Jedro

Vrhovno sodišče v revizijskem postopku ne presoja postopka pred izdajo izpodbijanega akta.

Slovenski računovodski standardi (SRS) so ustavna podlaga za odmero davkov.

Za uveljavljanje pogojne davčne oprostitve po ZPD morajo biti izpolnjeni vsi formalni pogoji.

Če davčni zavezanec ne vodi evidence proizvodov, ki jih je nabavil brez plačila prometnega davka, mu davčni organ oceni davčno osnovo in naloži plačilo davka.

Izrek

Revizija se zavrne.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje delno ugodilo tožbi tožeče stranke zoper odločbo tožene stranke z dne 28. 2. 2002, in sicer je v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, na podlagi odločbe Ustavnega sodišča U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004 (Ur. l. RS, št. 109/2004) odpravilo odločbo tožene stranke in Davčnega urada Maribor z dne 11. 4. 2001, ter v tem delu na podlagi prvega odstavka 61. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97, 70/2000, 92/2005 – odločba US in 45/2006 – odločba US) odločilo, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe dalje do plačila. V preostalem delu pa je tožbo zavrnilo na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS. Prvostopni davčni organ je tožeči stranki naložil, da mora plačati: 10.245.086,58 SIT davka od dobička pravnih oseb za leto 1998 s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka II.1. izreka prvostopne odločbe); zamudne obresti od premalo plačanih akontacij davka od dobička pravnih oseb za leto 1999 v znesku 1.449.149,99 SIT (točka II.2. izreka prvostopne odločbe); 3.392.206,38 SIT davka od prometa storitev s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka II.3. izreka prvostopne odločbe); 6.331.768,38 SIT akontacije davka od dohodkov iz premoženja s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka II.4. izreka prvostopne odločbe); 128.109,89 SIT davka od prometa proizvodov s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka II.5. izreka prvostopne odločbe); 1.668,80 SIT zamudnih obresti od prepozno plačanega davka od prometa proizvodov (točka II.6. izreka prvostopne odločbe) in 221.349,86 SIT davka od prometa proizvodov s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka II.7. izreka prvostopne odločbe). Tožena stranka je pritožbi zoper to odločbo delno ugodila in odpravila prvostopno odločbo v točkah II.1., II.2., II.4. ter zadevo v tem delu vrnila prvostopnemu davčnemu organu v ponoven postopek in odločanje, v preostalem delu pa je tožena stranka pritožbo zavrnila kot neutemeljeno.

2. V obrazložitvi zavrnilnega dela sodbe sodišča prve stopnje se sodišče pridružuje odločitvi in razlogom tožene stranke in navaja, da so tožbene navedbe neutemeljene.

3. Tožeča stranka izpodbija sodbo sodišča prve stopnje v zavrnilnem delu zaradi zmotne oziroma nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu in Vrhovnemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo sodišču prve stopnje v novo sojenje.

4. Tožena stranka na revizijo (prej pritožbo) ni odgovorila.

5. Revizija ni utemeljena.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je kot izredno pravno sredstvo v upravnem sporu uvedel revizijo. Po določbi prvega odstavka 107. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče odloča o pravnih sredstvih, vloženih do 1. 1. 2007, po določbah ZUS-1. Na podlagi drugega odstavka 107. člena ZUS-1 se do 1. 1. 2007 vložene pritožbe, če ne izpolnjujejo pogojev za pritožbo po tej določbi, štejejo za revizije. Ker je bila pritožba tožeče stranke zoper sodbo sodišča prve stopnje vložena pred 1. 1. 2007 in ne izpolnjuje pogojev za pritožbo po drugem odstavku 107. člena ZUS-1, se obravnava kot revizija. Sodba sodišča prve stopnje je v skladu z določbo drugega odstavka 107. člena ZUS-1 postala pravnomočna dne 1. 1. 2007. 7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določilu prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden preizkus revizije v obravnavani zadevi.

