Jedro

Izpodbijana odločba se v delu, ki se nanaša na prejete račune za dobavo materiala od povezane osebe B. d.o.o. ne da preizkusiti. Kršena so pravila postopka, saj razlogi, ki jih navaja davčni organ niso preverljivi in razvidni iz obrazložitve izpodbijane odločbe, nepopolno pa je tudi ugotovljeno dejansko stanje. Vse to ima za posledico nepravilno uporabo materialnega prava, to je določbe 76.a člena ZDDV-1 glede vprašanja ali so tožniku opravljena gradbena dela v smislu a) točke 76.a člena ZDDV-1 oziroma ali gre za institut obrnjene davčne obveznosti oziroma je ostalo nepojasnjeno, kaj je bilo dejansko zaračunano tožniku s strani povezane osebe.

Izrek

Tožbi se ugodi, odločba Davčnega urada Ljubljana DT 0610-2389/2011-19-0803-80 z dne 12. 8. 2011 se odpravi ter zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki stroške tega postopka v znesku 420,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je bil tožniku odmerjen davek na dodano vrednost (DDV) za obdobja od junija do novembra 2010 v znesku 218.564,24 EUR s pripadajočimi obresti v znesku 1.921,74 EUR z rokom plačila 30 dni od vročitve odločbe, po poteku katerega bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točki I/1 in I/2 izreka); zavrnjen zahtevek za povrnitev stroškov za pooblaščence, ki niso odvetniki; stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu bremenijo slednjega (točka II izreka); pritožba ne zadrži izvršitve (točka III. izreka).

V postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (DIN) je bilo ugotovljeno, da je tožnik v spornem obdobju od računov za nabave električne energije, plina, vode in opreme (pohištva, sedežnih garnitur, bele tehnike, savn, ipd.) v nasprotju z določili prvega odstavka 63. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) odbijal vstopni DDV za določene nepremičnine, glede na to, da je dajanje v najem nepremičnin po 2. točki prvega odstavka 44. člena ZDDV-1 oproščeno plačila DDV, kot tudi od računov, ki se nanašajo na druge nepremičnine (navedene na strani 4 obrazložitve izpodbijane odločbe), ki niso uporabljene za namene obdavčenih transakcij (računi so razvidni v tabeli na straneh od 5 do 17 obrazložitve izpodbijane odločbe).

Tožnik si je odbitek vstopni DDV po računih prodajalca A. d.o.o. in računih za predplačilo za dva apartmaja v Kranjski Gori. Prodajalec se je zavezal proti plačilu celotne kupnine izdati notarsko overjeno pogodbo za vpis lastninske pravice na nepremičninah v ZK. Pogodbi sta bili notarsko overjeni dne 27. 1. 2011. Računa sta bila pobotana z zaračunanimi začasnimi gradbenimi situacijami za delo po podizvajalski pogodbi o izgradnji poslovno-stanovanjskega kompleksa …, Ljubljana. Tožnik je obijal vstopni DDV od računov za prejeta predplačila ter tudi na podlagi obeh računov za nakup apartmajev v Kranjski gori. Do dobav apartmajev decembra 2010 ni prišlo, ker sta bila v celoti plačana šele konec januarja 2011. Davčni organ se sklicuje na 1. točko prvega odstavka 3. člena in 6. člen ZDDV-1. Tožnik je v decembru 2010 po obeh prejetih računih (št.: 1634/10 in 1633/10) neupravičeno upošteval odbitek vstopnega DDV v višini 88.472,60 EUR.

