Jedro

Izplačilo spornega zneska v aktih delodajalca ni opredeljeno kot izplačilo oziroma del plače za poslovno uspešnost in s tem ni izpolnjen že prvi pogoj za ugodnejšo obravnavo iz 12. točke prvega odstavka 44. člena ZDoh-2. Izpolnjeni pa niso predpisani pogoji za davčno ugodnost po ugotovitvah davčnih organov tudi zato, ker merila za izplačilo poslovne uspešnosti v splošnem aktu delodajalca niso določena, kar je nadaljnji pogoj iz citirane 12. točke 44. člena ZDavP-2.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Finančna uprava je kot prvostopenjski davčni organ tožniku z izpodbijano odločbo za leto 2017 odmerila dohodnino v znesku 7.594,80 EUR (1. točka izreka). V 2. točki izreka ugotavlja, da plačana akontacija dohodnine znaša 7.725,36 EUR in presega odmerjeno dohodnino za 130,56 EUR ter da je bila navedena razlika tožniku dne 28. 1. 2019 vrnjena na podlagi odpravljene odločbe o odmeri dohodnine št. DT 12 02-15188-2 z dne 27. 12. 2018. V 3. točki izreka se ugotavlja, da tožnik stroškov postopka ni priglasil in da davčnemu organu posebni stroški niso nastali. Po 4. točki izreka pritožba ne zadrži izvršitve odločbe.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da gre v zadevi za ponovni postopek odmere dohodnine, in sicer na podlagi sodbe naslovnega sodišča I U 998/2019-9, ki je prvoizdano odločbo odpravilo in zadevo zaradi bistvene kršitve pravil postopka vrnilo organu prve stopnje v ponovni postopek. Davčni organ je v ponovnem postopku sledil napotku naslovnega sodišča in kršitev odpravil, s tem da je tožnika seznanil z izjavo delodajalca, ki jo je pridobil v postopku nadzora in na katero je sedaj tožnik dal pripombe, ki jih davčni organ povzame. Na kratko v obrazložitvi povzame tudi pripombe, ki jih je dal tožnik na nadaljnje poizvedovanje davčnega organa pri izplačevalcu oziroma delodajalcu tožnika ter v tej zvezi navaja, da tožnik v obeh primerih trdi, da je pri izplačilu trinajste plače s strani A., d.o.o. (v nadaljevanju: delodajalec) zadoščeno vsem zakonskim zahtevam iz 12. točke prvega odstavka 44. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) za davčno ugodnejšo obravnavo plačila ter se pri tem sklicuje na določbe splošnega akta delodajalca „SA-10 Pravilnik o delovnih razmerjih“ (v nadaljevanju: Pravilnik). Dalje tožnik v pripombah navaja, da je bila trinajsta plača izplačana v enkratnem znesku (v decembru 2017) vsem zaposlenim delavcem hkrati, da imajo to pravico vsi delavci, merila za izplačilo pa so določena v splošnem aktu delodajalca, ki je Pravilnik in s katerim so vnaprej seznanjeni vsi zaposleni. Pravilnik v 51. členu pravico do trinajste plače zagotavlja vsem delavcem in je bila vsem delavcem tudi dejansko izplačana. Vnaprej je določen tudi enoten kriterij za izplačilo, in sicer višina povprečne osnovne plače, pogoj za izplačilo pa je zaposlenost pri delodajalcu v mesecu decembru.

3. Davčni organ na podlagi zbranih podatkov (Pravilnika in odgovorov, pridobljenih od kadrovske službe delodajalca) in ob upoštevanju določb 12. točke prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 ugotavlja, da ugodnejša davčna obravnava izplačila trinajste plače delodajalca, izplačane v letu 2017, ki jo uveljavlja tožnik, ni možna, ker niso izpolnjeni vsi zakonski pogoji. Pravica do izplačila trinajste plače je določena v splošnem aktu delodajalca, s katerim so sicer vnaprej seznanjeni vsi zaposleni. Niso pa s splošnim aktom določeni kriteriji v zvezi s poslovnimi rezultati izplačevalca, na podlagi katerih se izplača del plače za poslovno uspešnost, tj. poslovno uspešnost delodajalca. Skladno z omenjeno 12. točko prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 lahko delodajalec izplača delavcem trinajsto plačo pod davčno ugodnejšimi pogoji le v primeru, če je poslovno uspešen. Pri tem pa je v zakonu določen pogoj, da delodajalec v splošnih aktih izplačilo konkretno opredeli glede na svoj konkretni poslovni rezultat in s tem vnaprej seznani delavce. Drugi pogoj pa je, da trinajsto plačo dobijo vsi delavci, ne samo nekateri. V konkretnem primeru splošni akt delodajalca v 51. členu ni zadostil predpisanim pogojem. V 51. členu namreč ni nobenih kriterijev, ki se nanašajo na poslovno uspešnost delodajalca. Trinajsta plača pripada vsem delavcem v vsakem primeru, ne glede na poslovni rezultat družbe. To pa pomeni, da ne gre za izplačilo na podlagi poslovne uspešnosti in zato ni upravičeno do ugodnejše davčne obravnave. Izpolnjen ni niti alternativni pogoj, tj. da je s kolektivno pogodbo dogovorjena možnost izplačila dela plače za poslovno uspešnost po merilih, dogovorjenih v kolektivni pogodbi, ali pa na podlagi kolektivne pogodbe. Iz dodatnih odgovorov, ki jih je davčni organ pridobil od kadrovske službe, pa tudi ni mogoče nedvoumno ugotoviti, kateri delavci so upravičeni do izplačila trinajste plače. Z ozirom na povedano davčni organ davčne ugodnosti pri izplačilu trinajste plače ne upošteva ter dohodnino tožniku, enako kot v prvem postopku, ponovno odmeri brez upoštevanja olajšave.

