Jedro

Po presoji Ustavnega sodišča stališče, da ima le plačnik davka možnost predložiti popravek obračuna davčnega odtegljaja, posega v pravico pritožnika do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave. To velja toliko bolj, kadar gre za popravek obračuna davčnega odtegljaja, ki se nanaša na dokončen davek. Temeljna obveznost plačila davka, tudi v okviru obračuna davčnega odtegljaja, je še vedno na davčnem zavezancu kot nosilcu davka, ki je dejanski plačnik davka in se mu zaradi plačila davka zmanjša premoženje. Glede na to, da je sodišče na odločbo Ustavnega sodišča vezano, naj tožena stranka v ponovljenem postopku v tej zadevi tožniku v postopku popravka davčnega obračuna v zvezi z njegovo zahtevo za vračilo davka, omogoči sodelovanje v davčnem postopku na način, da bo spoštovana bistvena pravica iz 22. člena Ustave. Ta je v tem, da se posamezniku zagotavlja možnost, da se udeležuje postopka, v katerem se odloča o njegovi pravici ali pravni koristi ter možnost, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah, ki so pomembne za odločitev o njegovi pravici. Ugotovljeno pravno praznino je tako v obravnavanem primeru (ne glede na formalno pravno poimenovanje vloge) treba zapolniti bodisi z analogno uporabo določb zakona o popravkih davčnega obračuna, bodisi z analogno uporabo določb ZDavP-2 o vračanju davka, po katerih se v primeru davčnih zavezancev v praksi omogoča preveritev pravilnosti davčnega obračuna, ki formalno gledano ne izkazuje preplačila in s tem podlage za vračilo davka.

Izrek

Tožbi se ugodi. Sklep Davčne uprave Republike Slovenije, Posebnega davčnega urada št. DT 42150-37/2009 0204 05 z dne 27. 7. 2009 se odpravi in se zadeva vrne temu organu v ponovni postopek.

Tožena stranka je dolžna povrniti tožniku stroške postopka, odmerjene na 1.477,50 EUR z 22% DDV v 15 dneh, v primeru zamude pa z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

S sodbo z dne 19. 9. 2011 opr. št. I U 1455/2010-9 je tukajšnje sodišče tožbo tožnika, vloženo zoper sklep Posebnega davčnega urada št. DT 42150-37/2009 0204 05 z dne 27. 7. 2009, zavrnilo. Z omenjenim sklepom je Posebni davčni urad zahtevek tožnika za popravek obračuna za plačilo davčnega odtegljaja za dohodnino od obresti 25 kuponov obveznic SOS2E, prejetih na podlagi odločb UE Slovenske Konjice v skupni vrednosti obresti 941.716,69 EUR z dne 15. 5. 2009, zavrgel. Ministrstvo za finance pa je s svojo odločbo št. DT 499-21-220/2009-2 z dne 3. 9. 2010 pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Enako je tudi Vrhovno sodišče RS s sodbo z dne 21. junija 2012, opr. št. X Ips 412/2011 zavrnilo revizijo tožnika zoper sodbo tukajšnjega sodišča z dne 19. 9. 2011. Tožnik je v nadaljevanju sodbo Vrhovnega sodišča in sodbo Upravnega sodišča izpodbijal tudi pred Ustavnim sodiščem. To mu je ugodilo in omenjeni sodbi razveljavilo ter zadevo vrnilo Upravnemu sodišču v novo odločanje. Po presoji Ustavnega sodišča stališče sodišč, da ima le plačnik davka možnost predložiti popravek obračuna davčnega odtegljaja, posega v pravico pritožnika do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave. To velja toliko bolj, kadar gre za popravek obračuna davčnega odtegljaja, ki se nanaša na dokončen davek, kot je to v primeru tožnika. Ustavno sodišče je pri tem navedlo, da je davčni organ zavrgel tako tožnikov popravek davčnega obračuna, kot tudi njegovo zahtevo za vračilo davka. Ustavno sodišče še ugotavlja, da se mu glede na ugotovljeno kršitev ni bilo potrebno ukvarjati še z drugimi očitki pritožnika.

