Jedro

Navidezni posli se po 74. členu ZDavP-2 davčno ne upoštevajo.

Odbitek DDV je mogoče uveljavljati šele v tistem davčnem obdobju, v katerem sta izpolnjena oba predpisana pogoja - storitev je opravljena (blago je dobavljeno), zavezanec kot prejemnik blaga oziroma naročnik storitve pa razpolaga z računom ali drugim dokumentom, ki skladno z zakonodajo, ki ureja področje DDV, velja kot račun. Pravilno se drugostopenjski organ sklicuje tudi na sodbo sodišča Evropske skupnosti (zadeva C-342/87), iz katere je razvidno, da kupec oz. prejemnik računa ni upravičen do vstopnega DDV že samo zaradi tega, ker bi razpolagal s prejetim računom. To pomeni, da pravica do uveljavljanja odbitka DDV ne velja za davek, ki je dolgovan samo zato, ker je naveden na računu oziroma, pravica do odbitka DDV ne nastane samo zato, ker je ta na računu naveden. Za nastanek pravice do odbitka vstopnega DDV mora biti na računu zaračunana dejansko opravljena transakcija (storitev). V primeru prodaje trgovskega centra P. v … je šlo za navidezne transakcije, zato je pravilna odločitev, da je višina vstopnega DDV, ki ga je kot odbitek upošteval tožnik iz naslova nakupa obravnavne nepremičnine, v nasprotju z določili ZDDV-1.

Izrek

Tožba se zavrne.

Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

Kot izhaja iz odločbe št. DT 0610-201/2008-36-12-201-02 z dne 24. 11. 2011, je Davčna uprava Republike Slovenije, Posebni davčni urad (v nadaljevanju prvostopenjski organ) pri tožniku opravil inšpekcijski pregled pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2009 in o ugotovitvah dne 31. 12. 2010 izdal zapisnik, na katerega je tožnik vložil pripombe, ki so bile v izpodbijani odločbi delno upoštevane. Nato je bila dne 16. 3. 2011 izdana izpodbijana odločba, s katero je bilo odločeno, da se tožniku za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008 vrne preveč obračunani in plačani davek od dohodkov pravnih oseb v višini 169,01 EUR in pripadajoče obresti v višini 5,48 EUR (I. točka izreka), da se za obdobje od 1. 1. do 31. 12. 2009 dodatno odmeri davek od dohodka pravnih oseb po stopnji 21 % v znesku 4.231.484,74 EUR in pripadajoče obresti v znesku 45.566,48 EUR (II. točka izreka), da se dodatno odmeri davek na dodano vrednost za davčno obdobje junij 2009 od osnove 9.024.603,82 EUR po stopnji 20 % v znesku 1.804.920,77 EUR (III. točka izreka).

Kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, je bilo v postopku ugotovljeno, da je tožnik izvedel nakup in nato tudi prodajo družbe A. d.o.o. (v nadaljevanju A. d.o.o.), ki ga je opravil v svojem imenu in za tuj račun (za račun družbe B. d.o.o. (v nadaljevanju B. d.o.o.), a je prvostopenjski organ pri tem ocenil, da gre za navidezen posel na podlagi tretjega odstavka 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), s katerim je tožnik želel prikriti pravi posel - to je neposredno prodajo A. d.o.o. družbi C. d.o.o.. Z navideznim poslom prodaje A. d.o.o. pa je tožnik omogočil pridobitev finančnih sredstev hčerinski družbi B. d.o.o., za katero se je v tistem času iskala možnost prodaje strateškemu partnerju, družba D. d.o.o. pa bi z izkazano terjatvijo pridobila na vrednosti in tudi finančna sredstva, ki jih je rabila za nakup delnic oz. za lastninjenje tožnika.

Tožnik pri tem ni izkazal nikakršne ekonomske upravičenosti in pravne podlage, ki bi utemeljevala nakazilo v višini 11,492.667,00 EUR B. d.o.o. in tudi ne ekonomske upravičenosti za to, da je A. d.o.o. v vmesnem času prodal D. d.o.o. in ne takoj končnemu kupcu C. d.o.o. (v nadaljevanju C. d.o.o.). Pravi posel je torej le prodaja A. d.o.o. kupcu C. d.o.o. za ceno 20.000.000,00 EUR, ki je postal z vpisom v sodni register tudi pravni lastnik te družbe. Ob tem, da je tožnik z navideznimi posli omogočil družbama B. d.o.o. in D. d.o.o. pridobitev finančnih sredstev, se je s temi dejanji posledično izognil dobičku od prodaje v višini 19.992.667,76 EUR (20.000.000,00 EUR - 7.332,24 EUR).

Tožnik je opisani posel izvedel na način, da je glede A. d.o.o., ki ga je E. ustanovil dne 22. 8. 2008 z osnovnim kapitalom višini 7.500,00 EUR, dne 31. 8. 2009 s E. kot prodajalcem sklenil Predpogodbo o prodaji in nakupu poslovnega deleža (v nadaljevanju Predpogodba). V njej sta se stranki zavezali, da bosta najkasneje do 15. 12. 2009 sklenili glavno pogodbo ter bili tudi sporazumni, da se kot kupec lahko določi tretja oseba, ki jo bo izbral kupec in o tem pisno obvestil prodajalca vsaj 15 dni pred nameravano prodajo. Tožnik kot kupec se zavezuje za poslovni delež plačati prodajalcu kupnino v višini 7.332,24 EUR, povečano za neplačane obveznosti iz naslova lizing pogodb.

Nato je dne 1. 12. 2009 tožnik kot prenosnik s povezano osebo B. d.o.o. kot prevzemnikom sklenili Pogodbo o prenosu nakupnega upravičenja (prenosnik F. prenaša na prevzemnika B. d.o.o. nakupno upravičenje iz Predpogodbe). V pogodbi prevzemnik pooblašča prenosnika, da v svojem imenu in na račun prevzemnika pridobi poslovni delež v skladu s Predpogodbo ter ga v svojem imenu in na račun prevzemnika (zaradi optimiziranja virov in sredstev) proda družbi D. d.o.o. (v nadaljevanju D. d.o.o.). Pogodbeni stranki soglašata, da morebitna razlika med nabavno in prodajno ceno za poslovni delež v A. d.o.o. za prevzemnika predstavlja dobiček pri prodaji nakupnega upravičenja in bo za navedeni znesek prevzemnik prenosniku izstavil račun v roku 30 dni od podpisa pogodbe.

V Pogodbi o prenosu nakupnega upravičenja tožnik in B. d.o.o. navajata, da ima slednji težko poslovno leto ter je ogrožena njegova solventnost in kreditna sposobnost, tožnik kot edini družbenik, pa ima interes vzdrževati poslovno in kreditno sposobnost hčerinske družbe in ohranjati delovna mesta. Zato pogodba določa, da tožnik prenaša na prevzemnika nakupno upravičenje iz Predpogodbe. (prenosnik - tožnik bo glede na Pogodbo o prenosu nakupnega upravičenja v svojem imenu in na račun prevzemnika pridobil poslovni delež ter ga nato v svojem imenu in na račun prevzemnika prodal naprej D. d.o.o.; morebitna razlika, ustvarjena pri prodaji D. d.o.o. naj bi kot dobiček pripadla B. d.o.o., ki tožniku izstavi za znesek razlike račun, ki ga bo ta poravnal najkasneje v roku 180 dni). Kot izhaja iz notarskega zapisa z dne 14. 12. 2009 (njegov sestavni del je Pogodba o prodaji in nakupu poslovnega deleža v A. d.o.o., sklenjena med E. - odsvojitelj in F. d.d. - pridobitelj), je notarka pozvala stranki, da ji predložita morebitne listine, ki predstavljajo del celovitega posla ali več pravnih poslov med istima strankama, ki zasledujejo enak poslovni namen kot pravni posel, zapisan v notarskem zapisu (povezani pravni posli). Stranki sta ob tem izjavili, da jih ni bilo, razen Predpogodbe in ne razpolagata s kakršnimi koli drugimi listinami o povezanih pravnih poslih. Stranki sta na poziv notarke tudi izjavili, da so vse pomembne okoliščine pravnega posla vsebovane v predloženi listini in da morebitne druge pomembne okoliščine njima niso poznane. To pomeni, da tožnik ni navedel, da je dne dne 1. 12. 2009 kot prenosnik z B. d.o.o. kot prevzemnikom sklenil Pogodbo o prenosu nakupnega upravičenja. Navedena vsebina notarskega zapisa in dejstvo, da je prvostopenjski organ razpolagal s Pogodbo o prenosu nakupnega upravičenja z dne 1. 12. 2009 med tožnikom in B. d.o.o. kaže, da je tožnik notarki zavestno zamolčal obstoj te pogodbe in z njo povezanih posledic.