Po računih za dobavo materiala in tlakovanje, izdanih s strani povezane osebe B. d.o.o. (tabeli na str. 25 in 26 obrazložitve izpodbijane odločbe je bil DDV neupravičeno zaračunan, saj gre za gradbene storitve po 76.a členu ZDDV-1. Davčni organ se sklicuje na peti odstavek 67. člena ZDDV, ki ga citira. Gre za račune C. d.o.o., ki jih je prejel od družbe D. d.o.o. oz. E. d.o.o. oz. F. d.o.o. (specifikacije so navedene na straneh 26 do 31 obrazložitve izpodbijane odločbe). Računi (št.: 2010-087, 2010-087, 2010-085, 2010-084, 2010-099, 2010-127) se nanašajo na beton različnih vrst z dodatki in prevozom (po specifikacijah, kot so npr.: prevoz betona, črpanje betona, prevoz in črpanje z avtomešalcem s črpalko za beton, premik črpalke za beton, avtomešalec, počasno črpanje črpalke za beton, prevoz in črpanje za avtomešalcem s črpalko za beton, dodatne cevi za črpalko za beton itd.). Davčni organ ugotavlja, da pri betonu ne gre le za material, temveč za storitev. Dobavitelj betona mora biti na kraju dobave in opravljati različne postopke in premike črpalk, avtomešalcev in cevi in mora biti zato tudi primerno izobražen (strojnik), da upravlja s stroji in prevoznim sredstvom za dostavo betona. Enako glede računov (št.: 2010-102, 2010-110, 2010-134, 2010-118) za armaturno mrežo, prevoz, polaganje. Davčni organ navaja, da gre pri dobavi materiala za dobavo, polaganje, rezanje in krivljenje armature, ki je bila vgrajena na objekt …, Ljubljana in sodi med gradbena dela, ki se obravnavajo po 76a. členu ZDDV-1 in ne le za dobavo armaturnih mrež. Sklicuje se na 2. začasno situacijo za stanovanjski objekt … Ljubljana z dne 5. 8. 2010 (za junij in julij je obračunano - dobava rezane krivljene srednje zahtevne armature, dobava in dovoz armaturnih mrež in polaganje mreže). Pri armaturnih mrežah iz dokumentacije izhaja, da gre za položeno armaturo, pri betonu pa gre za pripeljan in vgrajen beton. Pri računu 1090-10 pa gre za tlakovanje na … v Ljubljani. Sklicuje se na Standardno klasifikacijo dejavnosti (v nadaljevanju SKD). V primeru, ko davčni zavezanec opravi transakcijo, ki vključuje montažo, instalacijo ali drugo storitev iz šifre F/GRADBENIŠTVO, kamor sodi tudi betoniranje iz SKD ter hkrati s storitvami opravi povezano dobavo blaga, je treba takšno transakcijo za namene 76a. člena ZDDV-1 opredeliti kot enotno transakcijo, za katero se v celoti uporabi mehanizem obrnjene davčne obveznosti. V razdelek F/GRADBENIŠTVO - druga specializirana gradbena dela spada tudi polaganje kamnitih betonskih in opečnih izdelkov, krivljenje in vgradnjo armaturnih mrež. Gre za neupravičeno zaračunan in izkazan DDV na računih, zato tožnik po petem odstavku 67. člena ZDDV-1 ni upravičen do odbitka vstopnega DDV po teh računih.

Pripombe tožnika, da so bile zaračunane le armaturne mreže, ki so se kasneje vgrajevale v objekt v sklopu druge začasne situacije na objektu … v Ljubljani, kot tudi sklicevanje tožnika glede prevoza in črpanja betona, ko naj bi šlo za cestni tovorni promet (SKD 49.410), davčni organ zavrne. Glede slednjega davčni organ navaja, da je bil prevoz zaračunan le prvič (dobava od družb D. d.d. podjetju C. d.o.o.), ko je bil beton dejansko pripeljan na gradbišče na … in vgrajen. Od takrat naprej pa je bil lahko zaračunan le vgrajeni beton, kar sodi med specializirana gradbena dela, betonska dela pod šifro F/GRADBENIŠTVO/ SKD. Davčni organ meni, da je B. d.o.o. prodal tožniku že vgrajeni beton, kar ni mogoče brez prisotnosti betonskih del in gradbenih storitev, zato je uporaba 76a. člena ZDDV-1 nujna. Iz začasne situacije za junij - december 2010 so tudi betonska dela, ki jih je investitorju A. d.d. zaračunal tožnik, kjer DDV skladno s 76a členom ZDDV-1 ni obračunan. Začasne situacije so priloga spisu. Pri prefakturiranju t.i. materiala med povezanima osebama B. d.o.o. in tožnikom je šlo za že vgrajeni beton in armaturne mreže. V primeru t.i. dobave betona in armaturnih mrež pri izgradnji poslovno-stanovanjskega kompleksa na … ulici gre le za del celotne glavne transakcije izgradnje poslovno-stanovanjskega kompleksa, in jo je zato potrebno obdavčiti skladno s 76a. členom ZDDV-1, pri tem pa ni pomembna vrednost blaga ali storitev, niti ni pomembno, katera dobava je prevladujoča in ali sta dobavi na računih izkazani ločeno.