4. Ministrstvo za finance je kot davčni organ druge stopnje pritožbo tožnika zavrnilo kot neutemeljeno ter ugotovilo, da stroški postopka niso bili priglašeni. V svojih razlogih pritrdi odločitvi in razlogom prve stopnje ter se nanje sklicuje. V zvezi s pritožbenimi ugovori navaja, da je bila prva odmerna odločba sicer izdana po poteku rokov, predpisanih z Zakonom o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ker pa so roki instrukcijski, to ne pomeni, da odločbe po poteku teh rokov več ni mogoče izdati. Roki za vračilo davka pa po določbah ZDavP-2 tečejo od dneva vročitve odločbe, zato tožnik ne more uspeti niti z navedbami, da bi mu moral biti davek vrnjen v 30 dneh od 31. 10. 2018 (ko je iztekel instrukcijski rok) in da mu od tega dne dalje pripadajo zamudne obresti. V prvem odstavku 100. člena ZDavP-2 je namreč določeno, da zavezancu od preveč plačane dohodnine ali neupravičeno odmerjene in plačane dohodnine obresti pripadajo od 30. dneva po dnevu vročitve odločbe o odmeri dohodnine. Vračilo pa je bilo izvedeno tožniku 28. 1. 2019 in torej pravilno znotraj omenjenega 30-dnevnega roka. Glede zatrjevane neustavnosti omenjene zakonske ureditve tožena stranka pojasni, da kot upravni organ odloča po zakonu in da ustavnosti zakonskih določb ne presoja.

5. Dalje pritožbeni organ ugotavlja, da je iz plačilne liste tožnika za november 2017 razvidno, da je pod postavko 81 naveden prejem trinajste plače v bruto znesku 1.363,72 EUR, od katerega so bili obračunani davki in prispevki. Tožnik navaja, da gre v primeru trinajste plače za plačilo za poslovno uspešnost, kar pa po presoji toženke ne drži, ne po zakonu (po 12. točki prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 in po določbi drugega odstavka 126. člena Zakona o delovnih razmerjih) in ne po Pravilniku, na katerega se tožnik v pritožbi sklicuje. Tožnik je namreč prejel izplačilo na podlagi 51. člena Pravilnika, ki določa pravico do izplačila trinajste plače, in kot to izhaja tudi iz odgovorov predstavnice tožnikovega delodajalca. Zato tudi pritožbeni organ, enako kot davčni organ prve stopnje meni, da v primeru spornega dohodka ne gre za izplačilo, vezano na poslovno uspešnost, da ne gre za takšno izplačilo, pa izhaja tudi iz že omenjenih odgovorov predstavnice delodajalca. Po 51. členu Pravilnika se trinajsta plača izplača vsem zaposlenim ne glede na poslovne rezultate delodajalca, zato ni izpolnjen že prvi pogoj za ugodnejšo obravnavo iz 12. točke prvega odstavka 44. člena ZDoh-2. Pa tudi, če bi šlo za poslovno uspešnost, niso v splošnem aktu, tj. v Pravilniku določena merila za izplačevanje poslovne uspešnosti in torej sporni dohodek tudi ne izpolnjuje nadaljnjega pogoja iz 1. alinee 12. točke navedene zakonske določbe. Pritožbeni organ ugotavlja še, da je bilo vse navedeno razloženo in pojasnjeno že v izpodbijani odločbi in obenem kot neutemeljene zavrača pritožbene očitke o zavlačevanju postopka ter nestrokovnem postopanju v zadevi.

6. Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja ter predlaga njeno odpravo in povrnitev stroškov postopka. Tožbo vlaga iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

7. V tožbi navaja, da je tožena stranka pri ponovnem odločanju v davčno osnovo za odmero dohodnine tožniku ponovno zmotno vštela celotni znesek izplačane trinajste plače, ki je bila vsem zaposlenim pri delodajalcu obračunana in izplačana v decembru 2017. Poglavitni argument tožene stranke naj bi bilo dejstvo, da s splošnim aktom niso določeni kriteriji v zvezi s poslovnimi rezultati izplačevalca, na podlagi katerih se izplača del plače za poslovno uspešnost in s tem podlaga za ugodnejšo obravnavo izplačanega zneska. V tej zvezi poudarja, da davčna zakonodaja, konkretno 12. točka prvega odstavka 44. člena ZDoh-2, tega izrecno ne zahteva. Po citirani določbi morajo biti sicer v splošnem aktu res določena merila za izplačilo, ni pa določeno, kakšna morajo biti merila in tudi se ne zahteva, da bi morala biti merila povezana z ugotovljenim konkretnim poslovnim rezultatom delodajalca. V konkretnem primeru Pravilnik kot edino merilo določa višino povprečne mesečne plače, kar povsem zadosti zakonskim pogojem. Obenem pa tožena stranka spregleda, da omenjena določba 12. točke ne izvzema kateregakoli izplačila za poslovno uspešnost, temveč del plače za poslovno uspešnost po zakonu, ki ureja delovna razmerja (ZDR-1). Ravno opredelitev, za kateri del plače po ZDR-1 gre pri trinajsti plači, pa je v zadevi ključnega pomena. Zato tožnik vztraja, da je treba skupaj s pogoji davčnega zakona za ugodnejšo davčno obravnavo uporabiti 126. člen ZDR-1. Ob upoštevanju teh določb pa ni možna drugačna razlaga, kot da predstavlja trinajsta plača del plače za poslovno uspešnost, kot ga ureja ZDR-1, saj je ni mogoče uvrstiti v noben drug del plače, ne glede na to, da izrecno ni vezana na konkretne poslovne rezultate posameznega leta. Ne gre namreč za osnovno plačo, na kar kaže že samo poimenovanje, pa tudi dejstvo, da je izplačana le v decembru poleg redne plače in ne vsak mesec. Prav tako trinajsta plača, drugače kot redna plača, ni upoštevana pri izračunu bolniške odsotnosti, dopusta, drugih odsotnosti, odpravnin ipd. Trinajsta plača tudi ni obvezno izplačilo po ZDR-1 in ni del plače za delovno uspešnost, saj ni vezana na samo delo in ni odvisna od tega, kako in koliko delaš. Prav tako ne gre za dodatke, ki se obračunavajo mesečno in so določeni za posebne pogoje dela. Tožnik zato v tožbi (ponovno) poudarja, da se tožena stranka ni opredelila do ključnega vprašanja, za kateri del plače po ZDR-1 gre pri obravnavanem izplačilu, in gre zato za bistveno pomanjkljivost izpodbijane odločitve.

8. Če bi zakonodajalec predvidel, da mora splošni akt vsebovati merila glede konkretnega poslovnega rezultata, bi v 44. členu ZDoh-2 napotil na Zakon o udeležbi delavcev pri dobičku in ne na določbe ZDR-1. Da gre pri izplačani trinajsti plači dejansko za del plače za poslovno uspešnost pa v več dokumentih ugotavlja že tožena stranka, ko zatrjuje, da ugodnejša davčna obravnava ne velja za vsa plačila za poslovno uspešnost, ki so dogovorjena skladno z ZDR-1 ali Pravilnikom, in s tem prihaja sama s sabo v nasprotje. Pravna narava zadevnega izplačila dejansko ni jasna ne tožnikovemu delodajalcu in tudi ne toženi stranki, kar je razvidno še posebej iz korespondence med toženo stranko in delodajalcem, ki jo tožnik v nadaljevanju opiše in komentira. Pri tem posebej opozori na odgovore kadrovske službe delodajalca, iz katerih izhaja, da niti delodajalcu ni jasno, za kateri del plače gre, kolikor ne gre za del plače za poslovno uspešnost. Poslovna uspešnost kot takšna sicer res izhaja iz sfere delodajalca, kot ugotavlja davčni organ v izpodbijani odločbi, vendar pa gre pri tem za pravno opredelitev trinajste plače, ta pa nikakor ne more biti prepuščena delodajalcu, temveč jo je treba presoditi v skladu z določbami ZDoh-2 oziroma ZDR-1. Sicer pa je davčni organ še pred seznanitvijo tožnika z odgovorom delodajalca tožniku pojasnil, da pogoji za ugodnejšo obravnavo niso izpolnjeni, in je torej meritorno odločil, še preden je ugotovil vsa relevantna dejstva, kar je v nasprotju z načeli, po katerih se vodi upravni postopek.

