Jedro

Sredstva, ki jih davčnim zavezancem izplačajo tretje osebe za namene pokritja stroškov bivanja in prehrane v času izobraževanja, na katero jih je sicer napotil njihov delodajalec, so štipendija, ki je obdavčena kot drug dohodek po 5. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Končna odmera dohodnine sicer očitno ni predmet obravnavane zadeve, zato Vrhovno sodišče nima podlage, da bi se podrobneje ukvarjalo s tem vprašanjem, temveč le pripominja, da bi se v primeru zakonske ureditve, ki bi kljub uveljavljenemu objektivnemu neto načelu obdavčitve ne omogočala znižanja davčne osnove za (dodatne) dejanske stroške v zvezi s pridobitvijo dohodka iz delovnega razmerja, utegnilo postaviti celo vprašanje ustavnosti take ureditve.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Upravno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Upravno sodišče) je na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožničino tožbo zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. 42110-2540/2017-2 z dne 18. 9. 2017, s katero je bila tožnici odmerjena in v plačilo naložena akontacija dohodnine v znesku 682,50 EUR. Odločeno je bilo tudi o roku za plačilo, začetku teka zamudnih obresti, nesuspenzivnosti pritožbe in o stroških postopka ter da se drug dohodek všteva v letno davčno osnovo za odmero dohodnine. Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT-499-01-1240/2017-2 z dne 19. 11. 2018, tožničino pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo zavrnilo kot neutemeljeno.

2. Iz obrazložitve pravnomočne sodbe izhaja, da je Upravno sodišče pritrdilo stališču in razlogom davčnih organov tožene stranke, da se sredstva, ki jih je tožnica prejela od Max Planck Institute for Comparative and International Private Law iz Hamburga za kritje stroškov v času izobraževanja na tej instituciji, obdavčijo z dohodnino, in sicer kot drug dohodek na podlagi 5. točke tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), torej kot štipendija.

3. Tožnica je zoper sodbo Upravnega sodišča vložila predlog za dopustitev revizije po 367. členu Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1. Vrhovno sodišče je s sklepom X DoR 220/2020 z dne 16. 9. 2020 revizijo dopustilo glede vprašanja: _Ali je pravilno stališče Upravnega sodišča Republike Slovenije, da so sredstva, ki jih je tožnici izplačala tuja izobraževalna institucija za namene pokritja stroškov bivanja in prehrane v času izobraževanja, na katero je sicer tožnico napotil njen delodajalec, drug dohodek po 5. točki tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini (štipendija)_?

4. Tožnica (v nadaljevanju revidentka) je na podlagi navedenega sklepa o dopustitvi revizije vložila revizijo iz razloga bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1). V njej predlaga, naj ji Vrhovno sodišče ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi v celoti ugodi ali pa naj vrne zadevo v ponovno odločanje sodišču prve stopnje. Zahteva tudi povrnitev stroškov postopka.

5. Tožena stranka v odgovoru na revizijo zavrača revidentkine navedbe in predlaga, naj Vrhovno sodišče revizijo zavrne kot neutemeljeno.

**K I. točki izreka**

6. Revizija ni utemeljena.

7. Revizijsko sodišče v primeru dopuščene revizije preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu in glede tistih konkretnih pravnih vprašanj, glede katerih je bila revizija dopuščena (371. člen ZPP). Za presojo utemeljenosti revizije so zato relevantne dejanske ugotovitve davčnih organov in sodišča prve stopnje, ki so povezane s pravnim vprašanjem, glede katerega je bila revizija dopuščena. Vrhovno sodišče je na te ugotovitve vezano (drugi odstavek 370. člena ZPP).