Tožnik je nato dne 14. 12. 2009 sklenil z E. Pogodbo o prodaji in nakupu poslovnega deleža v družbi A. d.o.o., po kateri je tožnik odkupil od E. 100 % poslovni delež za kupnino v višini 7.332,24 EUR. Dne 23. 12. 2009 je tožnik kot odsvojitelj z D. d.o.o. kot pridobiteljem sklenil pogodbo o odsvojitvi poslovnega deleža in tako odsvojil svoj celotni poslovni delež v A. d.o.o., pridobitelj D. d.o.o. pa prejel poslovni delež v celoti, z vsemi pravicami in obveznostmi. Pridobitelj se je za poslovni delež zavezal plačati kupnino do 31. 12. 2009 v skupnem znesku 11.500.000,00 EUR.

Dne 23. 12. 2009 je tožnik z D. d.o.o. podpisal tudi sporazum, v katerem stranki ugotavljata, da bosta sklenili pogodbo o odsvojitvi edinega poslovnega deleža v A. d.o.o. za kupnino 11.500.000,00 EUR ter sta sporazumni, da je tožnik, kolikor bi D. d.o.o. v roku 1 leta od nakupa poslovnega deleža le-tega prodal tretji osebi, upravičen od D. d.o.o. terjati razliko med nabavno in prodajno ceno za poslovni delež, ki jo lahko uveljavlja v roku 3 let od prodaje poslovnega deleža tretji osebi. Istega dne (23. 12. 2009) je B. d.o.o. izstavil tožniku račun v znesku 11.492.667,00 EUR z vsebino: „razlika v ceni pri prodaji finančnega inštrumenta - opcije“.

Tekom postopka je bila dne 10. 11. 2010 od D. d.o.o. pridobljena Pogodba o odsvojitvi poslovnega deleža z dne 23. 12. 2009 (sklenjena med D. d.o.o. kot odsvojiteljem in C. d.o.o. kot pridobiteljem - izdan je bil tudi notarski zapis). Predmet pogodbe je bil nakup poslovnega deleža v A. d.o.o., za katerega se pridobitelj zaveže plačati odsvojitelju 20.000.000,00 EUR v roku treh mesecev od podpisa te pogodbe (v sodnem registru pri A. d.o.o. ni bilo nikoli vpisano lastništvo B. d.o.o. in D. d.o.o.). Prodajna vrednost poslovnega deleža A. d.o.o. je od 14. 12. 2009 do 23. 12. 2009 narasla iz 7.332.24 EUR na 20.000.000,00 EUR. Glede na vse navedene ugotovitve je prvostopenjski organ na podlagi določbe 12. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) in MRS 39 tožniku v davčnem obračunu za leto 2009 povečal prihodke iz naslova dobička od prodaje poslovnega deleža družbe A. d.o.o. za 19.992.667,76 EUR.

V postopku je bilo tudi ugotovljeno, da je tožnik dne 14. 12. 2001 kot prodajalec z G. v M. (od pripojitve 15. 9. 2005 dalje E., v nadaljevanju E.) kot kupcem sklenil prodajno pogodbo (izdelan je bil tudi notarski zapis) za nepremičnine - komunalno opremljeno nezazidano stavbno zemljišče z lokacijskim in nepravnomočnim gradbenim dovoljenjem, za izgradnjo trgovskega centra na območju k.o. …, v ... Kupnina za navedeno zemljišče je bila določena v višini 4.404.646,62 EUR neto, plačljiva v treh dneh po podpisu pogodbe. Istega dne (14. 12. 2001) sta isti stranki, tokrat tožnik kot kupec in E. kot prodajalec sklenili prodajno predpogodbo (izdelan je bil tudi notarski zapis) kjer ugotavljata, da sta istega dne kot to predpogodbo sklenili tudi prodajno pogodbo (notarski zapis št. SV 1578), s katero je E. kupil nepremičnine nazaj od tožnika z izključnim namenom, da prodajalec (E.) odda nepremičnino kupcu v najem, in da jo po poteku najemne pogodbe proda kupcu skladno z določili te predpogodbe. Istega dne je bila na podlagi navedenih določil sklenjena tudi najemna pogodba za dobo 14 let za najemnino 79.586,07 EUR mesečno.

V prodajni predpogodbi sta se stranki dogovorili, da bosta sklenili prodajno (glavno) pogodbo, s katero bo prodajalec prodal kupcu trgovski center P. v ... na prvi poziv, ki se lahko da najprej po poteku 167. meseca (14 let) od začetka trajanja najema po najemni pogodbi (sklenjeni med istima strankama dne 14. 12. 2001). Ta zaveza je določena kot bistvena sestavina sklenjene predpogodbe. Predmet najema so nepremičnine, ki bodo zgrajene v skladu z lokacijskim in gradbenim dovoljenjem za trgovski center P. v ... Ob podpisu navedene pogodbe je bil lastnik nepremičnin, ki so predmet te pogodbe še tožnik.

Dne 6. 9. 2002 je bil med najemodajalcem E. in tožnikom kot najemnikom sklenjen dodatek št. 1 k najemni pogodbi, v katerem stranki ugotavljata, da je izpolnjen odložni pogoj iz pogodbe (plačilo kupnine) in je pogodba pričela veljati, da se spremeni doba najema s 14 na 12 let, ter da se spremeni (zniža) najemnina na 54.006,06 EUR mesečno.

Dne 16. 12. 2008 je tožnik dal E. pisni predlog za prenos upravičenj iz Prodajne predpogodbe z dne 14. 12. 2001, ki mu je dne 15. 12. 2008 sledilo pisno soglasje k prenosu upravičenj iz prodajne predpogodbe z dne 14. 12. 2001, dano s strani E. družbi D. d.o.o. V njem ta navaja, da je dne 12. 12. 2008 s strani D. d.o.o. in tožnika prejel predlog, po katerem bo tožnik na D. d.o.o. prenesel vse obveznosti in upravičenja iz Prodajne predpogodbe z dne 14. 12. 2001 z vsemi pravicami in obveznostmi, ki iz nje izhajajo. E. izjavlja, da se strinja z uveljavitvijo predkupnega upravičenja pred potekom roka iz 3. člena Prodajne predpogodbe za kupnino 10.470.441,08 EUR pod pogojem, da so predhodno urejena medsebojna razmerja med E. in tožnikom iz najemne pogodbe.

Sledil je sporazum, sklenjen dne 18. 12. 2008 med tožnikom in D. d.o.o., v katerem ugotavljata, da bo D. d.o.o. s E. sklenil prodajno pogodbo za trgovski center P. v ... za vrednost pogodbenega zneska 8.725.367,57 EUR (neto kupnina). Stranki soglašata, da tožnik lahko od D. d.o.o. zahteva povračilo razlike med nabavno in prodajno ceno za nepremičnino, kolikor bi slednji v roku 1 leta od nakupa nepremičnino prodal tretji osebi. Tožnik lahko navedeno upravičenje uveljavlja v roku 3 let od prodaje nepremičnine tretji osebi.