9. Tožnik se iz previdnosti posebej opredeli še do ugotovitev organa druge stopnje, ko se le-ta sklicuje na 44. člen Pravilnika ter pri tem po navedbah tožnika neupravičeno zanemari opredelitev plače, kakršna izhaja iz 126. člena ZDR-1. Posebej se tožnik sklicuje še na namen zakonodajalca, ki je v tem, da se iz obdavčitve izvzame enkratni dohodek, izplačan s strani delodajalca vsem delavcem pod vnaprej znanimi pogoji ter obenem prepreči morebitne zlorabe.

10. Pojasnjuje pa tudi nezakonitost 2. točke izreka izpodbijane odločbe tar navaja in ponavlja svoje razloge, zaradi katerih je odločba v tem delu nepopolna, ker ni odločeno o obrestih, do katerih je zaradi zamude pri izdaji prvotne odločbe upravičen. Po določbah 276. člena ZDavP-2 mora biti odločba o odmeri dohodnine iz sedmega odstavka tega člena, in za takšno odločbo gre v konkretnem primeru, izdana do 31. oktobra za preteklo leto. Kljub temu je bila izdana šele 27. 12. 2018 in torej po poteku predpisanega roka in je bilo s tem poseženo v pravno varnost tožnika. Rok 31. oktober je sicer res instrukcijski, vendar pa je treba pri odločanju upoštevati tudi 100. člen ZDavP-2, ki določa obveznost plačila obresti, in to določbo razlagati v povezavi z 276. členom, ki določa rok za izdajo odločbe, saj je drugačna razlaga po mnenju tožnika nesmiselna. Z razveljavljeno in ponovno izpodbijano odločbo je bilo ugotovljeno, da plačana akontacija dohodnine presega odmerjeno za 130,56 EUR, znesek pa je bil tožniku vrnjen šele 28. 1. 2019 zaradi zamude. Zamuda roka pa bi morala imeti za posledico tudi izplačilo zamudnih obresti., sicer je po prepričanju tožnika drugačna razlaga oziroma uporaba zakona neustavna. V tej zvezi tožnik opozarja še na sistemsko kršenje določb o rokih, v katerih so državni organi izdali odločbe ter navedeno konkretizira s časovnico izdanih odločb v konkretnem primeru. Z ozirom na dolgotrajnost postopka in glede na to, da je dejansko stanje v zadevi razjasnjeno in ni sporno, tožnik sodišču predlaga, da, v primeru ugoditve tožbi, samo (meritorno) odloči v zadevi.

11. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

12. Tožba ni utemeljena.

13. Dohodki, od katerih se plača dohodnina, so po 1. točki 18. člena ZDoh-2 (tudi) dohodki iz zaposlitve. Izjeme od plačila dohodnine so zajete v 1. poglavju (Oprostitve plačila dohodnine) zakona. Med njimi je v 12. točki 44. člena določeno, da se v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja ne všteva (med drugim) del plače za poslovno uspešnost po zakonu, ki ureja delovna razmerja, ali vsebinsko primerljiv dohodek iz tujine, izplačan enkrat v koledarskem letu vsem upravičenim delavcem hkrati, če: - imajo vsi delavci pri delodajalcu pravico do izplačila dela plače za poslovno uspešnost in so pravica do izplačila plače za poslovno uspešnost ter merila za njegovo izplačilo določeni v splošnem aktu delodajalca, s katerim so delavci vnaprej seznanjeni, ali - je s kolektivno pogodbo dogovorjena možnost izplačila plače za poslovno uspešnost po merilih, dogovorjenih v tej kolektivni pogodbi ali dogovorjenih na način ali na podlagi te kolektivne pogodbe, in sicer (v obeh primerih) do višine 100% povprečne mesečne plače zaposlenih v Sloveniji. Šteje se, da imajo pravico do dela plače za poslovno uspešnost vsi delavci pri delodajalcu, če so pogoji za pridobitev pravice do dela plače za poslovno uspešnost s splošnim aktom delodajalca določeni enotno za vse delavce.