Pritožbeni organ je točko I/1 izreka prvostopenjske odločbe delno odpravil za znesek 19.387,04 EUR s pripadajočimi obrestmi v višini 186,45 EUR ter v tem delu zadevo vrnil prvostopenjskemu organu v ponovni postopek. Odprava se nanaša na: zgradbe … Ankaran, parcelo in zemljišče … ter stanovanje na … v Ljubljani do meseca decembra 2010, ko je bilo oddano v najem, na …, na … in na …, kjer bi tožnik lahko imel namen določene od njih uporabiti za svojo obdavčeno dejavnost (npr. prodaja), za kar bi moral izkazati z verodostojnimi listinami, zato je ostalo glede bodočega namena uporabe oz. dejanske uporabe teh nepremičnin dejansko stanje nepopolno ugotovljeno. Glede ostalih nepremičnin je imel v letu tožnik 2010 sklenjene pogodbe o najemu. Glede prejetih računov za dobavo materialov od povezane osebe B. d.o.o. se pritožbeni organ strinja z odločitvijo. Iz pojasnila Statističnega urada RS (v nadaljevanju: SURS) je v primeru, da je avtočrpalka za beton poseben delovni stroj, ki ni namenjena prevažanju tovora, spada v gradbeno mehanizacijo z upravljalcem v šifro podrazreda SKD 43.990: druga specializirana gradbena dela; prevoz betona z avtomešalcem - storitev spada v postavko 49.410 cestni tovorni promet. Pritožbeni organ pojasni razliko med avtočrpalko in avtomešalcem. Trditev tožnika, da se je storitev opravljal brez posebne avtočrpalke, ampak le s tovornjakom avtomešalcem (t.i. hruško), ne drži, saj iz spisne dokumentacije izhaja obratno. Prav tako gre pri dobavi in gradnji (krivljenje, rezanje armaturnih mrež) ter dobavi in polaganju tlakovcev za gradbene storitve. Tožniku je bila naložena dodatna davčna obveznost zato, ker je uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV, ob tem pa ni obračunal izstopnega DDV, ki bi ga sicer moral zaradi obrnjenega davčnega bremena.

Tožnik je vložil tožbo iz vseh razlogov po prvem odstavku 27. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS-1). Tožnik izpodbija odločbo v celoti, razen v delu, v katerem je bilo pritožbi ugodeno in zadeva vrnjena v ponoven postopek. Glede oddajanja nepremičnin v najem in uveljavljanje vstopnega DDV po računih za elektriko ipd. navaja, da so bile izkazane ustrezne najemne pogodbe in da je treba ugotoviti namen ekonomske dejavnosti investitorja, ki mora biti podprta z objektivnim dokazom. Tožnik ima vpisano dejavnost oddajanja lastnih nepremičnin v najem. Davčni organ je vedel, da se tožnik ukvarja z dajanjem lastnih nepremičnin v najem ter zato navedbe, da tožnik ne razpolaga z verodostojnimi dokazi, da bo nepremičnine uporabljal za namene obdavčljive dejavnosti, niso utemeljene. Sklicevanje na sodbo SEU C-32/03 je neutemeljeno. Glede sodbe C-98/98 pa meni, da je treba takojšnjo zvezo med določeno vstopno transakcijo in eno ali več izstopnimi transakcijami, ki zagotavljajo pravico do odbitka, ugotavljati v vsakem posameznem primeru. Sklicuje se na sodbo C-97/90 ter navaja, da se je šele s spremembami ZDDV-1 leta 2011 bil ukinjen t.i. Lennartzov princip oz. uvedba 63a. člena ZDDV-1, ki se uporablja le za promet po 1. 1. 2011. Če je stanovanje na zalogi, to ne spremeni pogojev uporabe. V nasprotju z ZDDV-1 mu ni priznana pravica do vstopnega DDV na objektih, na katerih so potekala investicijska dela, ki povečujejo nabavno vrednost objekta v skladu s SRS.

