehodne določbe 418. člena nanašajo na uporabo celotnega ZDavP-2, torej tako njegovih postopkovnih kot materialnopravnih določb. Pri tem je upoštevano, da Ustava RS prepoveduje povratno veljavo zakona, ki učinkuje na že pridobljene pravice (prava retroaktivnost, 155. člen Ustave RS), ne pa tudi zakona, ki učinkuje na dejanska stanja, nastala pred njegovo uveljavitvijo, iz katerih pa do dneva uveljavitve še niso nastopili pravni učinki (neprava retroaktivnost, ki jo teorija obravnava v okviru 2. člena Ustave RS). Zato po presoji Vrhovnega sodišča niso utemeljene revizijske navedbe, da je s tako odločitvijo kršeno načelo retroaktivnosti.

12. Davčna organa in sodišče prve stopnje so glede na navedeno po presoji Vrhovnega sodišča določbo tretjega odstavka 418. člena ZDavP-2 uporabili pravilno, zato niso utemeljeni tudi revizijski ugovori glede zmotne uporabe materialnega prava.

13. Določba tretjega odstavka 418. člena ZDavP-2 namreč napotuje na uporabo določb ZDavP-2 (tudi materialnopravnih, kot je bilo že pojasnjeno), torej tudi na uporabo določb, ki določajo obrestno mero zamudnih obresti. Ta je določena v 96. členu ZDavP-2 in nanjo napotuje prvi odstavek 99. člena ZDavP-2, ki določa, da zavezancu za davek pripadajo od neupravičeno odmerjenega in plačanega, preveč odmerjenega in plačanega ali neupravičeno nevrnjenega davka obresti, ki se obračunajo v skladu s 96. členom tega zakona.

14. Vrhovno sodišče je že v več zadevah(3), ob upoštevanju stališč, ki jih je zavzelo Ustavno sodišče v odločbi U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004, zavzelo stališče, da obresti iz prvega odstavka 99. člena ZDavP-2 po svoji vsebini niso zamudne obresti. Davčni organ, ki je na podlagi odmerne odločbe naložil davčnemu zavezancu plačilo davka, ki se je kasneje izkazal za preveč ali neupravičeno odmerjenega, do te ugotovitve ni bil v zamudi z vračilom tega davka. Za odmerjeni davek je namreč obstajala zakonita podlaga (odmerna odločba) vse do trenutka njene odprave oziroma spremembe. Skladno z ZDavP-2 tako davčni organ dolguje od dneva plačila neupravičeno odmerjenega ali preveč odmerjenega davka obresti, ki po vsebini niso zamudne obresti. Zakonodajalec je določil, da se te obresti obračunavajo skladno z 96. členom ZDavP-2. Ti dve določbi sicer nosita naslov zamudne obresti in urejata položaj, ko je zavezanec za plačilo davka s plačilom v zamudi; v smislu obresti, ki pa jih dolguje davčni organ zavezancu za neupravičeno odmerjen oziroma preveč odmerjen davek, pa pomenita zgolj določitev obrestne mere za obresti, ki jih vsebinsko opredeljuje 99. člen ZDavP-2. Tem obrestim tudi ni mogoče pripisati enake funkcije, kot jo imajo zamudne obresti, ki pomenijo civilno sankcijo za kršitev obveznosti izpolniti denarno obveznost ob njeni zapadlosti in katerih funkcija je nadomestilo za uporabo denarja v obdobju zamude in kaznovalna funkcija, saj dolžnika spodbujajo k pravilni (pravočasni) izpolnitvi obveznosti(4). Pravico do teh obresti torej zavezanec pridobi z izdajo odločbe, s katero se ugotovi, da je bil davek neupravičeno odmerjen in plačan, preveč odmerjen in plačan ali neupravičeno nevrnjen.

15. V skladu z načelom zakonitosti (6. člen Zakona o splošnem upravnem postopku) se pri odločanju praviloma uporabi predpis, ki velja v času odločanja na prvi stopnji. V času odločanja o revidentkinem zahtevku za vrnitev obresti je veljal ZDavP-2(5), ki je v prvem odstavku 96. člena določal 0,0247 odstotno dnevno obrestno mero(6), takšna obrestna mera pa je bila uporabljena v obravnavanem primeru. Z uporabo obrestne mere, ki je veljala v času odločanja, je sicer (lahko) bilo poseženo v revidentkina pričakovanja glede višine obrestne mere, vendar pa po presoji Vrhovnega sodišča tega posega ni mogoče šteti za arbitrarnega, v nasprotju z načelom zaupanja v pravo. Znižanje obrestne mere je sprememba, ki ima različne posledice, tudi take, ki so davčnim zavezancem v prid, saj znižuje s tem tudi obresti, ki so jih dolžni plačati za lastno zamudo. Gre torej za sistemsko spremembo (enako sistemska sprememba bi bila tudi v primeru zvišanja obrestne mere), zato so neutemeljeni tudi revizijski ugovori, da je bila revidentki kršena pravica iz 22. (enako varstvo pravic) in 33. člena (pravica do zasebne lastnine) Ustave RS.

16. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo zavrnilo kot neutemeljeno, saj niso podani razlogi, zaradi katerih je bila vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (87. člen ZUS-1).

17. Ker revidentka z revizijo ni uspela, sama trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena Zakona o pravdnem postopku in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

Op. št. (1): Prim. npr. sodbi X Ips 160/2009 z dne 5. 5. 2011 in X Ips 42/2010 z dne 16. 6. 2011. Op. št. (2): 424. člen ZDavP-2. Op. št. (3): Prim. npr. sodbo X Ips 116/2009 z dne 27. 5. 2010. Op. št. (4): Glej Plavšak, N. in ostali, Obligacijski zakonik s komentarjem, GV Založba, Ljubljana 2003, str. 536 in nasl. Op. št. (5): Ur. l. RS, št. 117/2006, 24/2008 – ZDDKIS, 125/2008, 20/2009, 85/2009, 110/2009, 1/2010 – popr., 43/2010, 97/2010. Op. št. (6): V tej višini je bila določena s Sklepom o spremembi obrestne mere zamudnih obresti za davke, ki jih zavezanec za davek ni plačal v predpisanem roku, objavljenem v Ur. l. RS, št. 85/2009 z dne 30. 10. 2009.