Jedro

Izplačevalec osebnih prejemkov se mora ravnati po davčnih predpisih tudi, če nakazuje osebni prejemek fizične osebe na transakcijski račun tretje osebe ali v tujino. Prejemnik dohodka se namreč ne more izogniti plačilu davkov tako, da znesek pred prejemom odstopi neki tretji osebi, saj lahko razpolaga le z zneskom po obdavčitvi (neto znesek), ne pa tudi z zneskom pred obdavčitvijo (bruto znesek).

Izrek

I. Reviziji se delno ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani U 2165/2001-11 z dne 3. 5. 2004 se spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se odločba Glavnega urada Davčne uprave Republike Slovenije v Ljubljani z dne 29. 10. 2001, odpravi v delu, ki se nanaša na začetek teka zamudnih obresti v točki I.3. izreka odločbe Davčnega urada Nova Gorica z dne 16. 7. 1999. Odločba Davčnega urada Nova Gorica z dne 16. 7. 1999, se v točki I.3. izreka te odločbe glede začetka teka zamudnih obresti odpravi in se odloči tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti te odločbe dalje do plačila. V preostalem delu se tožba zavrne.

II. V preostalem delu se revizija zavrne.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97, 70/2000, 92/2005 – odločba US in 45/2006 – odločba US) zavrnilo tožbo, s katero je tožeča stranka izpodbijala odločbo tožene stranke z dne 29. 10. 2001, v delu, ki se nanaša na transfer nogometaša A.A. (točka I.3. izreka prvostopne odločbe). Z odločbo tožene stranke je bila zavrnjena pritožba tožeče stranke zoper odločbo Davčnega urada Nova Gorica z dne 16. 7. 1999, s katero so bile tožeči stranki (v izpodbijanem delu – točka I.3. izreka) odmerjene in naložene v plačilo dajatve po pogodbi o delu: dohodnina v znesku 9.641.608,20 SIT, posebni davek od določenih prejemkov v znesku 10.712.898,00 SIT, prispevek za posebne primere zavarovanja v znesku 2.571.095,52 SIT, prispevek za zdravstveno zavarovanje v znesku 360,00 SIT in davek od prometa storitev v znesku 2.785.353,41 SIT.

2. V obrazložitvi sodbe sodišče prve stopnje navaja, da je tožeča stranka na podlagi pogodbe z nogometašem A.A. z dne 4. 6. 1998 (v nadaljevanju Pogodba), nedatiranega aneksa k tej pogodbi (v nadaljevanju Aneks), in računa neobstoječe družbe B.B. Austria z dne 12. 9. 1998 (v nadaljevanju Račun) nakazala znesek 352.000,00 DEM na bančni račun v C. Ker družba B.B. Austria ni obstajala, je bilo po presoji sodišča prve stopnje nakazilo izvršeno A.A. Ta znesek je predstavljal plačilo nogometašu A.A. za igranje nogometa za toženo stranko, saj v času, ko je igral prvenstvene tekme za tožečo stranko, ni prejemal plačil za svoje delo. Zaradi tega je treba od zneska izplačila obračunati vse javne dajatve po pogodbi o delu.

3. Tožeča stranka v celoti izpodbija sodbo sodišča prve stopnje zaradi zmotne oziroma nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu. Vrhovnemu sodišču predlaga, da spremeni izpodbijano sodbo tako, da tožbi v celoti ugodi in odpravi upravni odločbi prve in druge stopnje, podrejeno pa, da izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo sodišču prve stopnje v novo odločanje. Sodišče prve stopnje je bistveno kršilo določbe postopka v upravnem sporu: ker ni obrazložilo svojih ugotovitev, da so listine, ki jih je predložila tožeča stranka, formalno in vsebinsko pomanjkljive; ker ni obrazložilo ugotovitve, da zastopnik nogometaša A.A. ne obstaja; ker se ni opredelilo do navedb tožeče stranke glede povezave med madžarsko družbo D.D. in prejemnikom nakazila družbo B.B. Austria; ker se sodišče prve stopnje ni opredelilo do tožbene navedbe, da tožena stranka ni pojasnila, na kakšen način je v Avstriji pridobila podatke o neobstoju družbe B.B. Austria; ker ni opravilo glavne obravnave, čeprav je bilo dejansko stanje sporno. Dejansko stanje je bilo zmotno oziroma nepopolno ugotovljeno: ker je račun v višini 352.000,00 DEM za plačilo transferja dejansko izstavila madžarska družba D.D., plačilo pa je prejela na svoj bančni račun v Avstriji; ker je bil znesek izplačan madžarski družbi D.D. kot zastopniku nogometaša A.A. in ne neposredno njemu; ker se bančni račun v Avstriji ne glasi na nogometaša A.A., temveč na pravno osebo; ker je nakazilo predstavljalo plačilo za transfer nogometaša in ne plačila nogometašu za igranje.