Glede prejetih računov za dobave materiala od povezane osebe B. d.o.o. navaja da je napačna ugotovitev prvostopenjskega organa (glede računov 2010-102 in 2010-110), za kar je bila predložena druga začasna situacija za objekt …, Ljubljana, kjer je za junij in julij obračunano: dobava, rezanje, krivljenje srednje zahtevne armature, dobava in dovoz armaturnih mrež in polaganje mreže), saj so bile po prejetih računih družbe E. d.o.o. zaračunane le in samo armaturne mreže in nikakršne druge storitve. Res pa seveda je, da so se te armaturne mreže kasneje vgrajevale v objekt v sklopu druge začasne situacije na tem objektu, ki niso predmet teh računov. Napačne so tudi ugotovitve glede računa 2010-134, saj ni šlo za polaganje armatur, temveč le za dobavo blaga. Glede betona očita davčnemu organu, da je prezrl tehnologijo dostave betona na delovišče. Beton, ki je namenjen vgrajevanju na delovišču, ne more biti pripeljan drugam kot neposredno na delovišče. Zato so potrebni naslednji postopki: nalaganje (črpanje s črpalko in transport na avtomešalec betona pri dobavitelju, prevoz ter črpanje s črpalko iz avtomešalca na delovišče). Postopki, kot so jih opravili dobavitelji po računih, so postopki v najmanjšem možnem obsegu z vidika dobave betona. Pojasnjuje, da se prevoz in črpanje betona kupcu ne more dobaviti v manjšem obsegu storitve. Prvostopenjski organ je prezrl, da postopek betoniranja (oz. vgradnje betona), ki vodi do končnega rezultata (npr. betonskih temeljev), vsebuje tudi pripravo gradbišča (priprava ogrodja), izravnavo betona med in takoj po praznjenju tovornjaka ter naknadno mokrenje betona med sušenjem, kar preprečuje pokanje. Vsega navedenega pa en voznik tovornjaka, ki beton pripelje, ne more izvesti. Dostava betona na delovišče, seveda s črpanjem, ne sodi med storitve iz razreda F SKD (2008). Tudi tega ni mogoče uvrstiti med betonska dela, ki sicer sodijo v dejavnost gradbeništva. V specializirano gradbeništvo spadajo gradnja delov stavb in inženirskih objektov ali pripravljalna dela v ta namen. Običajno gre za specializirana dela, ki zahtevajo posebno strokovnost, mehanizacijo ali opremo. Sem spadajo postopki kot so pilotiranje, temeljenje, vrtanje vodnjakov za vodo, betonska dela, zidanje, tlakovanje, pokrivanje streh itd.. Storitev betoniranja se uvršča med druga specializirana gradbena dela (SKD 43.990).

Tožnik hkrati poudarja, da tudi v primeru, če bi računi v vseh zgoraj navedenih primerih bili napačno izdani, ne sme priti do dodatne obdavčitve pri tožniku. Navaja računa: 2010-118 in 2010-1090/10- za armaturne mreže in polaganje ter tlakovanje, kjer je dejansko bila uporabljena storitev iz F/ Gradbeništvo. Ravnanje davčnega organa, ki mu ne priznava vstopnega DDV pa je napačno, saj ni upošteval bistva 76a. člena ZDDV-1, ki je namenjen preprečevanju davčnih zatajitev. Davčni organ bi se lahko prepričal, da je bil v vseh primerih izhodni DDV obračunan in plačan in posledično ni nikakršnih omejitev pri uveljavitvi vstopnega DDV. Sklicuje se na izsek iz stališča Generalnega davčnega urada (GDU) 4230-266/2010-2. Napačna je tudi uporaba petega odstavka 67. člena ZDDV-1, saj je uveljavljal pravilen znesek vstopnega DDV. Glede prejetih računov za predplačilo apartmajev št. 4 in 8 v Kranjski gori – je prvostopenjski organ napačno opredelil trenutek prenosa lastninske pravice po SPZ. Navaja člene 40, 49 in 434 SPZ, ki jih citira. Za veljaven prenos lastninske pravice ni nujno overjeno zemljiškoknjižno dovolilo. Zadostuje podpisana pogodba in je davčno relevanten dogodek datum sklenitve kupoprodajne pogodbe. Obe pogodbi sta bili podpisani v letu 2010. Izpodbija tudi obrestni del. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in postopek DIN ustavi, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov postopka.