8. Zato se revizijska presoja opira na ugotovljeno dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo izpodbijane odločbe in je med strankama nesporno. Revidentka je bila v obdobju, ko je prejela obravnavana sredstva, kot asistentka zaposlena na Pravni fakulteti Univerze v Mariboru, sicer pa tudi doktorska kandidatka na Pravni fakulteti Univerze v Ljubljani. Za potrebe priprave raziskovalnega dela doktorske disertacije jo je delodajalec (tj. Pravna fakulteta v Mariboru) napotil na usposabljanje oziroma raziskovanje na Max Planck Institute for Comparative and International Private Law v Hamburgu, Nemčija. Tožena stranka ni prerekala tožbenih navedb, da je bil vzrok oziroma interes, ki ga je v zvezi s to napotitvijo zasledoval tudi revidentkin delodajalec, dejstvo, da je zaključen doktorski študij pogoj za revidentkino napredovanje v naziv docenta oziroma za četrto izvolitev v naziv asistenta ter da je tudi v siceršnjem delodajalčevem interesu, da zaposleni pedagoško in raziskovalno delujejo in sodelujejo na tujih izobraževalnih institucijah oziroma v mednarodnem prostoru. Delodajalec se je sicer zavezal pokriti revidentkine stroške bivanja in prehrane v Nemčiji, vendar pa le delno, ker so bila njegova sredstva omejena. Tako je revidentka za kritje stroškov bivanja in prehrane v času raziskovanja v Nemčiji prejela sredstva tudi od omenjenega nemškega inštituta in sicer v skupni višini 2.730,00 EUR.

9. V reviziji je sporna obdavčitev tega prejemka. Revidentka namreč ugovarja napačno razlago materialnega prava in trdi, da sredstva, ki so ji bila izplačana in porabljena izključno za kritje stroškov v času njenega izobraževanja oziroma raziskovanja, ne bi smela biti obdavčena.

**Presoja Vrhovnega sodišča**

10. Zakonska ureditev dohodnine izhaja iz splošnega izhodišča, po katerem je obdavčen vsak dohodek, ki ga pridobi fizična oseba in ga zakon ne izključuje iz obdavčenja (15. člen ZDoh-2).1 Pojem posameznega dohodka po ZDoh-2 je treba razlagati v skladu s konceptom obdavčitve z dohodnino, ob spoštovanju temeljnih ustavnih načel obdavčenja. Za splošno pojmovanje dohodka je najprej pomemben njegov ekonomski pomen,2 z opredelitvijo vrste (obdavčljivega) dohodka pa je neločljivo povezano tudi vprašanje njegove pridobitve. Vrste dohodkov so namreč v zakonu opredeljene z naštevanjem njihovih virov: dohodek iz zaposlitve, dohodek iz dejavnosti, dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, dohodek iz oddajanja premoženja v najem in iz prenosa premoženjske pravice, dohodek iz kapitala in drugi dohodki (18. člen ZDoh-2).

11. V 7. poglavju III. dela ZDoh-2 je zakonodajalec uredil obdavčitev "drugih dohodkov", torej dohodkov, ki se v skladu z ZDoh-2 ne štejejo za dohodke fizične osebe iz 1. do 5. točke 18. člena ZDoh-2 (prvi odstavek 105. člena ZDoh-2) in niso izvzeti iz obdavčitve (drugi odstavek 105. člena ZDoh-2).3 Osrednje revizijsko vprašanje se nanaša na razlago 5. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, po kateri drugi obdavčljivi dohodki vključujejo tudi "_kadrovske in druge štipendije_".

12. ZDoh-2 zakonskega pojma štipendije ne opredeljuje. Po presoji Vrhovnega sodišča se je Upravno sodišče v tej zvezi povsem pravilno oprlo na določbo drugega odstavka 2. člena Zakona o štipendiranju, po kateri je štipendija prejemek izplačan za namene (delnega) kritja stroškov v zvezi z izobraževanjem na izobraževalni ustanovi po izobraževalnem programu za pridobitev (višje stopnje) izobrazbe, za katero štipendist prejme javno veljavno listino ali diplomo.4 Ker pa ta opredelitev očitno ne pokriva vseh situacij v zvezi s štipendijami, posebej ne takšne kot je obravnavana, Vrhovno sodišče dodaja, da je treba z vidika obdavčenja kot štipendijo obravnavati tudi vsak prejemek, ki je davčnemu zavezancu izplačan za kritje stroškov v zvezi z izpopolnjevanjem, različnimi oblikami neformalnega učenja5 in tudi za stroške za raziskovalno delo na izvajanju raznih raziskovalnih programov (na primer v zvezi s post-doktorskim študijem).6