Dne 19. 12. 2008 sta pogodbeni stranki E. kot prodajalec in D. d.o.o. kot kupec sklenili prodajno pogodbo za nepremičnine (poslovne stavbe), kar v naravi predstavlja trgovski center P. v ..., za ceno 10.470.441,08 EUR (bruto) oz. 8.725.367,57 EUR neto in DDV v višini 1.745.073,51 EUR. V pogodbi, ki vsebuje zemljiškoknjižno dovolilo o vpisu lastništva na ime D. d.o.o., je določeno, da se primopredaja izvede med tožnikom, ki ima v dejanski posesti nepremičnine in D. d.o.o. Rok plačila kupnine je 3 dni od sklenitve pogodbe. Istega dne (19. 12. 2008) je bila med D. d.o.o. kot najemodajalcem in tožnikom kot najemnikom sklenjena najemna pogodbo za trgovski center P. v ... za čas od 19. 12. do 24. 12. 2008. Nato je D. d.o.o. kot prodajalec dne 24. 12. 2008 sklenili z družbo H. d.o.o. (v nadaljevanju H. d.o.o.) kot kupcem prodajno pogodbo za nepremičnine - trgovski center P. v ... za ceno skupaj 21.595.344,00 EUR (17.996.120,00 EUR in DDV v višini 3.599.224,00 EUR). Del kupnine v višini 15.000.000,00 EUR se nakaže v roku 30 dni po izročitvi overjene prodajne pogodbe, preostanek pa najkasneje do 15. 12. 2009. Pravočasno plačilo kupnine je bistvena sestavina pogodbe. Dne 24. 12. 2008 je bila med H. d.o.o. kot najemodajalcem in tožnikom kot najemnikom, sklenjena tudi najemna pogodba za najem trgovskega centra P. v ...

Tožnik je dne 23. 12. 2008 z D. d.o.o. sklenil posojilno pogodbo, na podlagi katere mu je kot posojilodajalec dal kratkoročno posojilo v višini 10.470.441,00 EUR. Nato je bila dne 29. 6. 2009 med D. d.o.o., H. d.o.o. kot prodajalcem in tožnikom kot kupcem, sklenjena prodajna pogodba za kupnino skupaj 21.299.965,67 EUR (17.749.971,39 EUR in DDV v višini 3.549.994,28 EUR). Pogodba je sklenjena z odložnim pogojem in prične veljati ko H. d.o.o. D d.o.o. poravna kupnino iz naslova prodajne pogodbe z dne 24. 12. 2008. V zvezi z odložnim pogojem je bila dne 29. 6. 2009 s strani namestnice direktorice D. d.o.o., A.A. dana pisna izjava, da so bile v celoti poravnane vse obveznosti iz prodajne pogodbe z dne 24. 12. 2008 in je izpolnjen pogoj veljavnosti iz 10. člena prodajne pogodbe z dne 29. 6. 2009. Istega dne (29. 6. 2009) so D. d.o.o., H. d.o.o. in tožnik sklenili pogodbo o odstopu in pobotu terjatev, v kateri ugotavljajo - da ima H. d.o.o. do tožnika denarno terjatev iz naslova plačila kupnine na podlagi pogodbe z dne 29. 6. 2009 v višini 21.299.965,67 EUR; - da ima D. d.o.o. na podlagi prodajne pogodbe z dne 24. 12. 2008 do H. d.o.o. denarno terjatev za plačilo kupnine v višini 21.595,344,00 EUR; - da so stranke sporazumne, da D. d.o.o. odstopi svojo terjatev do H. d.o.o. delno v višini 21.299.985.67 EUR tožniku; - z odstopom terjatve v tej višini je H. d.o.o. oproščen plačila kupnine D. d.o.o. v isti vrednosti, razliko v višini 295.378,33 EUR pa je H. d.o.o. zavezan plačati D. d.o.o. v roku 5 dni od podpisa pogodbe.

Glede na opisana ravnanja je prvostopenjski organ v postopku ugotovil način plačila kupnine v višini 10.470.441 EUR, ki jo je bil dolžan D. d.o.o. plačati E. po pogodbi o nakupu trgovskega centra P. v ... Glede na to, da je tožnik z D. d.o.o. dne 23. 12 2008 sklenil posojilno pogodbo, po kateri mu je kot posojilodajalec dal kratkoročno posojilo v višini 10.470.441,00 EUR, je trgovski center preko navedenega kredita financiral tožnik. Prvostopenjski organ tako ugotavlja, da je bil nakup trgovskega centra P. v ... s strani družbe D. d.o.o., ob upoštevanju navedenih finančnih transakcij, financiran s sredstvi tožnika in da je s tem tožnik v končni fazi kupil trgovski center za vrednost 21.299.965,00 EUR od svoje povezane osebe - večinskega lastnika, čeprav je imel sam nakupno upravičenje za isti trgovski center za vrednost. 10.470,441 EUR, ki ga je brezplačno odstopil D. d.o.o. Razliko med nakupno in prodajno vrednostjo je realiziral v obliki dobička pri prodaji in s finančnim prilivom D. d.o.o., in sicer na škodo tožnika kot plačnika in končnega kupca. Ves čas, od nakupa zemljišča, izgradnje trgovskega centra in vseh nadaljnjih prodajnih transakcij pa je bil tožnik posestnik in uporabnik trgovskega centra, torej ekonomski lastnik.

Po navedenem tožnik ne izkazuje ekonomske upravičenosti, da je prepustil prodajo D. d.o.o., nato pa isti trgovski center odkupil po bistveno višji vrednosti od H. d.o.o. Iz ugotovitev in dejstev iz celotne verige poslovnih dogodkov, pregledanih v postopku v zvezi z nakupom in prodajo trgovskega centra P. v ... izhaja, da so vsi posli, ki so v zvezi s tem tekli preko D. d.o.o. in H. d.o.o. navidezni posli, ki so prikrivali dejanski posel - to pa je nakup trgovskega centra P. od E. Tožnik je imel v času, ko je prepustil nakup trgovskega centra D. d.o.o. tudi finančna sredstva, saj je tej družbi celo odobril posojilo v celotni višini kupnine. Nedvomno je imel tožnik ves čas od sklenitve prodajne predpogodbe dne 14. 12. 2001 dalje namen kupiti trgovski center P., katerega ekonomski lastnik in posestnik je tudi bil. Ta trgovski center je za tožnika vitalnega pomena pri opravljanju njegove glavne trgovske dejavnosti na področju ...

Ker je bila prava ekonomska vsebina posla pridobitev lastništva na trgovskem centru P., je za davčno obravnavo potrebno obdavčiti posledice tega ekonomskega posla (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2). Končna posledica vseh transakcij je bila, da je tožnik pridobil lastništvo na trgovskem centru, vendar je bila posledica načina izvedbe v tem, da je bil dobiček iz posla na račun tožnika omogočen D. d.o.o. Posli, ki so tekli preko D. d.o.o. in H. d.o.o. so zgolj navidezni. Pravni posel oziroma posledično prava cena za nakup trgovskega centra P. od družbe E. je v višini 10.470.441,08 EUR bruto, oziroma 8.725 367,57 EUR neto. To je nakup po vrednosti, po kateri je bilo z voljo tožnika prepuščeno D. d.o.o., da je od E. po prodajni pogodbi z dne 19. 12. 2008 kupil trgovski center.

Tožnik je trgovski center P. po pridobitvi dne 29. 6. 2009 evidentiral v svojih poslovnih knjigah kot opredmeteno osnovno sredstvo v skupni vrednosti 17.749.971,39 EUR. To vrednost sestavlja vrednost zemljišča v višini 7.155.013,46 EUR in objekt z zunanjo ureditvijo v višini 10.594.957,93 EUR. Od vrednosti zgradbe je tožnik obračunal amortizacijo od 1. 7. 2009 do 31. 12. 2009 v višini 181.103,70 EUR in v davčnem obračunu za leto 2009 uveljavljal amortizacijo, obračunano po davčnih predpisih v višini 158.924,40 EUR. Glede na vse prej navedeno je bil opravljen ponovni izračun amortizacije na bruto vrednost 10.470.441,08 EUR oziroma neto vrednost 8.725,367,57 EUR. Prvostopenjski organ je na podlagi priznane nabavne vrednosti nepremičnine v višini 8.725.367,57 EUR upošteval davčno priznan strošek amortizacije v višini 78.122,59 EUR. Na podlagi upoštevanja SRS 13 in 33. člena ZDDPO-2 tožniku v davčnem obračunu niso bili priznani odhodki v višini 80.801,81 EUR.