8. Glede na to, da je bila prvostopna odmerna odločba delno odpravljena z odločbo tožene stranke in delno tudi s sodbo sodišča prve stopnje, je predmet obravnavane zadeve še odmera davka od prometa storitev (točka II.3. izreka prvostopne odločbe) in davka od prometa proizvodov (točki II.5. in II.7. izreka prvostopne odločbe).

9. Po določbi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, to pomeni, da je Vrhovno sodišče pri odločanju vezano na dejansko stanje, ki je bilo ugotovljeno v upravnem in sodnem postopku, če sodišče prve stopnje samo ugotavlja dejansko stanje. Zato Vrhovno sodišče v obravnavani zadevi ne presoja revizijskih navedb, s katerimi tožeča stranka izpodbija dejansko stanje, ki je bilo ugotovljeno v upravnem postopku.

10. Po presoji Vrhovnega sodišča niso utemeljene revizijske navedbe, da izpodbijana sodba nima razlogov o odločilnih dejstvih, ter da se sodišče prve stopnje ni opredelilo do navedb glede kršitev določb upravnega postopka. Sodišče prve stopnje je namreč v sodbi navedlo, da kršitve pravil postopka, ki naj bi jih storil davčni organ prve stopnje, niso podane ter da se strinja z razlogi, ki jih je v zvezi s tem navedla že tožena stranka v svoji odločbi. Takšen način sklicevanja je sodišču prve stopnje omogočal drugi odstavek 67. člena ZUS (sedaj drugi odstavek 71. člena ZUS-1), ki je določal, da sodišču prve stopnje ni treba navajati razlogov za odločitev, kolikor sledi utemeljitvi upravnega akta in to v sodbi ugotovi. Zato po presoji Vrhovnega sodišča tožeča stranka neutemeljeno navaja, da izpodbijana sodba nima razlogov, da ji je prekršena pravica do argumentirane odločbe in s tem povzročena bistvena kršitev določb postopka v upravnem sporu.

11. Po 1. točki prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1. Upoštevaje tretji odstavek 75. člena v povezavi z drugim odstavkom 78. člena ZUS-1, presoja Vrhovno sodišče tudi, ali ima upravni akt take bistvene pomanjkljivosti, da zaradi njih ni mogoče presoditi, ali je zakonit ali ne. Iz navedenega izhaja, da Vrhovno sodišče v reviziji ne presoja postopka pred izdajo upravnega akta, zato tudi ne odgovarja na revizijske navedbe, ki se nanašajo na: opustitev izdaje sklepa o obnovi postopka; način pisanja zapisnika; opustitev postavitve izvedenca v upravnem postopku pri cenitvi davčne osnove ter očitke o procesnih kršitvah pri izvedbi cenitve davčne osnove (9. točka revizije).

12. Po presoji Vrhovnega sodišča tožeča stranka neutemeljeno izpodbija odločitev sodišča prve stopnje glede ocene davčne osnove. Ta se opravi na podlagi uradnih podatkov in podatkov, ki se zberejo v ugotovitvenem postopku (drugi odstavek 39. člena ZDavP). Vendar pa po presoji Vrhovnega sodišča to ne pomeni, da je dolžan davčni organ preveriti celotno poslovanje davčnega zavezanca. Zadostuje, da zbere zadostno količino relevantnih podatkov, iz katerih je mogoče ugotoviti davčno osnovo vsaj z zadostno stopnjo verjetnosti. Standarda gotovosti v zvezi z oceno osnove po presoji Vrhovnega sodišča ni mogoče doseči, sicer ocena davčne osnove sploh ne bi bila dopustna. Tožeča stranka zato neutemeljeno graja odločitev davčne inšpektorice, ki je na podlagi podatkov za 28 jedi, ocenila celotno davčno osnovo, čeprav tožeča stranka pripravlja in prodaja kar 150 različnih jedi. Pripombe na inšpekcijski zapisnik glede lastnih receptur, specifiko jedi in tehnologijo, ki so bile razumne in utemeljene, je davčna inšpektorica upoštevala pri izdaji prvostopne odmerne odločbe. V obravnavanem primeru je bila pri tožeči stranki torej opravljena metoda cenitve iz drugega odstavka 39. člena ZDavP, kjer se ugotavljajo podatki davčnega zavezanca, in ne metoda iz tretjega odstavka 39. člena ZDavP, kjer se opravi primerjava z zavezancem, ki opravlja podobno dejavnost. Slednja metoda je bila uporabljena le kot pomožna - preveritvena metoda, zato tožeča stranka neutemeljeno navaja, da ne pozna primerljivih davčnih zavezancev.

