Jedro

Po prvem odstavku 125. člena ZDavP-2 pravica do odmere davka zastara v petih letih od dneva, ko bi bilo treba davek napovedati, obračunati, odtegniti in odmeriti. To pomeni, da morata biti kumulativno izpolnjena oba pogoja; davek mora biti napovedan in odmerjen. Relevanten je datum odmere davka, saj navedeni datum predstavlja datum začetka teka zastaralnega roka.Trditveno in dokazno breme glede pretrganja zastaranja z uradnim dejanjem davčnega organa je na toženki, ta pa po mnenju sodišča ni uspela s potrebno stopnjo verjetnosti izkazati, da je bil tožnik v aprilu 2017 obveščen o izdaji in poskusu vročitve izpodbijane odločbe.

Izrek

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 42153-10343/2015-2 z dne 29. 3. 2017 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 469,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski organ) tožniku odmerila dohodnino od dobička iz kapitala od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2011 v znesku 8.767,60 EUR. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik 25. 2. 2012 vložil napoved za odmero dohodnine, v kateri je prijavil odsvojitev točk vzajemnega sklada z oznako A. Tožnik je uveljavljal znižanje oziroma oprostitev plačila dohodnine, vendar pa Slovenija s Panamo nima sklenjene pogodbe o izogibanju dvojnemu obdavčevanju, zato se oprostitev plačila dohodnine za leto 2011 ni mogla upoštevati. Prvostopenjski organ je na podlagi določb 2. in 3. točke 93. člena, 97., 98., 99. in 132. člen Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) odmeril dohodnino od dobička iz kapitala po stopnji 15 % v znesku 8.767,60 EUR.

2. Toženka je pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo zavrnila kot neutemeljeno. Ugovor tožnika, da je bila vročitev izpodbijane odločbe opravljena šele 28. 8. 2017, je utemeljen. Prvostopenjski organ je izpodbijano odločbo najprej poskušal vročiti pooblaščencu tožnika, ki takrat še ni imel veljavnega pooblastila. Naslovno sodišče je v sodbi I U 2272/2018-21 z dne 17. 1. 2020 razveljavilo sklep pritožbenega organa, ki je navedeno vročitev pooblaščencu štel za pravilno, kar je toženka upoštevala v tem postopku. Vročanje preko oglasne deske ni pravilno in zakonito, saj je tožnik fizična oseba, ki ji je bil odmerjen osebni davek, in z naslovom prebivališča, s katerim je davčni organ ob izdaji odločbe razpolagal. Zato je toženka štela, da je bila vročitev pooblaščencu veljavno opravljena 28. 8. 2017, posledično pa pritožba tožnika pravočasna. V zvezi z zastaranjem toženka pojasnjuje, da je tožnik vložil letno davčno napoved 25. 2. 2012. Rok za izdajo odločbe je bil 30. 4. 2012, zato ta datum predstavlja začetek teka zastaralnega roka in se je petletni zastaralni rok iztekel 30. 4. 2017. Veljavna vročitev je bila opravljena 28. 8. 2017. Upoštevaje prvi odstavek 126. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) tek zastaralnega roka pretrga vsako uradno dejanje davčnega organa z namenom odmere davka in o katerem je zavezanec za davek obveščen. Iz uradnega zaznamka telefonskega pogovora z dne 12. 4. 2017, ki ga je davčni organ opravil z B. B., odvetnikom v odvetniški pisarni C., izhaja, da so o izdaji odločbe tožnika obvestili, vendar jim je ta odgovoril, da pooblastila za dobiček iz kapitala nimajo in naj odločbo vrnejo. Tožnik je bil tako najkasneje 12. 4. 2017 obveščen o izdaji in poskusu vročitve izpodbijane odločbe in s tem je bil tek zastaralnega roka pretrgan. Glede možnosti sodelovanja v postopku toženka pojasni, da je prvostopenjski organ pri izdaji odločbe sledil podatkom iz davčne napovedi, zato je izpodbijano odločbo zakonito izdal v skrajšanem ugotovitvenem postopku, v katerem sodelovanje tožnika ni bilo potrebno. Glede ugovorov ničnosti izpodbijane odločbe toženka pojasni, da je zaradi razloga iz 3. točke prvega odstavka 279. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) mogoče izreči za nično le tako odločbo, ki jo je mogoče izvršiti, pri čemer ta ničnosti razlog predpostavlja, da odločba še ni bila izvršena. V konkretnem primeru je bil že izdan sklep o izvršbi v zvezi z izpodbijano odločbo, posledično ni mogoče govoriti o odločbi, ki se je ne da izvršiti.