Nadalje prvostopenjski organ še pojasni, da je tožnik po računu H. d.o.o.-a št. ... z dne 29. 6. 2009, uveljavljal odbitek DDV v višini 3.549.994,28 EUR, kar predstavlja 20 % neto vrednosti 17.749.971,39 EUR. Glede na ugotovitve, da je pravi posel nakup trgovskega centra P. od E. za neto vrednost 8.725.367,57 EUR, ima tožnik pravico uveljavljati odbitek DDV le v višini 20 % od neto vrednosti, to je v višini 1.745.073,51 EUR. Tožnik je tako uveljavljal preveč vstopnega DDV v višini 1.804.920,77 EUR. Na podlagi prvega odstavka 68. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) mora davčni zavezanec prvotni odbitek popraviti, če je bil odbitek višji ali nižji od odbitka, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen. Ker tožnik izkazuje v obračunu DDV za mesec junij 2009 za 1.804.920,77 EUR višji odbitek DDV od tistega, do katerega je bil upravičen in bi ga smel izkazovati glede na pravo nakupno vrednost trgovskega centra, popravek zaradi neupravičenega odbitka DDV predstavlja dodatno obveznost DDV.

Tožniku prvostopenjski organ tudi ni davčno priznal odhodkov za plačilo odvetniških stroškov v Avstriji, ki so nastali v zvezi z družbo I., in sicer v letu 2008 v višini 103.250,00 EUR in v letu 2009 v višini 76.457,80 EUR. Prav tako niso bili davčno priznani odhodki za leto 2009 v višini 583.083,70 EUR, ki jih je tožnik po oceni prvostopenjskega organa v nasprotju z določili in usmeritvami SRS in MRS uveljavljal iz naslova prevrednotenja zemljišča v B. Navedenim ugotovitvam in ukrepom pritrjuje tudi drugostopenjski organ, tožnik pa jih v tožbi s konkretnimi ugovori ne izpodbija. Zato jih sodišče na tem mestu podrobno ne navaja.

Tožnik se z odločitvijo ni strinjal in je vložil pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance RS (v nadaljevanju drugostopenjski organ) z odločbo št. DT-499-14-34/2011-8 z dne 10. 4. 2012 zavrnilo. Drugostopenjski organ se v obrazložitvi svoje odločbe strinja z razlogi, s katerimi odločitev utemeljuje organ prve stopnje in z razlogi, s katerimi zavrača pripombe tožnika in se nanje sklicuje (drugi odstavek 254. člena Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP). Glede pritožbenih ugovorov o kršitvi pravil postopka pojasni, da je, kot izhaja iz zapisnika z dne 31. 12. 2010, prvostopenjski organ pri tožniku opravil inšpekcijski nadzor davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2009 in na podlagi ugotovitev postopka glede nakupa trgovskega centra P., v ... zaključil, da je tožnik neupravičeno uveljavljal vstopni DDV v višini 1.804.920,77 EUR. Ker je v zvezi s tem v zapisniku navedel, da bo za popravek vstopnega DDV izdana odločba, ni mogoče pritrditi tožniku, da je bil prikrajšan pri pravici do obveščenosti in pravici do sodelovanja oz. predlaganja dokazov v tej zvezi. Iz pripomb, vloženih na zapisnik jasno izhaja, da je tožnik v zvezi z ugotovitvijo, da je uveljavljal preveč vstopnega DDV, dal vsebinske pripombe. Kršitev pravil postopka v zvezi s pooblastilom za pregled oziroma nadzorom nad obračunavanjem DDV po presoji drugostopenjskega organa ni bistvena kršitev in zato odločba iz tega razloga ni nezakonita.

Zavrne tudi ugovor, da gre za bistveno kršitev pravil postopka, ker niso bili izvedeni vsi predlagani dokazi. Iz povzetka listinskih dokazov, ki jih tožnik navaja v pritožbi izhaja, da gre za listine, s katerimi predvsem dokazuje, da je bil prisiljen vstopiti v lastniško strukturo A. d.o.o.. Prvostopenjski organ sicer v odločbi navaja, da tožnik teh svojih trditev ni z ničemer dokazal, vendar pa tudi navaja, da posel prodaje A. d.o.o. tožniku s strani E. ni sporen. V tem pogledu pa na drugačno odločitev ne more vplivati dopolnitev pritožbe (h kateri prilaga izvleček Poročila o dejanskih ugotovitvah izvedenih dogovorjenih postopkov za F. d.d. - pripravljenega s strani družbe K.), saj tudi iz tega poročila izhaja zlasti argumentacija v zvezi s potrebo tožnika po vstopu v lastniško strukturo A. d.o.o., ne daje pa drugačnih oz. novih pojasnil glede nadaljnje prodaje poslovnega deleža te družbe. V pripombah na zapisnik je tožnik predlagal zaslišanje prič, ki naj bi pojasnile resnični namen transakcij, a pri tem ne pove, katere priče (konkretno) naj bi bile zaslišane in glede katere transakcije naj bi bila dana pojasnila. Namen prodaje deleža A. d.o.o. pa v zadevi tudi ni sporen.