13. Neutemeljene so revizijske navedbe, da Slovenskih računovodskih standardov iz leta 1993 - SRS/93 ni dopustno uporabiti za davčne namene, ker to nasprotuje določbi 147. člena Ustave, po kateri se smejo davki predpisovati le z zakonom. Ustavno sodišče RS je v odločbi U-I-251/00 z dne 23. 5. 2002, odločilo, da "zakonska določba, po kateri se davčna osnova ugotavlja deloma tudi s pomočjo oziroma na podlagi predpisa, ki ni zakon, ne pomeni, da je davek v nasprotju s 147. členom Ustave predpisan s predpisom, ki ni zakon. V skladu z ustaljeno ustavnosodno presojo pomeni pojem predpisovanja davkov, da mora biti iz zakona razvidno in predvidljivo, kaj država zahteva od davkoplačevalca.“

14. Po presoji Vrhovnega sodišča tožeča stranka neutemeljeno izpodbija sodbo sodišča prve stopnje v delu, ki se nanaša na obračun prometnega davka od proizvodov, ki jih je prodajala brez obračuna prometnega davka, čeprav: ji kupci niso predložili pisnih naročilnic, oziroma na njih niso bili navedeni podatki o vrsti in količini proizvodov; ni bilo izjave o oprostitvi plačila prometnega davka, oziroma je bila ta napačno sestavljena; in tožeča stranka na računih ni napisala klavzule, da so proizvodi prodani brez obračunanega davka (številka izjave in datum izjave). Po presoji Vrhovnega sodišča je bilo materialno pravo pravilno uporabljeno in ni pravilno stališče tožeče stranke, da formalne pomanjkljivosti niso zadostna podlaga za obračun davka od prometa proizvodov, ter da takšno stališče prestavlja kršitev načela materialne resnice in preiskovalnega načela v upravnem postopku.