Tožnik v pripravljalni vlogi pojasnjuje svoje stališče glede dobave betona. Ne gre za opravo storitev, temveč za dostavo blaga, in sicer v konkretnem primeru prevoz in črpanje betona sodi v podrazred 49.410 cestni tovorni promet po SKD in je napačno stališče davčnega organa, da je B. d.o.o. prodal tožniku že vgrajeni beton. Iz dokumentacije je razvidno, da je šele tožnik opravil gradbena dela, med katerimi so tudi betonska dela ter je A. d.o.o. izdal začasne situacije za junij, julij, avgust, september, oktober, november in december 2010, kjer DDV skladno s 76a členom ZDDV-1 ni obračunan. Na računu 2010-127 ni nikjer razvidno, da bi šlo za gradbeno storitev. Sicer je tožnik že pojasnil, da je šlo izključno za dobavo betona, ki se raztrese po površini, na katero se vgrajuje, da lahko beton gradbeni delavci, ki pred dostavo betona položijo mrežo in pripravijo površino, razporedijo, poravnajo, vibrirajo in v postopku sušenja tudi zalivajo. Dejstvo, da je material raztresen po sami površini, ne predstavlja nikakršne storitve betoniranja, zlasti zato, ker pri dobavi ni bila udeležena črpalka za beton kot posebni delovni stroj, ki ni namenjen prevažanju tovora. Dobava betona na opisan način ne more predstavljati: Druga specializirana gradbena dela s šifro SKD 43.990. Betonska dela je namreč opravil le tožnik, za kar je tudi pravilno izdal račune in situacije A. d.d. V odgovoru na tožbo tožena stranka vztraja pri razlogih iz izpodbijanih odločb. Prvostopenjski organ je tožniku priznal pravico do odbitka vstopnega DDV po prejetih računih za predplačila, ne pa tudi v mesecu decembru 2010 pravice do odbitka po prejetih končnih računih, ker do dobav obeh apartmajih v mesecu decembru 2010 ni prišlo. V celoti sta bila plačana šele konec januarja 2011. V odgovoru na pripravljalno vlogo ponovno navaja kaj je avtočrpalka. Tožniku je zaračunan prevoz ter tudi črpanje in vgradnja betona na gradbišču. Trditev tožnika, da se je storitev opravljala brez posebne avtočrpalke, ampak le s tovornjakom (avtomešalcem) t.i. hruško, ne drži. Tožba je utemeljena.

V obravnavani zadevi je sporno ali je šlo v primeru prefakturiranja računov s strani tožnika za stroške električne energije, ogrevanja ter ostale stroške najemnikom lastnih nepremičnin za obdavčljiv ali neobdavčljiv promet oz. ali je tožnik upravičen iz tega naslova odbijati vstopni DDV v zvezi z nepremičninami, ki so ostale še predmet tega spora. Gre za vprašanje pravice do odbitka vstopnega DDV od oddajanja tistih lastnih nepremičnin, za katere ni dvoma, da je tožnik sklenil pogodbe o najemu in da jih oddaja. Ker je najem v skladu s šesto točko 44. člena ZDDV-1 oproščen, kolikor najemnik in najemodajalec ne skleneta pred tem izjave, da gre za obdavčljivo transakcijo, česar pa tožnik ne zatrjuje, je sklicevanje tožnika, da gre v tem delu za tožnikovo obdavčljivo dejavnost, neizkazano. Po mnenju sodišča v obravnavanem primeru zato ne more biti dvoma, da tožniku ne more iti pravica do odbitka vstopnega DDV od oproščene dejavnosti, saj zato niso podane podlage v ZDDV-1 (prvi odstavek 63. člena ZDDV-1), tako kot pravilno ugotavljata oba davčna organa.