13. Ob tem pa Vrhovno sodišče posebej poudarja, da samo poimenovanje dohodka s strani izplačevalca kot "štipendija" še ne pomeni, da bo ta dohodek tudi z vidika obdavčenja z dohodnino obravnavan kot štipendija - če bo ugotovljeno, da gre po vsebini za plačilo za opravljeno delo ali storitev (npr. za določeno raziskovalno delo v smislu odvisnega pogodbenega razmerja), bo ta prejemek obdavčen kot dohodek iz zaposlitve na podlagi določb 2. poglavja III. dela ZDoh-2. 14. V obravnavanem primeru v zvezi s tem, da je Max Planck Institute iz Hamburga revidentki izplačal sredstva v višini 2.730,00 EUR za namene kritja stroškov v času njenega izobraževanja oziroma raziskovanja na tej instituciji, ni negotovosti. Prav tako ni dvoma, da ta prejemek ni pomenil golega povračila stroškov za bivanje v Nemčiji, ki bi jih bil sicer dolžan nositi nemški inštitut, pa bi jih zanj najprej poravnala revidentka sama.7 Če bi bilo tako, namreč tega plačila sploh ne bi bilo mogoče šteti za dohodek revidentke v smislu ZDoh-2. 15. Ne iz dejanskega stanja zadeve, ne iz revizijskih navedb ne izhaja niti to, da bi obravnavani prejemek pomenil plačilo za revidentkino delo ali opravljeno storitev (npr. za raziskovalno delo), niti ji ta sredstva niso bila izplačana v zvezi s plačilom za opravljeno delo ali storitev v okviru odvisnega (drugi odstavek 35. člena ZDoh-2) ali neodvisnega pogodbenega razmerja (46. člen ZDoh-2)8 na omenjenem nemškem institutu. Zato je po stališču Vrhovnega sodišča pravilno in zakonito stališče Upravnega sodišča, da je šlo za štipendijo. Temu stališču nenazadnje ne oporeka niti revidentka, ki v reviziji tudi sama navaja, da sta z izplačevalcem v medsebojni pogodbi dohodek opredelila kot štipendijo.

16. Po volji zakonodajalca so štipendije praviloma obdavčljiv dohodek davčnega zavezanca,9 razen kolikor jih zakon iz obdavčenja izrecno ne izključuje. Tako se po 1. točki 25. člena ZDoh-2 (dohodki v zvezi z izobraževanjem) dohodnine ne plača od štipendije in drugih prejemkov, izplačanih iz proračuna ali sklada, ki je financiran iz proračuna (razen kadrovskih štipendij) in od navedenih prejemkov, ki jih financira tuja država ali mednarodna organizacija oziroma izobraževalna, kulturna ali znanstveno-raziskovalna ustanova (razen prejemkov, ki so prejeti kot nadomestilo za izgubljeni dohodek ali v zvezi z opravljanjem dela oziroma storitev), po 2. točki 25. člena ZDoh-2 pa ne od prejemkov, izplačanih za kritje šolnine in stroškov prevoza ter bivanja, ki jih izplača ustanova, ustanovljena z namenom štipendiranja, ki ni povezana oseba ali sedanji, prejšnji ali bodoči delodajalec prejemnika ali osebe, ki je povezana s prejemnikom.

17. Vendar pa obe navedeni oprostitvi (po 1. in 2. točki 25. člena ZDoh-2) veljata le pod pogojem, da je tak dohodek izplačan osebi, ki je vpisana kot učenec, dijak ali študent za polni učni ali študijski čas. Tudi kadrovske10 in druge štipendije, ki v izhodišču sodijo med obdavčljive druge dohodke (po 5. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2), se do določenega zneska ne vštevajo v davčno osnovo prejemnika (106. člen ZDoh-2)11 le pod pogojem, da je taka štipendija izplačana osebi, ki je vpisana kot učenec, dijak ali študent za polni učni ali študijski čas. Ob tem pa ZDoh-2 tudi izrecno opredeljuje pojem učenca, dijaka ali študenta za poln učni ali študijski čas, saj v 8. točki 16. člena določa, da je to oseba, katere primarna dejavnost je osnovnošolsko ali srednješolsko izobraževanje ali študij po študijskem programu za pridobitev izobrazbe v skladu s predpisi, ki urejajo osnovno, srednje in visoko šolstvo.