Tožena stranka po prejemu odločbe Ustavnega sodišča v nadaljnjih pripravljalnih vlogah pojasnjuje, da je tožnik kot zakoniti zastopnik umrlih denacionalizacijskih upravičencev in kot zavezanec za davek po drugem odstavku 12. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) 15. 15. 2009 davčnemu organu predložil zahtevo za popravek davčnega obračuna in zahtevo za vračilo davka na podlagi 6. točke 82. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Zahtevek za vračilo davka je bil 27. 7. 2009 kot pristojnemu uradu odstopljen Davčnemu uradu Ljubljana, o zahtevku za popravek obračuna pa je odločal Posebni davčni urad v tem postopku. Ustavno sodišče je v odločbi izrecno zapisalo, da je prvostopen davčni organ pritožnikov popravek obračuna davka in zahtevek za vračilo davka zavrgel. Ta trditev pa je protispisna. Presojanje o tem, ali so izpolnjeni pogoji za delno oprostitev dohodnine po 6. točki 82. člena ZDoh-2, se opravi šele potem, ko so znani dediči. Davčno oprostitev lahko naknadno uveljavljajo in s tem zahtevajo vračilo preveč plačane dohodnine le davčni zavezanci za dohodnino. Vračilo preveč plačane dohodnine tako lahko zahteva konkretni dedič po pravnomočnosti sklepa o dedovanju. Ustavno sodišče v svoji odločbi tudi napačno navaja, da mora plačnik davkov obračun davčnega odtegljaja v predpisanih rokih predložiti davčnemu organu in tudi davčnemu zavezancu, za katerega je naredil obračun. V ZDavP-2 ni določeno, da plačnik davka obračun davčnega odtegljaja predloži davčnemu zavezancu. Plačnik davka je zavezancu dolžan predložiti le podatke iz davčnega obračuna, ki se nanašajo nanj. Pri tem se sklicuje na peti odstavek 57. člena, drugi odstavek 284. člena in 336. člen ZDavP-2. Sistemsko je tako bolj pravilno in primerno, da dediči po pravnomočnosti sklepa o dedovanju davčno oprostitev iz 6. točke 82. člena ZDoh-2 uveljavljajo neposredno pri davčnem organu. Ustavno sodišče v svoji sodbi dejstva, da je bil zahtevek za vračilo preveč plačane dohodnine odstopljen pristojnemu davčnemu organu, niti ne omenja. Navedeno pa je pomembno, saj se lahko isti cilj kot s popravkom davčnega obračuna, doseže tudi z vložitvijo zahtevka za vračilo preveč plačanega davka.

Tožnik na gornje v pripravljalni vlogi odgovarja, da odločanje o tem, ali je Ustavno sodišče odločilo protispisno ali ne, ni predmet tega postopka. Odločba Ustavnega sodišča je jasna, saj ZDavP-2 ni mogoče tolmačiti tako, da davčni zavezanec ni upravičena oseba za vložitev popravka obračuna davčnega odtegljaja. Tožnik pri svoji tožbi vztraja.

Sodišče je v zadevi odločilo po opravljeni glavni obravnavi na podlagi 51. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

Na glavni obravnavi je tožnik navedel, da v skladu s 7. odstavkom 48. člena ZDavP-2 davčne obveznosti izpolnjuje skrbnik premoženja na račun premoženja. Poudaril je, da po njegovem vračila izplačanega davka ni mogoče zahtevati, brez da bi bil izdan popravek davčnega obračuna.

Tožena stranka je poudarila, da se tudi v praksi davčna oprostitev uveljavlja s posebnim zahtevkom za vračilo davka, ne pa preko popravka davčnega obračuna. V trenutku, ko se davek odteguje, še niso znani pogoji za oprostitev. Menila je, da ZDavP-2 ne daje podlage, ki bi omogočala prejemniku dohodka oziroma davčnemu zavezancu, ki ni plačnik davka, da sam uveljavlja popravek davčnega obračuna prav z določenim namenom. Vztrajanje na popravku obračuna, ki bi ga lahko vložil davčni zavezanec, bi dejansko porušilo celotni davčni sistem.

Tožba je utemeljena.

Predmet odločanja v tem upravnem sporu je izključno presoja aktivne legitimacije davčnega zavezanca v postopkih, kot je ta v obravnavani zadevi. Vprašanja, ali je tožnik kot skrbnik denacionaliziranega premoženja legitimiran za uveljavljanje ugodnosti po ZDoh-2, zato sodišče ni presojalo.