Vprašanje ali davčni organ tožniku upravičeno ni priznal odbitek vstopnega DDV za december 2010 po dveh prejetih računih 1634/10 in 1633/10 za dva apartmaja št. 4 in 8 v Kranjski gori, pa je odvisno od odgovora na vprašanje, ali je prenos pravice do razpolaganja z opredmetenimi stvarmi opravljen na ta način, kot da bi bil prejemnik lastnik, v smislu 6. člena ZDDV-1, kjer je opredeljena dobava blaga. Glede tega vprašanja iz dejanskega stanja nedvomno izhaja, da je merodajna za vpis v zemljiško knjigo sposobna listina, da bi z opredmetenimi sredstvi tožnik kot prejemnik blaga lahko razpolagal kot lastnik oz. za pridobitev lastninske pravice le notarsko overjena pogodba. Slednja je bila izvedena šele 27. 1. 2011. Iz dejanskega stanja izhaja, da sta oba apartmaja bila v celoti plačana šele konec januarja 2011, kar nedvomno pomeni, tako kot navaja prvostopenjski organ, da zato pogoji za izročitev notarsko overjene pogodbe s strani prodajalca nepremičnin, torej takšno dobavo blaga, ki pomeni prenos pravice do razpolaganja z opredmetenimi sredstvi, kot da bi bil prejemnik lastnik, v decembru 2010 ni bil izpolnjen, ker do plačila v tem obdobju ni prišlo. Dejansko razpolagalni posel v tem davčnem obdobju ni bil dokončan, zato tudi po mnenju sodišča v decembru 2010 ni prišlo do dobave nepremičnin po ZDDV-1 in tožniku v tem davčnem obdobju ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV po teh dveh računih. To je relevantni razlog za nepriznavanje odbitka v tem davčnem obdobju, zato se sodišče do drugih razlogov, kot jih navajata davčna organa, ne opredeljuje. V tem delu je izpodbijana odločba po povedanem tudi po mnenju sodišča pravilna in zakonita.

Nepravilna pa je po mnenju sodišča izpodbijana odločitev glede odbitka vstopnega DDV po prejetih računih od povezane osebe B. d.o.o. Res je 76a. člen ZDDV-1 uvedel mehanizem obrnjene davčne obveznosti za gradbene storitve, ki se nanj sklicujeta oba davčna organa. Po 76a. členu ZDDV-1 je plačnik DDV davčni zavezanec, identificiran za namene DDV v Sloveniji, v kateremu se opravijo med drugim naslednje dobave: a) gradbena dela, vključno s popravili, čiščenjem, vzdrževanjem, rekonstrukcijo in rušenjem v zvezi z nepremičninami. Po 127a. členu Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost( v nadaljevanju Pravilnik) je plačnik DDV na podlagi 76.a člena ZDDV-1 vsak davčni zavezanec prejemnik blaga ali storitve, identificiran za namene DDV v Sloveniji, kadar mu dobavi blago ali opravi storitve iz 76a. člena ZDDV-1 davčni zavezanec, identificiran za namene DDV v Sloveniji. Po 127b. členu se med gradbena dela, vključno s popravili, čiščenjem, vzdrževanjem, rekonstrukcijo in rušenjem v zvezi z nepremičninami iz a) točke 76a. člena ZDDV-1, uvrščajo storitve pod šifro F/ Gradbeništvo SKD. Vendar iz konkretnih računov po mnenju sodišča ne izhaja to, kar želi prikazati davčni organ, da si je tožnik neupravičeno odbijal vstopni DDV za dobave blaga in ne za storitve, ki sodijo v področje F/Gradbeništvo SKD (2008). Slednje pomeni, da je z vidika DDV glede uvrščanja v gradbene storitve potrebno upoštevati SKD in seveda upoštevati okoliščine konkretne opravljene dobave, ki mora biti razvidna iz računov in spremljajočih dokumentov.

V obravnavanem primeru je od pravilne ugotovitev dejanskega stanja odvisna tudi pravilna uporaba materialnega prava, to je določbe 76a. člena ZDDV-1. Predvsem pa je treba pri opredelitvi ali gre za uporabo mehanizma obrnjene davčne obveznosti pravilno uvrstiti dobave, ki so bile tožniku zaračunane po SKD oz. opredeliti ali gre za storitve pod šifro F/GRADBENIŠTVO SKD. Zato je za odločitev relevantno, kaj je tožniku zaračunala družba, ki mu je izdala račune z vsebino: npr. za prevoz in črpanje betona, dodatne črpalke, avtomešalec ipd.. Iz računov izhaja sicer opis dobave npr.: prevoz betona, ki vključuje prevoz za določeno kilometrino, črpanje betona, prevoz in črpanje z avtomešalcem, s črpalko za beton, premik črpalke, počasno črpanje črpalke, prevoz in črpanje z avtomešalcem, dodatne cevi za avtočrpalko za beton ipd. (npr. računi 2010-087, 2010-085, 2010-084, 2010-099), prevoz in vgradnja betona (npr. račun 2010-134) oz. prevoz betona na m3, avtomešalec, avtomešalec s črpalko, avtočrpalka ipd. (npr. račun 2010-127). V F/GRADBENIŠTVO SKD spada splošno in specializirano gradbeništvo za stavbe, inženirske objekte, inštalacije in zaključna dela v stavbah. Upoštevane so tako nove gradnje kot obnovitvena dela, popravila, vzdrževanje, postavljanje montažnih stavb, objektov na gradbišču in tudi gradnja začasnih objektov. Pod oddelek 43: Specializirana gradbena dela: spada gradnja delov stavb in inženirskih objektov ali pripravljalna dela za ta namen. Običajno gre za specializirana dela, ki zahtevajo posebno strokovnost, mehanizacijo ali opremo. Sem spadajo postopki, kot so pilotiranje, temeljenje, vrtanje vodnjakov za vodo, betonska dela, zidanje, tlakovanje, pokrivanje streh itd.. Uredba o SKD v 6. členu določa, da je za razlago vsebine postal pristojen SURS.