18. Ker je bila revidentka v času izplačila obravnavanega dohodka redno zaposlena in že zato ni mogla ustrezati navedeni opredelitvi pojma študentke za poln študijski čas po ZDoh-2, je pravilna odločitev Upravnega sodišča, da je treba obravnavano štipendijo obdavčiti po prej navedeni pravni podlagi. Vrhovno sodišče dodaja, da revidentka z navedbami, da je štipendijo pridobila in izkazano v celoti porabila le za stroške bivanja in prehrane v času izobraževanja in raziskovanja, ne more utemeljiti v tej zvezi zatrjevane nezakonitosti obdavčitve, saj način trošenja dohodka ni pravno pomemben za presojo obdavčljivosti tega dohodka. Poleg tega pa bistvo te trditve ni niti v tem, da bi revidentka uveljavljala oprostitev obdavčitve oziroma znižanje davčne osnove za stroške v zvezi s pridobitvijo štipendije,12 temveč meni le, da štipendija zaradi namenske porabe ni povečala njenega ekonomskega premoženja. To pa ne drži, saj bi bila v primeru, če ne bi dobila štipendije, glede na pogodbeni dogovor z delodajalcem dolžna del stroškov napotitve nositi sama.

19. Revidentka se v zvezi z obdavčljivostjo štipendij – sicer neobrazloženo – sklicuje še na obdavčljivost dohodkov, izplačanih v okviru Fulbrightovega programa izmenjav in zatrjuje kršitev načela enakosti (14. člen Ustave). Vrhovno sodišče utemeljenosti teh revizijskih navedb ne more preizkusiti, saj revidentka niti ne pojasni, zakaj naj bi bil njen pravni položaj v bistvenem, z vidika vseh relevantnih okoliščin, primerljiv položaju Fulbrightovih štipendistov. Tudi sicer Vrhovno sodišče pripominja, da ugodnejša davčna obravnava teh štipendistov temelji na memorandumu, ki sta ga sklenili vladi Republike Slovenije in Združenih držav Amerike, kar načeloma že v izhodišču kaže na izjemnost ureditve obdavčitve teh štipendij.

20. Odgovor na osrednje revizijsko vprašanje je torej, da so v okoliščinah, kot v obravnavani zadevi sredstva, ki jih davčnim zavezancem izplačajo tretje osebe za namene pokritja stroškov bivanja in prehrane v času izobraževanja, na katero jih je sicer ta napotil njihov delodajalec, štipendija, ki je obdavčena kot drug dohodek po 5. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. 21. Revidentka pa v reviziji navaja še, da gre za sredstva za povračilo stroškov v zvezi z napotitvijo in pripravo raziskovalnega dela, ki se jih je zavezal povrniti njen delodajalec. Ker sam ni razpolagal z zadostnimi sredstvi, je del sredstev za te stroške pridobila od tretje osebe, inštituta na katerem se je izobraževala. Po mnenju revidentke to pomeni, da gre po vsebini za dohodek iz delovnega razmerja oziroma za povračilo stroškov v zvezi z delom oziroma v zvezi s službenim potovanjem, le izplačala ji je ta dohodek tretja oseba, ne delodajalec. Po izrecnih zakonskih določbah 3. in 4. točke prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 se taka izplačila ne vštevajo v davčno osnovo za odmero dohodnine.

22. Po presoji Vrhovnega sodišča tudi te revidentkine navedbe o neobdavčljivosti prejemka niso utemeljene.

23. Ključni namen zakonske ureditve 2. poglavja III. dela ZDoh-2, ki kot predmet obdavčitve opredeljuje "Dohodek iz zaposlitve" (in za uporabo katere se zavzema revidentka), je v ureditvi obdavčitve dohodka, ki ga posameznik pridobi na podlagi pretekle ali sedanje zaposlitve za opravljanje tistega dela ali storitev, ki imajo za cilj povečanje njegovega premoženja. Zaposlitev je opredeljena kot vsako opravljanje fizičnega ali intelektualnega dela, vključno z opravljanjem storitev in ustvarjanjem ali izvedbo avtorskega dela, ne glede na čas trajanja, ki ga fizična oseba opravi v odvisnem razmerju (drugi odstavek 35. člena ZDoh-2), torej v delovnem ali drugem odvisnem pogodbenem razmerju z delodajalcem.13 S tem je dohodek v smislu tega dela zakona opredeljen kot plačilo ali del plačila, ki je pridobljen za opravljanje dela in storitev (drugi odstavek 36. člena ZDoh-2), ki povečuje premoženje (ekonomsko moč) davčnega zavezanca.