Glede posla pri nakupu in prodaji A. d.o.o. je v izpodbijani odločbi jasno opredeljeno, da gre pri Pogodbi o prenosu nakupnega upravičenja, sklenjeni med tožnikom in B. d.o.o. ter Pogodbi o odsvojitvi poslovnega deleža, sklenjeni med tožnikom in D. d.o.o., za navidezni pravni posel. Navedeni so tudi razlogi za takšno stališče. Iz pritožbenih navedb izhaja, da se tožnik strinja, da je šlo v primeru transakcij glede prodaje poslovnega deleža A. d.o.o. B. d.o.o. in nato D. d.o.o. za navidezne pravne posle, in da so bili ti navidezni posli sklenjeni z namenom, da tožnik priskrbi finančna sredstva hčerinski družbi B. d.o.o. in družbi D. d.o.o., ki je denar rabila za nakup delnic oz. lastninjenje tožnika. Prvostopenjski organ pa drugače kot meni tožnik, šteje za dejanski posel prodajo poslovnega deleža s strani tožnika družbi C. d.o.o. Posledično temu bi tožnik moral v poslovnih knjigah in v davčnem obračunu evidentirati prihodke iz naslova prodaje poslovnega deleža A. d.o.o. v višini 19.992.667,76. Tožnik temu nasprotuje in trdi, da C. d.o.o. ni imel interesa kupiti A. d.o.o. in da je tožnik sam financiral ta nakup, in sicer zato, da je D. d.o.o. preko družbe C. d.o.o. prišel do potrebnih finančnih sredstev in predlaga, naj se omogočanje finančnih sredstev B. d.o.o. obravnava kot skrita dokapitalizacija in D. d.o.o. kot prikrito izplačilo dobička. Po oceni drugostopenjskega organa obravnavanje finančnih sredstev, ki sta jih prejeli omenjeni družbi, kot predlaga tožnik, nima neposrednega vpliva na davčne učinke v zadevi, če so ta finančna sredstva izvirala iz prodaje deleža C. d.o.o. Po oceni prvostopenjskega organa je cena 20.000.000,00 EUR realna, saj je A. d.o.o. v avgustu 2009 pridobil v finančni najem 11 trgovskih centrov, katerih dejanski uporabnik je bil tožnik. Tožnik nasproti tem argumentom zatrjuje, da navideznost tega posla dokazuje dejstvo, da je bil ta v celoti financiran s strani tožnika, ki je dal C. d.o.o. posojilo v višini 20.000.000,00 EUR. Kot je v zvezi s tem navedel prvostopenjski organ, iz vseh razpoložljivih dokazil (bančne kartice in knjigovodske kartice glavne knjige tožnika za leto 2009) navedeno ne izhaja. Tožnik se glede tega prvič šele v pritožbi sklicuje na pogodbo št. 02/DK/10 z dne 1. 2. 2010, sklenjeno med tožnikom in C. d.o.o. v višini 20.000.000,00 EUR. Drugostopenjski organ ugotavlja, da tožnik v nasprotju z določbo prvega odstavka 76. člena ZDavP-2 za te svoje trditve ni predložil dokazil - pogodba, na katero se sklicuje, doslej (tudi ne k pritožbi) ni bila priložena. Poleg tega tožnik ni predložil niti dokazil, ki bi izkazovala, da je C. d.o.o. posojilo po tej pogodbi tudi dejansko prejel. Tudi, če bi bilo sprejeto zatrjevanje o danem posojilu oz. financiranju nakupa poslovnega deleža s strani C. d.o.o., tega posla zgolj iz tega razloga ni mogoče opredeliti v smislu, da za tožnika sporni prihodki niso nastali. Financiranje s posojilom namreč pomeni obveznost vračila, ki jo je treba izpolniti in je iztožljiva. Tudi tožnik sam navaja, da je bil v zvezi s posojilom podpisan aneks, po katerem se je rok za vračilo posojila podaljšal na 3. 5. 2011, kar pomeni, da iz tega naslova izhaja pravno veljavna terjatev do C. d.o.o. V zvezi s sklicevanjem na izjavo B.B. pa ugotavlja, da se ta nanaša na drug posel (prodaja TC P., v ...) in iz nje ni mogoče pavšalno zaključiti, da je tudi nakup poslovnega deleža A. d.o.o. s strani C. d.o.o. navidezen posel. Prvostopenjski organ je pojasnil, zakaj šteje vmesne posle prodaje poslovnega deleža A. d.o.o. za navidezne in tudi navedel, kateri posel je prikrit ter zakaj nastane davčna obveznost iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb (odločba prve stopnje, stran 16). V odločbi je pojasnjena tudi materialna podlaga za obdavčitev. Utemeljeno je bil zavrnjen predlog za prekinitev postopka do rešitve drugih (sodnih) postopkov, saj je davčni postopek samostojen in od drugih ločen postopek, v katerem se ugotavlja pravilnost in pravočasnost obračunavanja, odmere in plačila davčnih obveznosti. Vpliv kazenskega postopka v primeru identičnega dejanskega stanja izhaja iz določbe 149. člena ZUP, ki upravni organ glede obstoja kaznivega dejanja in kazenske odgovornosti veže le na podlagi pravnomočne obsodilne sodbe, kar pa v obravnavanem primeru ni bilo izpolnjeno. Glede presoje prodaje delnic banke L. d.d. med tožnikom in A. d.o.o. se drugostopenjski organ strinja s stališčem, da davčni organ ni dolžan ugotavljati pravilnosti in zakonitosti transakcij, ki niso neposredno povezane s predmetom nadzora. Dokaze, ki so v korist stranke je davčni organ dolžan presojati v okviru zadeve, ki je predmet postopka in na kateri temelji dodatna odmera davčne obveznosti.

Sicer pa drugostopenjski organ tožnikove navedbe o kršitvi pravil postopka pri poslih v zvezi z nakupom in prodajo trgovskega centra P., v ... ocenjuje kot pavšalne, saj niso z ničemer konkretizirane. Glede predloga, da se upošteva amortizacija, kot jo je prvotno obračunal tožnik, ker je celotno upravičenje iz naslova prodaje nepremičnine dejansko vključil v svoje izkaze v letu 2010, se sklicuje na odgovor prvostopenjskega organa. Poudari, da je bil tožnik s strani prvostopenjskega organa izrecno in pravočasno (pred rokom za oddajo davčnega obračuna za leto 2010) opozorjen, naj posledic ugotovitev, ki se nanašajo na leto 2009 ne vnaša v obračun DDPO za leto 2010, ker mu bodo naložene z izpodbijano odločbo.

Glede odločitve, ki se nanaša na upravičenost odbitka vstopnega DDV po računu, izdanem s strani H. d.o.o., drugostopenjski organ dopolnjuje obrazložitev in zavrača tožnikove ugovore. Sklicuje se na 62. člen ZDDV-1 po katerem sme davčni zavezanec pravico do odbitka vstopnega DDV uveljaviti šele v tistem davčnem obdobju, v katerem je prejel račun za njemu opravljeno dobavo blaga oz. storitev. Čeprav obveznost obračuna (izstopnega) DDV (pri dobavitelju) nastane z izdajo računa in načeloma takrat nastane tudi pravica odbitka DDV, sme davčni zavezanec uveljaviti odbitek DDV šele, ko prejme tako listino, ki odraža resnično opravljeno dobavo. Tako stališče je že zavzelo tudi Sodišče Evropske skupnosti, npr. v sodbi z opr. št. C-152/02 z dne 29. 4. 2004. Tudi glede tega, da kupec oz. prejemnik računa ni upravičen do vstopnega DDV že samo zato, ker bi razpolagal s prejetim računom, je že odločilo Sodišče Evropske skupnosti (npr. sodba v zadevi C-342/87 z dne 13. 12. 1989, kjer je zavzelo stališče, da pravica do odbitka DDV ne nastane samo zato, ker je DDV na računu naveden). Na računu mora biti zaračunana dejansko opravljena transakcija, da je DDV resnično dolg do države oziroma, da nastane pravica do odbitka vstopnega DDV. Če izdani račun temelji na neresnični transakciji ali če promet blaga oziroma storitev (še) ni bil opravljen, zavezanec, ki prejme tak račun, na njegovi podlagi ne more uveljavljati pravice do odbitka vstopnega DDV.

Tožnik se z odločitvijo ne strinja in odločbo izpodbija s tožbo iz vseh razlogov po 27. členu Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Tožnik v tožbi obrazloženo izpodbija le ugotovitve in ukrepe glede nakupa in prodaje družbe A. d.o.o. in prodajnega centra P., v ... Najprej navaja svoje pravne in ekonomske razloge in učinke izvedenih transakcij in poudari, da je E. nepremičnine, ki jih je oddajal v najem, kupil od tožeče stranke, ta pa je hkrati s prodajo nepremičnin E. z njim sklepala prodajne predpogodbe, v katerih so bili opredeljeni pogoji, pod katerimi je tožnik upravičen do odkupa teh nepremičnin (podrobneje je bila pregledana takšna pogodba v okviru prodaje trgovskega centra P.). Glede na tak način poslovanja je potrebno posle prodaje in najema nepremičnin po vsebini verjetno obravnavati kot posle, ki imajo značaj financiranja. Pri tem se sklicuje na Mednarodne računovodske standarde, in sicer na MRS 17. Meni, da je izpolnjena vsaj okoliščina pod točko b), ki je za uvrstitev najema med finančne najeme opredeljena v MRS 17.11. Dodaja, da sta tožnik in E. dne 31. 8. 2009 ali 30. 9. 2009 sklenila sporazume o razvezi najemnih pogodb, nato pa je E. še istega dne sklenil pogodbe o finančnem leasingu s A. d.o.o. Prav tako je s tožečo stranko istega dne sklenil pogodbo o prenosu nakupnega upravičenja na deležu A. d.o.o. Takšno ravnanje kaže na to, da je tožeča stranka želela ohraniti zgoraj omenjene pravice do koristi, ki izvirajo iz potencialnih dobičkov, povezanih z nepremičninami, ki jih je imela v operativnem najemu. Zatrjuje, da je bil delež A. d.o.o. že ob prenosu nepremičnin na to družbo (na podlagi finančnega najema) v avgustu 2008 vreden toliko, kot so znašale skrite rezerve v vrednosti nepremičnin in ne samo 7.500,00 EUR, kar še pojasnjuje.