3. Tožnik vlaga tožbo iz razloga nepravilne uporabe materialnega prava, kršitve pravil postopka in nepravilnega dejanskega stanja ter predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi ter toženki naloži povrnitev stroškov postopka oz. podredno izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne prvostopenjskega davčnemu organu v ponovni postopek. V tožbi se sklicuje na 125. člen ZDavP-2 ter četrti odstavek 326. člena ZDavP-2, ki določa, da mora davčni zavezanec napoved za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov vložiti do 28. 2. tekočega leta za preteklo leto. Tožnik je navedeno storil dne 25. 2. 2012, petletni rok za odmero davka pa je potekel 28. 2. 2017 in ne 30. 4. 2017, kot to napačno meni prvostopenjski organ. Ker je bila odmerna odločba izdana 29. 3. 2017 in tožniku vročena šele avgusta 2017, je pravica do odmere davka zastarala. Tožnik nadalje opozarja, da pogoji za pretrganje zastaranja niso izpolnjeni, saj tožnik z nobenim uradnim dejanjem davčnega organa ni bil obveščen o izdaji in poskusu vročitve odločbe, še najmanj pa dne 12. 4. 2017, ko naj bi bil opravljen telefonski razgovor z odvetnikom B. B. Do pooblastilnega razmerja med tožnikom in odvetniško pisarno C. je namreč prišlo šele 21. 8. 2017, zato nobeno dejanje davčnega organa v konkretnem primeru, ki naj bi bilo opravljeno z zaposlenim v odvetniški pisarni C. pred 21. 8. 2017, nima pravnega učinka za tožnika. Ker odvetniška pisarna C. v aprilu 2017 ni imela pooblastila, je izvod izpodbijane odločbe vrnila davčnemu organu. Tožniku se poraja tudi dvom v resničnost tega, da naj bi bil na dan 12. 4. 2017 sestavljen uradni zaznamek z vsebino, kot jo navaja davčni organ. Tudi če bi takrat takšen zaznamek obstajal, uradnega zaznamka, ki je sestavljen enostransko s strani davčnega organa, ne gre šteti za takšno vrsto uradnega dejanja, ki bi lahko imelo učinke pretrganja zastaranja, prav tako pa je domnevno dejanje (telefonski pogovor) bilo storjeno v razmerju do osebe, ki pooblastila tožnika ni imela, zato ni mogoče šteti, da je bil tožnik o dejanju obveščen. Poudarek določbe o pretrganju zastaranje je v pogoju, da je davčni zavezanec (neposredno) o uradnem dejanju obveščen. V konkretnem primeru pa telefonski pogovor davčnega organa, ki je bil opravljen dne 12. 4. 2017 z odvetniško pisarno C., takšnih učinkov ni mogel ustvariti.

4. Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih, ki jih vsebujeta davčni odločbi, tožnik pa takšnemu odgovoru očita pavšalnost, zato sodišču predlaga, da ob smiselni uporabi določb pravdnega postopka izda zamudno sodbo oz. sodbo na podlagi pripoznave.

5. V zadevi je bila opravljena glavna obravnava, na kateri je sodišče vpogledalo v upravne spise ter v tožbi predlagane listinske dokaze: pritožbo tožnika z dne 4. 9. 2017, tožbo tožnika z dne 7. 11. 2018, sodbo Upravnega sodišča I U 2272/2018 z dne 17. 1. 2020, dopis odvetniške pisarne z dne 6. 4. 2017, skupaj s kopijo odločbe, ki je bila vrnjena, pisno vlogo odvetniške pisarne na Finančni urad Maribor z dne 23. 8. 2017 - priglasitev pooblastila in prošnjo za kopije spisa, pisno vloga odvetniške pisarne na Finančni urad Maribor z dne 28. 8. 2017 in pooblastilo tožnika, ki je bilo odvetniški pisarni za zastopanje v tem postopku dano 21. 8. 2017. Ugodeno je bilo tudi dokaznemu predlogu za zaslišanje tožnika. Sodišče je na podlagi preiskovalnega pooblastila iz drugega odstavka 20. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot priči zaslišalo tudi D. D. in B. B. 6. Tožba je utemeljena.

7. Uvodoma sodišče zavrača tožbeni predlog za izdajo zamudne sodbe. Po določbi 22. člena ZUS-1 se v upravnem sporu uporabljajo določbe Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) za vprašanja postopka, ki z ZUS-1 niso urejena. ZUS-1 v 63. členu in naslednjih ureja, kakšne sodbe je mogoče izdati v upravnem sporu, in med njimi ni zamudne sodbe. Zamudna sodba temelji na opustitvi zakonske dolžnosti podati odgovor na tožbo, po ZUS-1 pa takšne dolžnosti toženka nima in odgovor na tožbo v upravnem sporu nima enake vloge kot v pravdi. 38. člen ZUS-1 določa, da mora tožena stranka poslati vse spise, v primeru da jih ne pošlje, sodišče odloči brez njih. Da ob posredovanju spisov še odgovori na tožbene navedbe, je zgolj pravica tožene stranke in ne dolžnost tako kot po ZPP. Zato se v upravnem sporu določbe ZPP o zamudni sodbi ne uporabljajo.1