24. Stališče revidentke, da se v davčno osnovo od dohodka iz delovnega razmerja na podlagi 44. člena ZDoh-2 ne vštevajo za njegovo pridobitev potrebni stroški, ima podlago v zakonu in je tudi sicer v izhodišču povsem utemeljeno, saj je že po ustaljeni presoji Vrhovnega sodišča14 pri obdavčitvi z dohodnino treba izhajati iz objektivnega neto načela obdavčitve, ki zagotavlja davčno pravičnost in terja, da se od dohodka odštejejo za njegovo pridobitev potrebni stroški. Le pozitivna razlika je tista, ki dejansko pomeni povečanje premoženja (ekonomske moči) davčnega zavezanca. Po izrecni določbi 3. točke prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 se tako v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja (do določene višine) ne vštevajo povračila stroškov v zvezi z delom, npr. prehrana med delom, stroški prevoza na delo in z dela in terenski dodatek, nadomestilo za ločeno življenje ter mesečni pavšalni znesek za pokrivanje stroškov pri opravljanju funkcije v zvezi z delom v volilni enoti v skladu z zakonom, ki ureja poslance. Po določbi 4. točke prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 pa se (omejeno po višini) tudi ne vštevajo povračila določenih stroškov v zvezi s službenim potovanjem (npr. dnevnice, povračila stroškov prevoza, prenočišč,...).

25. Vendar pa to še ne pomeni utemeljenosti revizijskih navedb, da bi bilo treba od davčne osnove za odmero dohodnine od dohodka iz delovnega razmerja odšteti tudi nadomestilo za te stroške, ki jih v zvezi s pridobitvijo dohodka ne izplača delodajalec (izplačevalec dohodka), temveč tretja oseba (v revidentkinem primeru nemški inštitut). Takšna razlaga določb tretje in četrte točke prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 namreč ne izhaja niti iz njihovega jezikovnega pomena, niti iz sistemske ali namenske razlage zakona.

26. V sistematiki ZDoh-2 je prej navedene določbe prvega odstavka 44. člena mogoče razumeti le tako, da se nanašajo izključno na opredelitev davčne osnove za odmero davka od dohodka (izplačila), ki ga zavezancu za davek (peti odstavek 35. člena ZDoh-2)15 izplača njegov delodajalec (četrti odstavek 35. člena ZDoh-2)16 za oziroma v zvezi z delom ali storitvijo, opravljeno v okviru delovnega razmerja (drugi in tretji odstavek 35. člena ZDoh-2). Tako se prvi odstavek 44. člena ZDoh-2 nedvoumno nanaša izključno na vprašanje določitve davčne osnove od dohodka iz delovnega razmerja.

27. Ker pa je izplačevalec tega dohodka lahko le določena oseba – namreč delodajalec (izrecna določba četrtega odstavka 35. člena ZDoh-2), se lahko tudi vprašanje, ali so določena povračila stroškov izvzeta iz davčne osnove za odmero davka od tega dohodka (oziroma predmet oprostitve, kar ureja 44. člen ZDoh-2) logično nanaša le na sredstva, ki jih izplača ta oseba. Vprašanja obdavčljivosti oziroma neobdavčljivosti prejemka, ki ga zavezancu ne izplača njegov delodajalec, in to na podlagi zaposlitve (prim. 35. člen ZDoh-2), zato ni mogoče presojati po določbah tega dela (2. poglavja III. dela) zakona, čeprav bi bil tak prejemek izkazano izplačan za povračilo stroškov v zvezi delom oziroma službenim potovanjem, torej v zvezi s pridobitvijo dohodka iz delovnega razmerja.