Dodaja, da je tožnik C. d.o.o. zagotovil finančna sredstva za nakup deleža, in sicer na podlagi posojilne pogodbe št. 02-DK/10, podpisane dne 1. 2. 2010 v višini 20.000.000,00 EUR. Pri tem je pomembno, da je kupnina za delež v A. d.o.o. zapadla v plačilo v treh mesecih od dne podpisa pogodbe o odsvojitvi poslovnega deleža, torej najkasneje 23. 3. 2010. Meni, da je iz navedb razvidno, da je imel ekonomski interes, da ohrani določena upravičenja nad nepremičninami in da se le-te ne prenesejo neomejeno na kupca deleža v A. d.o.o. Ker ni mogoče preveriti stališč takratne uprave, tožnik glede na razpoložljive podatke navaja svoje sklepanje, da je D. d.o.o., kot pretežni delničar tožnika (na dan 31. 12. 2009 je imel v tožniku posredno najmanj 74,9 % delež) želel sebi in družbam v skupini (B. d.o.o.) zagotoviti dodatna finančna sredstva, ne da bi pri tem dodatno obremenil bilance tožnika. Likvidna sredstva bi si sicer lahko zagotovil z izplačilom dividend s strani tožnika (družba je imela na dan 31. 12. 2008 v bilanci stanja izkazanih še več kot 100 mio EUR nerazporejenih dobičkov), kar pa bi imelo negativen vpliv na bilanco tožnika, ker bi oslabilo kapitalsko ustreznost. Meni, da gre po vsebini za posle financiranja, ki so bili izvedeni na netipičen način. Glede na to, da je glavna dejavnost C. d.o.o. dejavnost financiranja, je razumljivo in očitno, da je ta v posel vstopala le kot financer, ki je za izvedbo posla pridobil likvidna sredstva pri tožeči stranki. Navaja, da se je sodna praksa glede tovrstni poslov („sale and lease back“ posli) že opredelila, da ne gre za nedovoljene ali celo simulirane (navidezne) pravne posle. Meni, da bi tožena stranka morala podrobno preučiti tudi okoliščine posla na strani C. d.o.o., saj bi le tako lahko ugotovila pravilno dejansko stanje in upoštevala tudi tista dejstva, ki so v korist tožeči stranki. V zadevi sta po tožnikovi oceni možna le dva zaključka, in sicer, da posli, ki so bili izvedeni z deležem v A. d.o.o. in z njimi povezani posli niso navidezni, ali pa da so navidezni vsi pravni posli z deležem A. d.o.o., torej tudi prodaja deleža C. d.o.o., saj je bila izvedena le z namenom, da prikrije pravi posel - financiranje D. d.o.o. in B. d.o.o. s strani tožnika. Tožena stranka v zvezi z navedenimi dejstvi in z opredelitvijo, ali gre za navidezne pravne posle, ni upoštevala nekaterih temeljnih načel v zvezi z davčnim postopkom in računovodskih standardov, kar pojasnjuje. Nadalje navaja, da je šlo v obravnavanem primeru za transakcije med povezanimi osebami in bi bilo zato treba upoštevati določila o transfernih cenah kot milejši ukrep (drugi odstavek 6. člena ZDavP-2). Tudi če bi tožena stranka ugotovila, da so navidezni vsi pravni posli, povezani s prodajo deleža A. d.o.o., torej tudi prodaja deleža C. d.o.o., bi morala ugotoviti, da je bil prikrit posel, posel financiranja in ne prodaja. Sredstva, ki jih je D. d.o.o. prejel od C. d.o.o. zato ne morejo biti obravnavana kot prihodek iz prodaje na ravni tožnika, saj jih je ta sam zagotovil, oziroma gre po vsebini le za posel financiranja. Sklicuje se na MSRP in meni, da so zaključki tožene stranke glede povečanje davčne osnove v nasprotju z materialnim pravom.

Meni, da bi bilo v postopku potrebno presojati tudi posel prodaje delnic banke L. d.d. in tako znižati davčno osnovo za davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2009 v višini 4.047.171,00 EUR zaradi navideznosti pravnega posla. Tožena stranka mora namreč izvajati vse dokaze, tudi tiste, ki so za stranko ugodni.

Glede poslov in transakcij v zvezi s trgovskim centrom P., s katerimi je tožnik prodal nepremičnino E. in jo nato vzel nazaj v operativni najem, je pomembno, da je tožnik ohranil pravico do odkupa po vnaprej določeni ceni. Na podlagi prenosa nakupnega upravičenja je E. nepremičnino prodal D. d.o.o., ki je opravil nadaljnjo prodajo H. d.o.o. Ta je nepremičnino pol leta oddajal v najem tožeči stranki in jo konec meseca junija 2009 tej tudi prodal. V celotni verigi je tožnik plačal kupnino v višini 17.749.971,39 EUR + DDV, prodaja s strani E. pa je bila izvedena po ceni v višini 8.725.367,57 EUR + DDV. Tožena stranka se je do posla opredelila tako, da kot relevantnega upošteva zgolj nakup po ceni 8.725.367,57 EUR (cena, ki jo je plačal D. d.o.o.), zaradi česar je znižala nabavno vrednost in posledično zmanjšala znesek amortizacije in vrednost priznanega odbitka vstopnega DDV. Prvostopenjski organ je v tem delu ugotavljal pravno relevantna dejstva le za potrebe davka od dohodkov pravnih oseb in zato tožnik izpostavi vprašanje kršitve pravil postopka, saj so bili argumenti nato uporabljeni tudi za namen obdavčitve z DDV.

Tožnik meni, da so zaključki davčnega organa napačni tako z vidika ugotovitev glede davka od dohodkov pravnih oseb kot tudi DDV. Posli med povezanimi osebami bi morali biti namreč presojeni z vidika transfernih cen in zato materialno pravo ni bilo pravilno uporabljeno s tem, ko je bila zanemarjena kapitalska povezanost med namembnimi družbami. Tožena stranka tudi ni upoštevala, da so bili posli med povezanima osebama izvedeni zaradi financiranja. Pomembno je, da je bil s strani tožnika D. d.o.o. trgovski center P. dan na razpolago, da bi družbi s tem zagotovili zavarovanje za financiranje. Ker H. d.o.o. kot kupec ni mogel zagotoviti sredstev za nakup nepremičnine (kar je bilo podlaga za podpisovanje dodatkov k prodajni pogodbi), je bila nepremičnina v mesecu juniju 2009 prodana tožeči stranki za ceno 17.749.971,39 EUR + DDV. Tožeča stranka je v tem primeru preplačala nepremičnino, ki bi jo lahko kupila po bistveno nižji ceni, pri čemer pa samo zaradi tega zaključka teh poslov ni mogoče opredeliti kot navideznih. Ob presoji sklenjenih pogodb in glede na dejansko stanje, bi morala tožena stranka ugotoviti, da je bilo na D. d.o.o. preneseno premoženje po prenizki ceni, pri čemer pa je šlo po vsebini za posel financiranja. Hkrati je pomembno, da so vsi pravni lastniki nepremičnino oddajali v najem tožeči stranki, ki je bila več čas ekonomski lastnik nepremičnine, saj na vmesne lastnike ni prenašala tveganja in koristi povezanih z nepremičnino. Svoja stališča še pojasnjuje.

Tožeča stranka nasprotuje tudi zaključku glede DDV. Tožeči stranki je bila namreč osnova, od katere se prizna odbitek vstopnega DDV, iz odkupne cene v višini 17.749.971,39 EUR (neto) znižana na vrednost 8.725.367,57 EUR. Meni, da gre za napačno uporabo 36. člena ZDDV-1, ki določa višino davčne osnove in nezakonito sklicevanje na 61. in 62. člen ZDDV-1 ter za kršitev načela nevtralnosti kot temeljnega načela DDV in napačno uporabo določil glede pravice do odbitka vstopnega DDV.