V obravnavani zadevi je tožnik priložil tolmačenje SURS, po katerem prevoz in črpanje betona sodita v podrazred 49.410 - cestni tovorni promet, po katerem prevoz in črpanje betona sodi skupaj. Potemtakem po mnenju sodišča, kolikor gre za tovrstno storitev, je glede na pristojnosti SURS potrebno upoštevati to stališče, kar pomeni, da v tem primeru ne gre za storitev iz šifre F/GRADBENIŠTVO SKD, saj v tem primeru ne gre za betoniranje. Ob takem stanju stvari pa zato po mnenju sodišča ni utemeljeno stališče in razlaga davčnega organa, da gre treba v tem primeru za potrebe 76a. člena ZDDV-1 razumeti, da ko hkrati s storitvijo betoniranja po SKD davčni zavezanec opravi povezano dobavo blaga, takšno transakcijo kot enotno transakcijo, za katero se v celoti uporabi mehanizem obrnjene davčen obveznosti ter s tem prenese obračun in plačilo davka na prejemnika takšne transakcije. Hkrati pa davčni organ zaključuje, da je po konkretnih računih tožniku zaračunan že vgrajen beton, kar pa ne pojasni in sodišče njegovih razlogov ne more preizkusiti.

Po mnenju sodišča je treba tudi pri drugem vprašanju ali gre za enotno storitev izhajati iz konkretnega primera in to tudi natančno pojasniti. To izhaja tudi iz sodne prakse SEU, ki jo tožena stranka navaja (npr. C-41/04) glede razlage 61. člena Šeste Direktive, ki se nanaša na enotno transakcijo, kot je npr. dobava osnovne programske opreme in njena naknadna prilagoditev za posebne potrebe potrošnika. Slednjo je SEU opredelilo kot opravljanje storitev, če se izkaže, da zadevna prilagoditev ni niti nepomembna niti pomožna, temveč je nasprotno prevladujoča. V obravnavanem primeru bi za opredelitev ali gre za enotno transakcijo za potrebe 76a. člena ZDDV-1, tako kot meni davčni organ, bilo treba po mnenju sodišča ugotoviti ali gre za tako tesno povezani dejanji, da z gospodarskega vidika dejansko sestavljata celoto, katerih razdelitev bi bila umetna in bi zato vsi elementi ali dejanja za potrebe DDV pomenili v tem primeru enotno transakcijo. Glede na sodno prakso SEU je treba namreč vsako transakcijo navadno šteti za samostojno in neodvisno ter transakcije, ki z gospodarskega vidika obsega eno samo transakcijo, in ni treba umetno razdeliti, da se ne bi izkrivilo delovanje sistema DDV (glej že navedeno sodbo C-41/04, točka 20). Iz spornih računov izhaja, da gre za dobavo betona različnih vrst, ki vključuje prevoz, črpanje in podobno, zato bi po mnenju sodišča za stališče, ki ga podaja davčni organ, da gre za enotno storitev betoniranja moral davčni organ ponuditi tudi druge okoliščine. Kolikor pa gre za dajanje mehanizacije v najem skupaj z upravljalci, kar sodi v dejavnost F/GRADBENIŠTVO SKD, pa tega davčni organ ni pojasnil oz. ne izhaja iz dejanskih ugotovitev in sodišče tega ne more preizkusiti. Ob tem se davčni organ tudi ne opredeli do tožnikovih ugovorov glede tehnologije dostave betona na delovišče. Po mnenju sodišča so delno utemeljeni tudi tožnikovi ugovori, ki se nanašajo na dobavo armaturne mreže, ki so bile po prejetih računih družbe E. d.o.o. zaračunane tožniku, razen v primeru računov, kjer je zaračunano polaganje in tlakovanje. Iz računov namreč izhaja dobava železa (armatura krivljena, izdelava krivljenja železa npr. račun 2010-134, 2010-110: armatura krivljenja do fi 12 mm rebrasta, dobava armaturnih mrež Q 257, dobrava armaturnih mrež Q 636). Glede na določbo 127.b člena Pravilnika, kaj za potrebe 76a. člena ZDDV-1 sodi med gradbene storitve v zvezi z nepremičninami iz a) točke navedenega člena ZDDV-1, sodišče navedene vsebine ne najde v področju F/ GRADBENIŠTVO. Kolikor pa gre za polaganje armaturnih mrež kot v smislu specializiranega gradbeništva oziroma specializirana gradbena dela pod oddelek 43 SKD, pa je po mnenju sodišča treba taka specializirana dela, ki zahtevajo posebno strokovnost mehanizacijo in opremo v smislu tega oddelka tudi konkretno izkazati z računi in drugo dokumentacijo oz. pojasniti. Zato ne zadošča, da davčni organ ugotavlja, da gre za isti princip kot pri betonu oz. da gre za položeno armaturo. Davčni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe ugotavlja, da gre pri dobavi materiala (npr. po prejetih računih 2010/102 in 2010/101) za dobavo, polaganje, rezanje in krivljenje armature, ki je bila vgrajena na objekt …, Ljubljana in da sodi med gradbena dela po 76a. členu ZDDV-1 in ne le za dobavo armaturnih mrež. Pri tem pa ne pojasni, iz katere začasne situacije s polaganjem in krivljenjem naj bi to izhajalo, saj iz računov to ni razvidno, zato izpodbijane odločbe v tem delu niti ni mogoče preizkusiti.