28. Ker v obravnavanem primeru med izplačevalcem dohodka, inštitutom iz Nemčije, in revidentko ni bilo odvisnega pogodbenega razmerja v smislu drugega in tretjega odstavka 35. člena ZDoh-2, izplačana sredstva pa nesporno niso pomenila plačila za revidentkino delo ali storitev (npr. za opravljanje raziskovalnega dela), vprašanja njihove obdavčitve torej ni mogoče presojati po določbah ZDoh-2, na katere se sklicuje revidentka. Te določbe bi bile relevantna pravna podlaga le, če bi revidentki tudi te stroške oziroma stroške bivanja in prehrane v celoti povrnil njen delodajalec, ki jo je na izobraževanje napotil. 29. Dejansko stanje obravnavane zadeve Vrhovnemu sodišču ne daje niti podlage za to, da bi se opredelilo do vprašanja morebitnega davčnega upoštevanja nadomestila za stroške, ki bi jih delojemalcu izplačala tretja oseba v imenu delodajalca, na podlagi njunega posebnega pogodbenega dogovora. Revidentka namreč ni zatrjevala, da bi za izplačilo predmetnih sredstev obstajala takšna pravna podlaga.

30. Glede na vsebino revizijskih navedb pa Vrhovno sodišče dodaja, da je bila z izpodbijano odločbo revidentki odmerjena in v plačilo naložena šele akontacija dohodnine od posameznega drugega dohodka (štipendije) ter odločeno, da se ta dohodek všteva v letno davčno osnovo za odmero dohodnine. Utemeljenost revizijskega stališča o nujnem znižanju davčne osnove dohodka iz delovnega razmerja za dodatne stroške v zvezi z njegovo pridobitvijo (torej za stroške najema stanovanja v času napotitve), ki jih delodajalec revidentki ni povrnil, bi zato načeloma morala biti predmet presoje v postopku končne, letne odmere dohodnine.

31. Končna odmera dohodnine sicer očitno ni predmet obravnavane zadeve, zato Vrhovno sodišče nima podlage, da bi se podrobneje ukvarjalo s tem vprašanjem, temveč le pripominja, da bi se v primeru zakonske ureditve, ki bi kljub uveljavljenemu objektivnemu neto načelu obdavčitve ne omogočala znižanja davčne osnove za (dodatne) dejanske stroške v zvezi s pridobitvijo dohodka iz delovnega razmerja, utegnilo postaviti celo vprašanje ustavnosti take ureditve.

32. Revidentka se nazadnje zavzema tudi za razlago, da je obravnavani prejemek dohodnine oproščen kot drug dohodek po 4. točki 107. člena ZDoh-2, ker ji je bil izplačan (in porabljen) za namene pokritja stroškov nočitve v času udeležbe na posvetu z mednarodno udeležbo. Trdi, da je kot "udeležbo na posvetu z mednarodno udeležbo" treba razumeti tudi njena tedenska srečanja s strokovnjaki iz več držav, s katerimi se je v času opravljanja raziskovalnega dela na institutu v Nemčiji pogovarjala o tematiki pravne ureditve pogodbenega in gospodarskega prava v Sloveniji in v Nemčiji.

33. Po 4. točki 107. člena ZDoh-217 se dohodnine ne plačuje od "_prejemkov, namenjenih pokritju stroškov prevoza, nočitve in dnevnice, kadar je izplačilo opravljeno fizični osebi, ki se udeleži posveta z mednarodno udeležbo in v zvezi s tem prejme le povračilo stroškov pod pogoji in do višin, ki so določeni za povračila stroškov v predpisu vlade iz 44. člena tega zakona_." Vendar pa tudi te zakonske norme ni mogoče uporabiti za presojo obdavčljivosti predmetnih sredstev. Kljub temu, da ni spora o tem, da so bili revidentki povrnjeni le stroški bivanja v Nemčiji, namreč po presoji Vrhovnega sodišča zakonskega pojma "posvet z mednarodno udeležbo" ni mogoče razlagati tako široko, kot to stori revidentka.