4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

5. Revizija je delno utemeljena.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je kot izredno pravno sredstvo v upravnem sporu uvedel revizijo. Po določbi prvega odstavka 107. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče odloča o pravnih sredstvih, vloženih do 1. 1. 2007, po določbah ZUS-1. Na podlagi drugega odstavka 107. člena ZUS-1 se do 1. 1. 2007 vložene pritožbe, če ne izpolnjujejo pogojev za pritožbo po tej določbi, štejejo za revizije. Ker je bila pritožba tožeče stranke zoper sodbo sodišča prve stopnje vložena pred 1. 1. 2007 in ne izpolnjuje pogojev za pritožbo po drugem odstavku 107. člena ZUS-1, se obravnava kot revizija. Sodba sodišča prve stopnje je v skladu z določbo drugega odstavka 107. člena ZUS-1 postala pravnomočna dne 1. 1. 2007. 7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določilu prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden revizijski preizkus v obravnavani zadevi.

8. Po določbi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, to pomeni, da je Vrhovno sodišče vezano na dejansko stanje, ki je bilo ugotovljeno v upravnem postopku. Zato Vrhovno sodišče v obravnavani zadevi ne presoja revizijskih navedb, s katerimi tožeča stranka izpodbija dejansko stanje, ki ga je ugotovil prvostopenjski davčni organ.

9. Glede na določbo 41. člena Registracijskega pravilnika Nogometne zveze Slovenije z dne 11. 7. 1997 (v nadaljevanju Registracijski pravilnik) je nadomestilo za prestop (transfer) igralca (nogometaša) iz domačega kluba v tuj klub stvar dogovora med udeleženima kluboma. Gre torej za nadomestilo, ki pripada klubu, iz katerega nogometaš prestopa. S tem zneskom pa lahko ta klub kasneje razpolaga kakorkoli želi. To nadomestilo je v obravnavani zadevi pripadlo tožeči stranki in ta ga je tudi knjižila med svoje prihodke, kasneje pa je s pretežnim delom nadomestila razpolagala. To razpolaganje je temeljilo na Pogodbi, Aneksu in Računu, iz katerih izhaja, da naj bi znesek 352.000,00 DEM predstavljal tako imenovano odškodnino za transfer. Gre torej za nov pravni posel in novo razpolaganje s premoženjem, katerega upravičen imetnik je bila tožeča stranka.

10. Znesek je tožeča stranka nakazala na bančni račun v Avstriji. Po presoji Vrhovnega sodišča ni pomembno, kdo je bil imetnik tega bančnega računa, saj iz tretjega odstavka IV. točke Pogodbe, ki določa: „Del zneska transferja, ki pripada igralcu, se določi tako, da se od celotne vrednosti transferja odšteje odškodnina, ki pripada klubu...“, jasno izhaja, da je njen upravičenec nogometaš A.A.. V III. točki Aneksa, ki določa, da bo tožeča stranka „...znesek 352.000,00 DEM nakazala v roku 8 dni na podlagi izstavljenega računa s strani zastopnika igralca,“ je po presoji Vrhovnega sodišča naveden zgolj način izpolnitve obveznosti, ki je bila dogovorjena s Pogodbo. Nikakor pa ni prišlo do spremembe upravičenca. Ta je bil še vedno nogometaš A.A. 11. Davčne obveznosti izplačevalca osebnih prejemkov se ne spremenijo, če upravičenec do njih pred prejemom zneska tega odstopi tretjim osebam ali za druge namene (tretji odstavek 114. člena ZDavP). Torej tudi, če je bil med zastopnikom nogometaša A.A. in nogometašem A.A. sklenjen sporazum, da bo slednji odstopil nadomestilo svojemu zastopniku, to ni odvezalo tožeče stranke, da izpolni davčne obveznosti, ki jih ima kot izplačevalec osebnih prejemkov. Prejemnik dohodka se namreč ne more izogniti plačilu davkov tako, da izplačevalec njegov dohodek nakaže na transakcijski račun tretje osebe.

12. Glede narave nakazila je davčni organ prve stopnje utemeljeno ugotovil, da znesek 352.000,00 DEM predstavlja plačilo nogometaša A.A. za igranje pri tožeči stranki, saj ta v času igranja za tožečo stranko ni prejemal plačil. Nogometaš, čigar sposobnosti je opazil klub v tujini in je bil za transfer pripravljen odšteti 400.000,00 DEM, po presoji Vrhovnega sodišča ne bi brezplačno igral in treniral. Znesek 352.000,00 DEM, izplačan s strani tožeče stranke na podlagi Pogodbe, Aneksa in Računa, tudi po presoji Vrhovnega sodišča predstavlja osebni prejemek nogometaša A.A. v smislu 3. alineje prvega odstavka 15. člena Zakona o dohodnini – ZDoh: prejemki, doseženi na podlagi pogodbe o delu, delovršne pogodbe oziroma prejemki od prevzema opravljanja storitev in poslov na drugi podlagi. To pa ima za posledico odmero davkov in prispevkov, kot izhaja iz točke I.3. izreka prvostopne upravne odločbe.