8. Sodišče ugotavlja, da med strankama ni sporno, da je tožnik 25. 2. 2012 vložil napoved za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2011. Prav tako ni sporno, da je prvostopenjski davčni organ 29. 3. 2017 izdal odločbo o odmeri dohodnine od dobička iz kapitala za leto 2011, navedena odločba pa je bila tožniku vročena 28. 8. 2017. Med strankama ostaja sporno, ali je odmera dohodnine od dobička iz kapitala od odsvojitve vrednostnih papirjev zastarala.

9. V prvem odstavku 125. člena ZDavP-2 je določeno, da pravica do odmere davka zastara v petih letih od dneva, ko bi bilo treba davek napovedati, obračunati, odtegniti in odmeriti. Tek zastaranja pravice do odmere davka po prvem odstavku 126. člena ZDavP-2 pretrga vsako uradno dejanje davčnega organa z namenom odmere davka in o katerem je zavezanec za davek obveščen. Ne glede na določbe o zastaranju pravice do odmere in izterjave, davčna obveznost preneha, ko poteče deset let od dneva, ko je prvič začelo teči (peti odstavek 126. člena ZDavP-2).

10. V obravnavanem primeru je šlo za odmero dohodnine od dobička iz kapitala od odsvojitve vrednostnih papirjev za leto 2011, zato je bil tožnik po določbi 326. člena ZDavP-2 dolžan vložiti napoved za odmero dohodnine do 28. 2. 2012, kar je tudi storil 25. 2. 2012. Skladno z drugim odstavkom 330. člena ZDavP-2 davčni organ izda odločbo o višini dohodnine od obresti, dividend, dobička iz kapitala in dohodka iz oddajanja premoženja v najem do 30. aprila tekočega leta za preteklo leto. To pomeni, da bi moral biti v obravnavanem primeru davek odmerjen do 30. 4. 2012. Kot že povedano, po prvem odstavku 125. člena ZDavP-2 pravica do odmere davka zastara v petih letih od dneva, ko bi bilo treba davek napovedati, obračunati, odtegniti **in** odmeriti. To pomeni, da morata biti kumulativno izpolnjena oba pogoja; davek mora biti napovedan in odmerjen. Sodišče zato pritrjuje toženki, da je relevanten datum odmere davka, saj navedeni datum predstavlja datum začetka teka zastaralnega roka2. Ker bi morala biti odmerna odločba za leto 2011 izdana do 30. 4. 2012, je takrat začel teči petletni zastaralni rok.

11. Tek zastaranja pravice do izterjave davka je lahko pretrgan in sicer ga pretrga vsako uradno dejanje davčnega organa z namenom odmere davka in o katerem je zavezanec za davek obveščen (prvi odstavek 126. člena ZDavP-2). Po pretrganju začne zastaranje znova teči in se čas, ki je pretekel pred pretrganjem, ne šteje v zastaralni rok, ki ga določa ta zakon (četrti odstavek 126. člena ZDavP-2).

12. V obravnavanem primeru je bil rok za izdajo odločbe 30. 4. 2012, petletni zastaralni rok bi potekel 30. 4. 2017. Izpodbijana odločba je bila sicer izdana 29. 3. 2017, tožniku pa veljavno vročena šele 28. 8. 2017, kar med strankama ni sporno. Med strankama ostaja sporno, ali je bil tek zastaranja z dejanjem davčnega organa, to je vročitvijo izpodbijane odločbe odvetniški pisarni, ki za zadevo sicer ni bila pooblaščena, pretrgan. Davčni organ namreč pojasnjuje, da je bil 12. 4. 2017 opravljen telefonski pogovor davčnega organa z B. B., odvetnikom v odvetniški pisarni C. Iz uradnega zaznamka izhaja, da je odvetniška pisarna o izdaji in poskusu vročitve odločbe tožnika obvestila, vendar jim je ta naročil, da naj odločbo, zaradi manjka pooblastila za dobiček iz kapitala, vrnejo. Tožnik naj bi bil tako najkasneje 12. 4. 2017 obveščen o izdaji in poskusu vročitve izpodbijane odločbe, kar naj bi, po oceni toženke, predstavljalo uradno dejanje davčnega organa z namenom odmere davka, s čimer se je tek zastaralnega roka pretrgal. Tožnik dejstvo, da naj bi bil seznanjen o poskusu vročitve, zanika.