34. Po tej razlagi bi se namreč ta zakonski pojem nanašal na praktično vsak strokovni pogovor oziroma sestanek oseb, ki prihajajo iz mednarodnega okolja, tudi če ne bi bil izveden samostojno, temveč bi bil opravljen v okviru dela (npr. po pogodbi o zaposlitvi, dejavnosti), nenazadnje tudi v okviru študija oziroma raziskovanja. Glede na to, da je zakonodajalec davčno obravnavo povračil stroškov, ki davčnemu zavezancu nastanejo v zvezi zaposlitvijo in opravljanjem dejavnosti, uredil posebej,18 po presoji Vrhovnega sodišča navedeni določbi ni mogoče pripisovati pomena, po katerem bi bilo isto vprašanje urejeno ponovno, posebej za primere posvetov. Zato te zakonske določbe ni mogoče širiti onkraj pojma posveta v smislu strokovnega srečanja, ki ne pomeni sestavnega dela neke druge, širše dejavnosti.

35. Očitno neutemeljene pa so revizijske navedbe in s tem (sicer povsem pavšalno) očitana kršitev načela enakosti, da do vprašanja obdavčljivosti sploh ne bi prišlo, če bi nemški institut sam neposredno poravnal revidentkine stroške bivanja v tujini. Kot že obrazloženo, dohodek načeloma pomeni vsakršno povečanje ekonomske blaginje posameznika in je načeloma obdavčen ne glede na to, v kateri obliki je prejet (15. člen ZDoh-2). V primeru, ki ga navaja revidentka, torej ne bi šlo za vprašanje obdavčljivosti dohodka, ki bi bil prejet v obliki neposredne poravnave stroškov bivanja, temveč za povsem drugačno vprašanje, ali bi toženka sploh lahko ugotovila, da je bil tak dohodek prejet. 36. Ker ostale revizijske navedbe glede na dopuščeno vprašanje niso pomembne, je Vrhovno sodišče revizijo kot neutemeljeno zavrnilo (92. člen ZUS-1).

**K II. točki izreka**

37. Revidentka z revizijo ni uspela, zato sama trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena ZPP in v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