14. Kot pove že sam tožnik v tožbi, dejansko stanje v zadevi ni sporno. Tako ni spora o tem, da je bil tožniku s strani delodajalca za mesec december 2017 izplačan znesek 1.363,72 EUR in da mu je bil omenjeni znesek izplačan kot trinajsta plača iz 51. člena Pravilnika. Sporna je pravna narava tega izplačila, in sicer je sporno, ali omenjeno izplačilo zadosti pogojem iz citirane 12. točke 44. člena ZDoh-2 za davčno ugodnost. 15. Po presoji davčnih organov predpisani pogoji niso izpolnjeni, to pa zato, ker izplačilo spornega zneska v aktih delodajalca ni opredeljeno kot izplačilo oziroma del plače za poslovno uspešnost in s tem ni izpolnjen že prvi pogoj za ugodnejšo obravnavo iz 12. točke prvega odstavka 44. člena ZDoh-2. Izpolnjeni pa niso predpisani pogoji za davčno ugodnost po ugotovitvah davčnih organov tudi zato, ker merila za izplačilo poslovne uspešnosti v splošnem aktu delodajalca niso določena, kar je nadaljnji pogoj iz citirane 12. točke 44. člena ZDavP-2. Za kakšno vrsto plače po ZDR- 1 gre pri spornem dohodku, pa po presoji tožene stranke ni pomembno, saj je ugodnejša davčna obravnava po tej pravni podlagi predvidena le za del plače za poslovno uspešnost, za kar pa v primeru spornega dohodka, kot že rečeno, ne gre.

16. Z odločitvijo in z razlogi davčnih organov se strinja tudi sodišče in se po pooblastilu iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1 nanje sklicuje. Da bi bilo izplačilo spornega zneska opredeljeno kot izplačilo plače za poslovno uspešnost namreč iz določb splošnega akta delodajalca, to je Pravilnika, ni razvidno. Razvidno tudi ni specifično iz 51. člena Pravilnika, na katerega se sklicuje tožnik, saj iz te določbe izhaja samo, da se v decembru zaposlenim izplača trinajsta plača in višina te plače.1 Določba 51. člena je sicer vsebovana v poglavju 3. 1 Pravilnika, poimenovanem Plača, kar pa še ne pomeni, da gre že iz tega razloga za del plače za delovno uspešnost v pomenu, kakršen izhaja iz drugega odstavka 126. člena ZDR-1, na katerega se sklicuje tožnik v tožbi in po katerem je sestavni del plače tudi plačilo za poslovno uspešnost. Kot se navaja v komentarju k temu členu2, je del plače za poslovno uspešnost sicer v pogodbah pogosto poimenovan kot trinajsta ali štirinajsta plača ali božičnica, vendar pa samo poimenovanje, v konkretnem primeru kot trinajsta plača, z ozirom na zakonsko besedilo še ne pomeni, da gre za del plače za poslovno uspešnost, temveč gre tudi po citiranem drugem odstavku 126. člena ZDR-1 za del plače za poslovno uspešnost samo, če je tako posebej dogovorjeno s kolektivno pogodbo ali pogodbo o zaposlitvi in so (po komentarju) hkrati v avtonomnih aktih delodajalca določeni tudi kriteriji, po katerih se ugotavlja uspešnost njegovega poslovanja. Takšnega dogovora in takšnih vsebin pa v konkretnem primeru ni zaslediti niti jih tožnik ne zatrjuje. Zato ima po presoji sodišča prav tožena stranka, ko ugotavlja, da v konkretnem primeru že prvi pogoj za davčno ugodnost iz 12. točke prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 ni izpolnjen in v posledici obravnavano izplačilo (trinajsto plačo) kot drugo vrsto plačila iz zaposlitve utemeljeno vključi v davčno osnovo za obračun dohodnine.

17. Pravilna in skladna z zakonom je tudi odločitev toženke, ki se nanaša na obračun in plačilo zamudnih obresti. Pravilni in skladni z zakonom so tudi njeni razlogi, zato jih sodišče ne ponavlja, temveč se nanje sklicuje. Zgolj s trditvijo o neustavnosti zakonske ureditve pa tožnik po presoji sodišča tudi v postopku s tožbo ne more biti uspešen.

18. Ker je torej izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

19. Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

20. Sodišče je v zadevi lahko odločilo na seji, brez glavne obravnave, ker dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo izpodbijane odločbe, med tožečo in toženo stranko ni sporno (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).

1 Določba 51. člena Pravilnika glasi: „Delodajalec delavcu v mesecu decembru tekočega leta izplača 13. plačo v višini njegove povprečne mesečne osnovne plače.“ 2 Prim. Zakon o delovnih razmerjih s komentarjem, avtorji Irena Bečan et al., IUS Software, GV Založba, Ljubljana, 2016.