Ker se po povedanem izpodbijana odločba v delu, ki se nanaša na prejete račune za dobavo materiala od povezane osebe B. d.o.o. ne da preizkusiti ter so kršena pravila postopka, saj razlogi, ki jih navaja davčni organ niso preverljivi in razvidni iz obrazložitve izpodbijane odločbe, nepopolno pa je tudi ugotovljeno dejansko stanje. Vse to ima za posledico nepravilno uporabo materialnega prava, to je določbe 76.a člena ZDDV-1 glede vprašanja ali so tožniku opravljena gradbena dela v smislu a) točke 76a. člena ZDDV-1 oziroma ali gre za institut obrnjene davčne obveznosti oziroma je ostalo nepojasnjeno, kaj je bilo dejansko zaračunano tožniku s strani povezane osebe. To pa je relevantno za odgovor na vprašanje ali gre za pravilno uporabo 76a. člena ZDDV-1. Ker pa glede na obliko izreka izpodbijane odločbe sodišče le-tega ne more odpraviti le v tem delu (torej v delu, ki se nanaša na izdane račune s strani povezane osebe), ne da bi se poseglo tudi v ostali del odločitve, ki je po mnenju sodišča pravilen, je sodišče na podlagi 2., 3. in 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 odpravilo celotno odločbo ter v skladu s tretjim odstavkom ob upoštevanju četrtega in petega odstavka istega člena ZUS-1 zadevo vrnilo prvostopenjskemu organu v ponoven postopek. V ponovnem postopku bo davčni organ moral ugotoviti za kakšne dobave je šlo v obravnavanem primeru, ugotoviti ali gre za samostojne dobave oz. ali jih lahko skladno s prakso SEU za potrebe DDV obravnava kot povezane dobave in ne nazadnje se opredeliti tudi do vprašanja nevtralnosti DDV v primeru, če ugotovi, da gre za prejete račune, po katerih je bil DDV obračunan in plačan, saj je treba pri razlagi 76a. člena ZUS-1 izhajati tudi iz namena, ki je tako kot pravilno opozarja tožnik, v preprečitvi davčnih utaj.

Sodišče je na podlagi 59. člena ZUS-1 v zadevi odločalo brez glavne obravnave.

Izrek o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1.