13. V zvezi z navedenim je sodišče na glavni obravnavi zaslišalo tožnika ter priči D. D. in B. B. D. D. je na zaslišanju potrdila vsebino uradnega zaznamka z dne 12. 4. 2017. Pojasnila je, da sta se z odvetnikom B. B. pogovarjala predvsem v zvezi z obstojem pooblastila. Glede tega, ali ji je bilo povedano, da je odvetniška pisarna tožnika obvestila o izdani odločbi, je pojasnila, da je bil uradni zaznamek sestavljen istega dne, kot je bil opravljen telefonski klic in da je njena navada, da si takoj zapiše uro pogovora in običajno že sproti, med samim pogovorom, piše tudi uradni zaznamek. Nasprotno pa je tožnik na zaslišanju vztrajal, da je bil o izdaji izpodbijane odločbe obveščen šele avgusta 2017, ko je odvetniško pisarno pooblastil, da preveri, zakaj ima blokiran TRR. V aprilu 2017 o tem dejstvu zagotovo ni bil obveščen, klica odvetnika B. B. v Ameriko ali elektronskega sporočila se ne spomni. Tudi B. B. je v pisnem odgovoru na poziv sodišča z dne 6. 2. 2023 pojasnil, da se vsebine razgovora z uslužbenko na Finančnem uradu Maribor v letu 2017 zaradi časovne oddaljenosti zadeve ne spomni, zaslišan na glavni obravnavi pa je dodatno pojasnil, da o prejemu odločbe aprila 2017 tožnika niso obvestili, ker niso bili pooblaščeni in posledično tega niso bili dolžni storiti. Zato so odločbo zgolj vrnili davčnemu organu.

14. Trditveno in dokazno breme glede pretrganja zastaranja z uradnim dejanjem davčnega organa je na toženki, ta pa po mnenju sodišča ni uspela s potrebno stopnjo verjetnosti izkazati, da je bil tožnik v aprilu 2017 obveščen o izdaji in poskusu vročitve izpodbijane odločbe. To dejstvo posredno izhaja iz uradnega zaznamka z dne 12. 4. 2017, ki pa ga je tožnik izrecno zanikal. Ker je sodišče ocenilo, da je za razrešitev spora materialno pravno pomembno preveriti obstoj pogojev za pretrganje zastaranja, kot jih določa prvi odstavek 126. člena ZDavP-2, je na podlagi drugega odstavka 20. člena ZUS-1 zaslišalo priči D. D. in B. B. Ob upoštevanju izjave priče D. D., da je bil razlog za klic v Odvetniško pisarno C. predvsem preveriti razlog za vračilo izpodbijane odločbe in obstoj pooblastila ter upoštevaje izpovedbi tožnika in B. B., da telefonski klic ali drug način obveščanja tožnika s strani odvetnika o tem, da je bila v pisarno poslana izpodbijana odločba, ni bil opravljen, sodišče ugotavlja, da se obstoj dejstva, da bi bil tožnik o poskusu vročitve izpodbijane odločbe preko odvetniške pisarne v aprilu 2017 obveščen, ni izkazal z zadostno stopnjo gotovosti. Ker toženki tako ni uspelo dokazati tega, da je bil tožnik v aprilu 2017 seznanjen z izdajo in poskusom vročitve izpodbijane odločbe, sodišče ugotavlja, da eden od pogojev za pretrganje zastaranja po prvem odstavku 126. člena ZDavP-2 ni izpolnjen, zato se sodišče v presojo, ali takšno ravnanje davčnega organa (telefonski klic in vročitev odločbe v nepooblaščeno odvetniško pisarno) pomeni uradno dejanje davčnega organa, ki ima za posledico pretrganje zastaranja, ni spuščalo, saj za odločitev sodišča to ni bilo potrebno.

15. Glede na vse navedeno sodišče zaključuje, da je toženka nepopolno ugotovila dejansko stanje v zvezi s pogoji za pretrganje zastaranje, zato je sodišče izpodbijani sklep na podlagi 2. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo in zadevo vrnilo prvostopenjskemu organu v ponovni postopek. V ponovljenem postopku bo potrebno upoštevati, da je pravica do odmere davka zastarala 30. aprila 2017 in da vročitve izpodbijane odločbe odvetniški pisarni ni mogoče šteti za dejanje, s katerim je bil pretrgan tek zastaralnega roka po prvem odstavku 126. člena ZDavP-2, saj v postopku ni bilo dokazano, da je bil tožnik o tem dejanju obveščen.

16. Ker je sodišče tožbi ugodilo in odpravilo izpodbijani akt, je v skladu z določbo tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 toženka dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu.

17. Sodišče je v zadevi odločilo po sodnici posameznici na podlagi sklepa tega sodišča I U 486/2020-12 z dne 11. 1. 2023. 1 npr. sodba Vrhovnega sodišča RS X Ips 348/2011 z dne 30. 8. 2012, I Up 151/2016 z dne 15. 6. 2016. 2 glej sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 189/2015 z dne 7. 12. 2016.