15. Po določbi iz 4. točke prvega odstavka 7. člena ZPD mora prodajalec na račun o prodaji proizvodov (in ne kamorkoli drugam) vpisati klavzulo, da so bili proizvodi prodani brez obračunanega davka od prometa proizvodov oziroma po znižani davčni stopnji na podlagi pisne izjave kupca. To določbo konkretizira šesti odstavek 16. člena Pravilnika o uporabi Zakona o prometnem davku (v nadaljevanju Pravilnik), ki določa, da mora prodajalec na račun o prodaji vpisati klavzulo (z vsebino iz 3. točke prvega odstavka 7. člena ZPD), da prometni davek ni bil obračunan oziroma je bil obračunan po znižani davčni stopnji na podlagi kupčeve izjave (napiše številko in datum izjave). Predpisan je strogo formalen način izkazovanja pogojev za davčno oprostitev, saj le takšen način omogoča učinkovito naknadno davčno kontrolo. Čim niso izpolnjeni formalni pogoji, pa prodajalec ne sme prodati proizvodov brez obračuna prometnega davka, oziroma se ta njegova prodaja šteje za promet proizvodov, namenjenih za končno potrošnjo po prvem odstavku 5. člena ZPD, saj niso izpolnjeni pogoji za oprostitev po 7. členu ZPD. Neutemeljene so zato revizijske navedbe, da bi moralo biti na podlagi proste presoje dokazov davčnemu zavezancu omogočeno z drugimi dokazi dokazovati utemeljenost neobdavčene prodaje, kajti ZPD in na njem temelječ Pravilnik sta z obličnostjo pisne izjave in opredelitvijo njene vsebine ter vsebine računa, uvedla izjemo od načela proste presoje dokazov, in je dokazovanje mogoče le s formalno popolnimi dokaznimi sredstvi. Po presoji Vrhovnega sodišča niso utemeljene navedbe o tem, da je s takšno odločitvijo prekršeno pravilo o prepovedi dvojnega obdavčevanja po ZPD. Prepovedi dvojnega obdavčevanja namreč ta zakon ne ureja, saj v 4. členu izrecno določa, da se davek od prometa proizvodov plačuje od vsakega prometa proizvodov, namenjenih za končno potrošnjo ter vsakega prometa opreme. Da pa ne gre za promet proizvodov, ki je namenjen za končno potrošnjo, pa mora davčni zavezanec izkazati na formalno pravilen način. Tudi iz dosedanje upravnosodne prakse Vrhovnega sodišča (npr. X Ips 520/2005 z dne 11. 9. 2008) izhaja, da je sodišče prve stopnje pravilno uporabilo materialno pravo.

16. Po presoji Vrhovnega sodišča so neutemeljene tudi revizijske navedbe, ki izpodbijajo odločitev sodišča prve stopnje, da je tožeča stranka dolžna plačati davek od prometa proizvodov, ker za proizvode, nabavljene brez plačila prometnega davka, ni vodila evidence o nabavi in porabi proizvodov. Po določbi tretjega odstavka 55. člena ZPD je kupec proizvodov, nabavljenih brez plačila prometnega davka od prometa proizvodov na podlagi pogojne davčne oprostitve, dolžan voditi evidenco o nakupu, gibanju in porabi teh proizvodov (vsebinsko enaka je določba 5. alineje prvega odstavka 39. člena ZDavP). Namen te določbe je omogočati nadzor nad uporabo proizvodov, ki so kupljeni brez plačila prometnega davka. V obravnavani zadevi tožeča stranka teh ni vodila, zato ji je davčni organ odmeril davek od prometa proizvodov na podlagi njenih podatkov o nabavi. Ugotovil je torej oceno davčne osnove na podlagi drugega odstavka 39. člena ZDavP (pred razveljavitvijo določb je to omogočal drugi odstavek 45. člena ZPD). Davčni zavezanec bi lahko na podlagi četrtega odstavka 39. člena ZDavP dokazoval, da je davčna osnova nižja, za kar bi na podlagi 15. člena ZDavP moral predložiti dokazila. Za oceno davčne osnove na podlagi drugega odstavka 45. člena ZPD kot tudi na podlagi 5. alineje prvega odstavka 39. člena ZDavP zadostuje nevodenje oziroma nepravilno vodenje evidenc in davčnemu organu ni treba dokazovati, da je davčni zavezanec resnično nenamensko uporabil repromaterial (prvi odstavek 11. člena ZPD). Dokazno breme se namreč v primeru pomanjkljivega vodenja evidenc in cenitve davčne osnove prevali na davčnega zavezanca, ki mora izkazati namensko uporabo. Neutemeljene pa so navedbe tožeče stranke, povezane z ugotavljanjem dobička, saj ima ZPD drugačne določbe, ki so v primerjavi z Zakonom o davku od dobička pravnih oseb – ZDDPO in SRS/93 specialne narave.

17. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1, saj revizijske navedbe niso utemeljene, ravno tako pa tudi ni bilo zmotno uporabljeno materialno pravo, na kar pazi Vrhovno sodišče po uradni dolžnosti (86. člen ZUS-1).