Svoja stališča še pojasnjuje in se sklicuje na sodbe Sodišče EU (v združenih zadevah C-621/10 in C-129/11 z dne 26. aprila 2012). Davčni zavezanci imajo tako v skladu z načelom nevtralnosti pravico do poračuna vstopnega DDV, ne glede na ceno, po kateri je določeno blago kupljeno. Z ukrepi tožene stranke je kršeno načelo davčne nevtralnost DDV. Če tožena stranka na eni strani zniža višino vstopnega DDV pri tožniku, bi morala hkrati tudi znižati obračunani DDV pri H. d.o.o. (prodajalcu nepremičnine). To posledično pomeni, da bi morala tožena stranka preveč plačan znesek davka vrniti prodajalcu, ki bi ga nato lahko vrnil tožniku. Poudarja, da posel ni bil namenjen utaji davkov, zato bi morala tožena stranka tožniku priznati pravico do poračuna celotnega vstopnega DDV, kar izhaja tudi iz sodb sodišča EU.

Prvostopenjski organ kot zakonsko podlago za omejitev pravice do odbitka vstopnega DDV omenja le prvi odstavek 68. člena ZDDV-1, kar je nezakonito. Tega ni popravila niti dodatna utemeljitev drugostopenjskega organa, ki je spremenil zakonsko podlago in se skliceval za 62. člen ZDDV-1, pri čemer je pravico do popravka odbitka vstopnega DDV utemeljil s tem, da posel ni bil opravljen. Zaradi spremembe utemeljitve obveznosti popravka vstopnega DDV tožeči stranki ni bila dana možnost, da se izreče o ugotovitvah.

Ponovno navaja, da bi bi bilo, glede na načelo sorazmernosti, potrebno upoštevati tisti ukrep, ki je potreben za dosego namena obdavčitve. Sodišču, enako kot v pritožbi predlaga, naj postopek prekine in počaka na odločitev v kazenskem postopku, ki poteka zoper vodilne delavce pri tožniku in družbah, ki so sodelovale v spornih poslih. Inšpekcijski nadzor DDV je bil namreč začet nezakonito, saj glede njega ni bil izdan sklep o začetku postopka. Pri tem se sklicuje na 237. člen ZUP in 135. člen ZDavP-2. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in odpravi izpodbijano odločbo. Priglaša tudi stroške postopka.

Tožena stranka je sodišču poslala upravne spise in odgovor na tožbo. V njem prereka tožbene navedbe in poudarja, da je glede nakupa in prodaje A. d.o.o. glede na listine in dejansko stanje nesporno izkazano, da je bil A. d.o.o. s strani tožnika kupljen za 7.500,00 EUR ter preko D. d.o.o. prodan C. d.o.o. za 20.000.000,00 EUR, in da sta ob tej prodaji, kot je bila evidentirana, „zaslužila“ le B. d.o.o. (11.492.667,00 EUR) in D. d.o.o. (8.500.000,00 EUR), tožnik pa jima je s svojimi dejanji omogočil ta zaslužek. Ponovno opozarja na vsebino notarskega zapisa z dne 14. 12. 2009 (prodaja in nakup poslovnega deleža v A. d.o.o.). Odgovori tudi na ugovore glede nakupa in prodaje trgovskega centra P. Poudari, da so posli, ki so tekli preko D. d.o.o. in H. d.o.o. navidezni in so prikrivali dejanski posel, to je nakup trgovskega centra P. Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave, ker relevantna dejstva, pomembna za odločitev v zadevi, med strankama niso sporna (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).

Tožba ni utemeljena.

V obravnavanem primeru, glede na podatke upravnih spisov, med strankama potek poslov pri nakupu in prodaji poslovnega deleža v A. d.o.o. (od dne 31. 8. 2008 do 23. 12. 2009) ni sporen. Sporno tudi ni, da je bil v končni fazi poslovni delež A. d.o.o. prodan družbi C. d.o.o. s strani D. d.o.o., ter da sta preko vseh izvedenih poslov na škodo tožnika družbi B. d.o.o. in D. d.o.o. pridobili finančna sredstva. Sporna v zadevi je odločitev tožene stranke, da se pri ugotavljanju prave (pravilne) davčne osnove kot kot dejanski (ekonomsko upošteven) posel upošteva prodaja poslovnega deleža A. d.o.o. s strani tožnika družbi C. d.o.o. Glede navedenega se je tudi po presoji sodišča tožnik z izvedbo vseh v izpodbijani odločbi podrobno opisanih poslov, katerih končni cilj je bila prodaja poslovnega deleža A. d.o.o. družbi C. d.o.o., izognil davku od dobička od prodaje navedenega poslovnega deleža v višini 19.992.667,76 EUR (20.000.000,00 - 7.332,24 EUR).

Res je da posli, izvedeni na način „sale and lease back“, kjer posamezen subjekt proda drugemu določena sredstva (sale) in se ob tem istočasno dogovori, da bo ta prodana sredstva vzel nazaj v leasing tako, da jih bo lahko ponovno uporabljal npr. za izvajanje svoje dejavnosti (lease back), niso prepovedani, kot navaja tožnik v tožbi. Prodajalec si ob takem dogovoru zagotovi denarna sredstva in ob tem tudi pridobi oziroma ohrani pravico do ekonomske uporabe sredstev za čas leasinga (enako tudi mag. Luigi Varanelli, Pravna praksa, letnik 2002, št. 35, priloga str. I. V tem članku avtor ob obširnih navedbah izpostavlja, da imajo tovrstni posli ugodne posledice v ekonomiji podjetja, čeprav so s pravnega vidika problematični). Izvedba tovrstnega posla, glede na podatke upravnih spisov za toženo stranko sicer ni sporna. Vendar pa v konkretnem primeru ne gre zgolj za take vrste posel, saj so se v tem primeru, z izvedbo niza poslovnih operacij, na račun tožnika zagotovila sredstva D. d.o.o. in B. d.o.o. Če bi šlo le za take vrste posel, ne bi bilo razloga, da je tožnik ob sestavljanju notarskega zapisa dne 14. 12. 2009 (prodaja in nakup poslovnega deleža A. d.o.o.) zamolčal oziroma se je izognil navedbi, da je pred tem (dne 1. 12. 2009) kot prenosnik z B. d.o.o. kot prevzemnikom sklenil pogodbo o prenosu nakupnega upravičenja. Kot je navedla že tožena stranka v odgovoru na tožbo, je s tem že tožnik sam prikril posel z B. d.o.o. in ga ni želel odkriti pred notarjem, ali pa obstaja možnost, da je bila pogodba napisana kasneje. S tem se pa tudi izkaže, da tožnikove navedbe, da gre za običajen posel financiranja oziroma posel „sale and lease back“, nimajo realne podlage.

Tožbeni ugovor, da je ob obrazložitvi, kot je navajata oba davčna organa, navidezen posel tudi prodaja deleža C. d.o.o., saj je bila izvedena le z namenom, da prikrije pravi posel financiranja D. d.o.o. in B. d.o.o. s strani tožnika, sodišče v celoti zavrača. Nesporno namreč je, da je bil (in je še) C. d.o.o. vpisan v sodni register kot edini družbenik A. d.o.o. in da je D. d.o.o. kupnino prejel. Poleg tega pa je tudi v sporazumu, ki ga je tožnik dne 23. 12. 2009 sklenil z D. d.o.o. navedeno, da je tožnik, kar stranki ugotavljata, kolikor bi D. d.o.o. v roku enega leta od nakupa poslovnega deleža le tega prodal tretji osebi, upravičen od njega terjati razliko med nabavno in prodajno ceno za poslovni delež, ki jo lahko uveljavlja v roku 3 let od prodaje poslovnega deleža tretji osebi. Ne glede na navedeni dogovor bi ob dejstvu, da je D. d.o.o. delež v A. d.o.o. prodal (dne 23. 12. 2009 C. d.o.o.), tožnik kot gospodarska družba, ki na trgu samostojno zaradi pridobivanja dobička opravlja pridobitno dejavnost kot svojo izključno dejavnost (3. člen ZGD-1), lahko vzpostavil terjatev do D. d.o.o. Take vrste terjatev iz knjigovodskih evidenc ni bila razvidna in tudi sporazum z dne 23. 12. 2009 je bil, kot izhaja iz podatkov upravnih spisov, predložen šele pri naknadni reviziji in po zamenjavi vodstva pri tožniku v letu 2010. Vse navedeno dokazuje, da je tožnik posel z D. d.o.o. želel prikriti. Glede kreditne pogodbe, na katero se tožnik sklicuje prvič šele v pritožbi tudi sodišče meni, da gre pri tem, če je bila pogodba resnično sklenjena 1. 2. 2010, le za način plačevanja in je s tem, ko je bilo s strani tožnika dano posojilo C. d.o.o., vzpostavljena terjatev tožnika do te družbe, ki ima obenem obveznost za vračilo kredita. Glede navedb, da je v tem primeru šlo za posel financiranja D. d.o.o. s strani tožnika pa sodišče pripominja, da je že prvostopenjski organ podrobno pojasnil, zakaj v zadevi ne gre za take vrste posel (stran 23 do 26 izpodbijane odločbe), čemur pritrjuje tudi sodišče. V zvezi z ugovorom, da bi moral biti postopek prekinjen do rešitve drugih (sodnih) postopkov, tudi sodišče ocenjuje, da je bil tovrsten predlog tožnika pravilno zavrnjen že s strani prvostopenjskega organa. Pri davčnem postopku gre za postopek, ki je samostojen in ločen od drugih postopkov. V davčnem postopku gre namreč le za ugotavljanje pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja, odmere in plačila davčnih obveznosti.