Kot navaja Ustavno sodišče v svoji odločbi, je temeljna obveznost plačila davka, tudi v okviru obračuna davčnega odtegljaja, še vedno na davčnem zavezancu kot nosilcu davka, ki je dejanski plačnik davka in se mu zaradi plačila davka zmanjša premoženje. Z naložitvijo dajatev se namreč posega v njegovo svobodo in materialni položaj. Ustavno sodišče pri tem izhaja iz situacije, da tožnik aktivne legitimacije pri vloženem zahtevku za popravek davčnega obračuna in zahtevi za vračilo davka ni imel, saj ju je prvostopenjski davčni organ zavrgel, drugih pravnih sredstev pa tožnik po odločbi Ustavnega sodišča nima. To ocenjuje kot kršitev enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave. Pri tem Ustavno sodišče v sam zakon ni poseglo. Zapisalo je, da so sodišča, tudi v primeru zapolnjevanja načrtovanih notranjih pravnih praznin zakona, s tehniko prilagodljivosti, to je smiselno uporabo pravnega določila z drugega področja glede na neposredno neurejeno področje, dolžna razlagati predpise v mejah ustavnih možnosti. Na konkretnem primeru slednjega ni pojasnilo.

V zadevi je torej sporna možnost sodelovanja tožnika v postopku, kjer se mu zaradi plačila davka zmanjša njegovo premoženje in s tem posledično trajno poseže v njegovo premoženjsko stanje. Glede na to, da je sodišče na odločbo Ustavnega sodišča vezano, naj tožena stranka v ponovljenem postopku v tej zadevi tožniku v postopku popravka davčnega obračuna v zvezi z njegovo zahtevo za vračilo davka, omogoči sodelovanje v davčnem postopku na način, da bo spoštovana bistvena pravica iz 22. člena Ustave. Ta je, kot izhaja iz odločbe Ustavnega sodišča v tem, da se posamezniku zagotavlja možnost, da se udeležuje postopka, v katerem se odloča o njegovi pravici ali pravni koristi ter možnost, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah, ki so pomembne za odločitev o njegovi pravici. Ugotovljeno pravno praznino je tako v obravnavanem primeru (ne glede na formalno pravno poimenovanje vloge) treba zapolniti bodisi z analogno uporabo določb zakona o popravkih davčnega obračuna, bodisi z analogno uporabo določb ZDavP-2 o vračanju davka, po katerih se v primeru davčnih zavezancev v praksi omogoča preveritev pravilnosti davčnega obračuna, ki formalno gledano ne izkazuje preplačila in s tem podlage za vračilo davka. Tožena stranka namreč v dosedanjem davčnem postopku, glede na zavzeto pravno stališče, slednjega ni storila in v odločbi pojasnila.

Po povedanem je sodišče zaradi ustavno neskladne razlage določb ZDavP-2 tožbi ugodilo tako, da je izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 3. in 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 ter zadevo vrnilo upravnemu organu v ponovni postopek na podlagi tretjega odstavka istega člena.

V ponovljenem postopku bo moral upravni organ upoštevati pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in stališča, ki se tičejo postopka v skladu s četrtim odstavkom 64. člena ZUS-1. Kadar sodišče tožbi ugodi in odpravi izpodbijani upravni akt, je tožeča stranka v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve, upravičena do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožnika v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Na podlagi 3., 4. in 5. člena Pravilnika znašajo ti stroški 423,50 EUR. Poleg upoštevanih stroškov odločitve sodišča prve stopnje, ki se obravnavajo po tretjem odstavku 25. člena ZUS-1, pa je potrebno tožniku priznati tudi stroške revizijskega postopka, ki se presodijo po načelu uspeha po določbi prvega odstavka 154. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1. Tožniku se po priloženem stroškovniku za revizijo prizna 890 EUR nagrade ter sodna taksa za revizijo v znesku 164 EUR. Skupaj tako vsi prisojeni stroški tožniku znašajo 1477,50 EUR povečani za 22 % DDV.

Glede ugovora tožnika, da Pravilnik ni v skladu z Zakonom o odvetništvu in Zakonom o odvetniški tarifi ter da bi moralo sodišče posledično v tem primeru uporabiti exceptio illegalis, pa sodišče pripominja, da gre v primeru upravnega spora za posebno ureditev, pri kateri v skladu s prvim odstavkom 2. člena ZUS-1 sodišče odloča le o zakonitosti dokončnih upravnih aktov. V konkretnem primeru sodišče ni odločalo v sporu polne jurisdikcije, za katerega prvi odstavek 25. člena ZUS-1 določa uporabo določil ZPP. V danem primeru, ko je sodišče ugotovilo zgolj nezakonitost izpodbijanega upravnega akta, je po mnenju sodišča uporaba Pravilnika pravilna in zakonita.