13. Vrhovno sodišče pa pripominja še, da tudi če davčni organ drugače ugotovil dejansko stanje in bi nogometaš A.A. prejemal dohodke za igranje in torej prejemki ne bi bili uvrščeni med prejemke po 3. alineji prvega odstavka 15. člena ZDoh, bi bili tudi ti prejemki osebni prejemki v smislu 15. člena ZDoh. Šlo bi za druge prejemke, vključno z nagradami in podobnimi prejemki, v smislu 4. alineje prvega odstavka 15. člena ZDoh.

14. Glede na navedeno je po presoji Vrhovnega sodišča za odločitev v tej zadevi nepomembno, ali je res obstajala družba B.B. Austria, kdo je bil imetnik računa odprtega pri Zvezi bank v C.; kakšen je bil odnos madžarske družbe D.D. do obravnavane transakcije; ali je sporni račun izstavila madžarska družba D.D. ali B.B. Austria. Zato tudi niso utemeljeni očitki o bistvenih kršitvah določb postopka v upravnem sporu, ki se nanašajo na neobrazložitev teh razmerij. Po presoji Vrhovnega sodišča tožeča stranka neutemeljeno očita sodišču prve stopnje, da je bistveno kršilo določbe postopka v upravnem sporu oziroma te domnevne kršitve niso vplivale na odločitev v obravnavani zadevi, zaradi česar jih je Vrhovno sodišče na podlagi prvega odstavka 93. člena ZUS-1 z zgornjo razlago materialnega prava samo odpravilo in ni razloga za razveljavitev izpodbijane sodbe sodišča prve stopnje.

15. Po določbi drugega odstavka 75. člena ZUS-1 v zvezi s 1. točko prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se opustitev oprave glavne obravnave pred prvostopenjskim sodiščem šteje za bistveno kršitve pravil postopka v upravnem sporu le, če je bila ta opustitev v nasprotju z ZUS-1 pa je to vplivalo na pravilnost in zakonitost sodbe. Takšna kršitev pravil ZUS-1 po presoji Vrhovnega sodišča ni podana. Do enakega zaključka pa pripelje tudi uporaba četrtega odstavka 72. člena v zvezi z drugim odstavkom 50. člena ZUS, ki je veljal v času odločanja sodišča prve stopnje. Glede na to, da je bilo pri razlagi materialnega prava v tej reviziji obrazloženo, da bi dejansko stanje, kot ga je zatrjevala tožeča stranka, imelo za posledico enako odločitev v obravnavani zadevi, neoprava glavne obravnave ni z ničemer vplivala na zakonitost sodbe sodišča prve stopnje.

16. V fazi reševanja zadeve na Vrhovnem sodišču, vendar pred 1. 1. 2007 (nastopom pravnomočnosti zadeve), je Ustavno sodišče RS s svojo odločbo, opr. št. U-1-356/02 z dne 23. 9. 2004 (Ur. l. RS, št. 109/2004), odločilo, da je bil Zakon o davčnem postopku - ZDavP (Ur. l. RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99 in 97/2001) v neskladju z Ustavo RS (URS) iz razlogov, navedenih v obrazložitvi odločbe (1. točka izreka); v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku - ZDavP-1 (Ur. l. RS, št. 21/2006-UPB2, 117/2006-ZDavP-2, 120/2006 – odločba US) začnejo zamudne obresti teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe (2. točka izreka). Ustavno sodišče je v tej odločbi ugotovilo, da ima tudi ugotovitev neskladnosti zakona, ki je med postopkom prenehal veljati, lahko le učinek razveljavitve. Ustavno sodišče je razsodilo, da davčni zavezanec svojega položaja za primer, če mu je za davčno odločbo naložena izpolnitev davčne obveznosti, ki bi že morala biti izpolnjena, prav zaradi neomejenega teka zamudnih obresti, ki tečejo tudi za čas, ko davčna obveznost še ni bila ugotovljena, ne more v naprej ugotoviti oziroma predvideti. Zato je v pravno negotovem položaju.

17. Po določbi 44. člena Zakona o ustavnem sodišču - ZUstS (Ur. l. RS, št. 64/2007-UPB1) se zakon ali del zakona, ki ga je Ustavno sodišče Republike Slovenije razveljavilo, ne uporablja za razmerja, nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih ni bilo pravnomočno odločeno.

18. V obravnavani zadevi je podana situacija, ko bi tožečo stranko zaradi obračunanih zamudnih obresti bremenile posledice zamude v obliki zamudnih obresti za tisti čas, ko njena davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena, pa bi jo morale šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, to je po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti (četrti odstavek 15.a člena ZDavP). Navedena odločba ustavnega sodišča je začela učinkovati, preden je ta zadeva postala pravnomočna (1. 1. 2007), zaradi česar, glede na določbo 44. člena ZUstS, protiustavne določbe ZDavP ni mogoče uporabiti kot pravno podlago pri odločanju o zamudnih obrestih.

19. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče ugodilo reviziji v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, ter na podlagi določbe prvega odstavka 94. člena ZUS-1 izpodbijano sodbo spremenilo tako, da je v tem delu tožbi ugodilo ter v tem delu odpravilo odločbi davčnih organov ter samo odločilo o stvari (65. člen ZUS-1) tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe dalje do plačila. V preostalem delu pa je revizijo kot neutemeljeno zavrnilo.