Glede ugotovitev in ukrepa, ki se nanaša na nakup in prodajo trgovskega centra P. tožnik v tožbi zlasti poudarja, da je bil posel sklenjen med povezanimi osebami in s tem predlaga, da naj bi se v zvezi s tem uporabil institut transfernih cen. Tudi po presoji sodišča pri obravnavnem poslu ne gre za posle med povezanimi osebami, za katere bi se lahko uporabil institut transfernih cen. Glede na podatke upravnih spisov je namreč pravi posel nakup trgovskega centra P. s strani tožnika od E. Pri tožniku in E. pa ne gre za povezani osebi. Pri vmesnih poslih, ki so bili izvedeni, pa gre za navidezne posle, ti pa se po 74. členu ZDavP-2 davčno ne upoštevajo. Sodišče še dodaja, da je bil, kot je razvidno iz podatkov upravnih spisov, tožnikov namen ves čas od leta 2001 dalje v tem, da je ekonomski lastnik trgovskega centra P. in da je bil ves čas tudi njegov posestnik in ga je uporabljal z namenom izvajanja svoje dejavnosti, česar tudi ne zanika. Iz tega dejstva tudi po presoji sodišča ni mogoče pritrditi navedbam tožnika, da je šlo pri celotnem poslu glede tega trgovskega centra le za posel financiranja. Tudi po presoji sodišča je prvostopenjski organ na podlagi ugotovitev postopka glede celotne verige poslovnih dogodkov, opravljenih v zvezi z nakupom in prodajo trgovskega centra P. pravilno ugotovil, da je bila končna posledica vseh izvedenih aktivnosti in poslov v zvezi s tem, ki so potekali preko D. d.o.o. in H. d.o.o. v tem, da se s strani tožnika izvede dejanski posel, to pa je nakup trgovskega centra P. od E., za katerega se je tožnik, glede na pogodbo in prodajno predpogodbo z dne 14. 12. 2001, odločil že v letu 2001. Po presoji sodišča je pravilna tudi odločitev, da se kot prava cena tega nakupa upošteva vrednost 10.470.441,08 EUR (8.725.367,57 + DDV), to je vrednost, za katero je bilo D. d.o.o. s strani tožnika dopuščeno, da od E. (do pripojitve 15. 9. 2005 G., v M.) odkupi trgovski center P. V zvezi z nasprotovanjem tožnika glede nepriznavanja odbitka vstopnega DDV iz odkupne cene v višini 17.749.971,39 EUR, in upoštevanja odbitka zgolj od vrednosti 8.725.367,57 EUR sodišče najprej pojasnjuje, da je pravno podlago za odločitev ustrezno dopolnil drugostopenjski organ v svoji odločbi. Po oceni sodišča se sodbe Sodišča Evropske skupnosti na katere se sklicuje tožnik, ne nanašajo na identično dejansko stanje, kot je ugotovljeno v zadevi nakupa in prodaje trgovskega centra P., v ... Tudi po presoji sodišča je pravilna odločitev, da je mogoče uveljavljati odbitek DDV šele v tistem davčnem obdobju, v katerem sta izpolnjena oba predpisana pogoja - storitev je opravljena (blago je dobavljeno), zavezanec kot prejemnik blaga oziroma naročnik storitve pa razpolaga z računom ali drugim dokumentom, ki skladno z zakonodajo, ki ureja področje DDV, velja kot račun. Pravilno se drugostopenjski organ sklicuje tudi na sodbo sodišča Evropske skupnosti (zadeva C-342/87, Genius Holding BV z dne 13. 12. 1989), iz katere je razvidno, da kupec oz. prejemnik računa ni upravičen do vstopnega DDV že samo zaradi tega, ker bi razpolagal s prejetim računom. Povedano drugače to pomeni, da pravica do uveljavljanja odbitka DDV ne velja za davek, ki je dolgovan samo zato, ker je naveden na računu oziroma, pravica do odbitka DDV ne nastane samo zato, ker je ta na računu naveden. Za nastanek pravice do odbitka vstopnega DDV mora biti na računu zaračunana dejansko opravljena transakcija (storitev). Ker je šlo v primeru prodaje trgovskega centra P., v ... za navidezne transakcije, je pravilna odločitev, da je višina vstopnega DDV, ki ga je kot odbitek upošteval tožnik iz naslova nakupa obravnavne nepremičnine, v nasprotju z določili ZDDV-1. Tožnik, enako kot v pritožbi tudi v tožbi ugovarja kršitev pravil postopka, ker za nadzor DDV ni bil izdan poseben sklep o začetku postopka. Sodišče glede tega pripominja, da, glede na določbe ZUP izdaja sklepa o začetku postopka ni obvezna in predstavlja izjemo. Zaradi tega je v ZDavP-2 določeno, da se postopek začne prednostno s sklepom. Če pa tako zahteva učinkovitost nadzora, se sklep ne izda in se nadzor začne neposredno. V tretjem odstavku 135. člena ZDavP-2 je tudi določen odmik od splošnega načela, da se davčni inšpekcijski pregled začne z vročitvijo sklepa. Zoper neizdajo sklepa o davčnem inšpekcijskem nadzoru davčni zavezanec tudi nima pravice do vložitve pritožbe. Poleg tega je bilo glede ugotovitev v zvezi z DDV v zapisniku tudi jasno navedeno, da bo za popravek vstopnega DDV s strani prvostopenjskega organa izdana odločba. Tožnik pa tako tudi ni bil prikrajšan pri pravici do obveščenosti. Iz pripomb, vloženih na zapisnik, je namreč razvidno, da je tožnik v zvezi z ugotovitvijo, da je uveljavljal vstopni DDV v previsokem znesku, navajal obširne vsebinske pripombe. Zaradi navedenega tudi po presoji sodišča glede nadzora obračunavanja DDV v obravnavanem primeru ne gre za bistveno kršitev pravil postopka in zato tudi izpodbijana odločba iz tega razloga ne more biti nezakonita.

Sicer pa se sodišče, kot je že navedeno, strinja z razlogi, ki jih za svojo odločitev v obrazložitvi izpodbijane odločbe navaja prvostopenjski organ, kot tudi z razlogi, s katerimi drugostopenjski organ v obrazložitvi svoje odločbe argumentirano zavrača pritožbene ugovore. V delu, kjer so ugovori, ki jih tožnik uveljavlja v tožbi enaki pritožbenim, jih z istimi razlogi, ne da bi jih ponavljalo, zavrača tudi sodišče, v smislu določbe drugega odstavka 71. člena ZUS-1. Ker je torej po presoji sodišča izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa niso utemeljene, je sodišče tožbo na podlagi določb 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Odločitev o stroških temelji na določbah četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.