**Glasovanje**

38. Vrhovno sodišče je odločitev sprejelo soglasno.

1 15. člen ZDoh-2 v drugem in tretjem odstavku določa: "(2) Dohodki so vsi dohodki in dobički, ne glede na vrsto, če ni s tem zakonom drugače določeno. (3) Za dohodek po tem zakonu se šteje vsako izplačilo oziroma prejem dohodka, ne glede na obliko, v kateri je izplačan oziroma prejet." Gre za splošno načelo "obdavčitve svetovnega dohodka." 2 Vrhovno sodišče tako tudi v sodbi v zadevi X Ips 367/2015 z dne 30. 8. 2017. V opombi št. 5 poudarja, da ta koncept izhaja iz zakonske ureditve, ki opredeljuje kaj šteje za dohodek po tem zakonu in katere druge oblike povečanja premoženja so iz pojma dohodka izključene (npr. 18. in 19. člen, 36. člen in nasl. ZDoh-2). Tak ekonomski in pravni pomen pojma dohodka je razširjeno sprejet tudi v drugih davčnih ureditvah, glej, J. Hey, R. Seer v K. Tipke, J. Lang: Steuerrecht, Verlag Otto Schmidt, Koeln 2013, str. 274-275. 3 105. člen ZDoh-2 določa: 1. Drugi dohodki so vsi dohodki, ki se v skladu s tem zakonom ne štejejo za dohodke fizične osebe iz 1. do 5. točke 18. člena tega zakona. 2. Za druge dohodke po tem zakonu se ne štejejo dohodki iz 19. do vključno 32. člena tega zakona in dohodki, ki so v skladu s tem zakonom oproščeni plačila dohodnine ali se ne vštevajo v davčno osnovo. Vrhovno sodišče dodaja, da se ne glede na to, da predstavljajo dohodek davčnega zavezanca, (tudi) po 107. členu ZDoh-2 od nekaterih, izrecno opredeljenih (drugih) dohodkov, dohodnine ne plačuje. O tem več v nadaljevanju obrazložitve te sodbe. 4 V skladu s prvim odstavkom 33. člena Zakona o visokem šolstvu (v nadaljevanju ZVis) se študijski programi za pridobitev izobrazbe razvrščajo v tri stopnje: a) prva stopnja (visokošolski strokovni študijski programi, univerzitetni študijski programi), b) druga stopnja (magistrski študijski programi, enoviti magistrski študijski programi) in c) tretja stopnja - doktorski študijski programi. 5 Prim. npr. pomen izraza štipendija, kot ga opredeljuje Slovar slovenskega knjižnega jezika (dostopno na spletnem naslovu www.fran.si) 6 Prim. 33. člen ZVis in določbe Zakona raziskovalni in razvojni dejavnosti. 7 Tako kot v situaciji, ki jo je Vrhovno sodišče presojalo v že citirani sodbi v zadevi X Ips 367/2015 z dne 30. 8. 2017. 8 Ta prejemek po svoji ekonomski vsebini ne predstavlja dohodka iz zaposlitve (1. točka 18. člena ZDoh-2) ali iz dejavnosti (2. točka 18. člena ZDoh-2), obdavčljivost oziroma neobdavčljivost (oprostitev oziroma izvzem iz davčne osnove) katerega bi se presojala po določbah 2. in 3. poglavja III. dela ZDoh-2 Ob tem da seveda tudi ne gre za dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, dohodek iz oddajanja premoženja v najem in iz prenosa premoženjske pravice ali dohodek iz kapitala (3., 4. in 5. točka 18. člena ZDoh-2). 9 Ustavno sodišče je v odločbi št. U-I-313/13 z dne 25. 3. 2014 poudarilo, da ima zakonodajalec na davčnem področju na podlagi 147. člena Ustave, ki določa, da država davke predpisuje z zakonom, popolno fiskalno suverenost in s tem tudi široko polje lastne presoje. V to polje sodi izbira predmeta obdavčitve, ki zato niti ni predmet ustavne presoje. 10 Po 3. alineji 3. člena Zakona o štipendiranju je to štipendija, ki jo delodajalec dodeli dijaku ali študentu za izobraževalni program na podlagi svojih potreb. 11 106. člen (drugi dohodki, ki se ne vštevajo v davčno osnovo) določa: "(1) V davčno osnovo od drugih dohodkov se ne všteva kadrovska štipendija in druga štipendija, izplačana za mesečno obdobje, osebi, ki je vpisana kot učenec, dijak ali študent za poln učni ali študijski čas, za študij v Sloveniji do višine minimalne plače in za študij v tujini do višine minimalne plače, povečane za 60 %. Pri določanju višine minimalne plače se upošteva minimalna plača, kot je določena z zakonom, ki ureja minimalno plačo. Pri izplačilu prejemkov v zvezi z izobraževanjem in usposabljanjem se smiselno upoštevajo določbe 2. točke tretjega odstavka 39. člena ter 3. in 4. točke prvega odstavka 44. člena tega zakona. (2) Štipendija, ki presega znesek, določen v prvem odstavku tega člena, se všteva v davčno osnovo v višini, ki presega znesek, določen v prvem odstavku tega člena." 12 Kar sicer pri tej vrsti dohodka nima podlage v zakonu (prim. 108. člen Zdoh-2), za razliko od npr. 44. členu ZDoh-2 v zvezi s pridobitvijo dohodka iz delovnega razmerja. 13 35. člen ZDoh-2 v tretjem odstavku določa, da se za odvisno pogodbeno razmerje šteje 1. delovno razmerje in 2. vsako drugo pogodbeno razmerje, ki glede nadzora in navodil v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, načina opravljanja dela ali storitev, plačila za opravljeno delo ali storitev, zagotavljanja sredstev in pogojev za opravljanje dela ali storitev in drugih pravic ter odgovornosti fizične osebe in delodajalca kaže na odvisno pogodbeno razmerje med delodajalcem in fizično osebo. 14 Npr. v že citirani sodbi v zadevi X Ips 367/2015 z dne 30. 8. 2017, tudi v sodbi v zadevi X Ips 23/2018 z dne 16. 1. 2019. 15 Ta določa: "Delojemalec je vsaka fizična oseba, ki opravlja delo ali storitve po drugem odstavku tega člena." 16 Ta določa: "Delodajalec je vsaka oseba, ki izplačuje dohodek iz zaposlitve." 17 Določba je uvrščena v 7. poglavje III. dela zakona, v katerem je zakonodajalec med drugim uredil obdavčitev "drugih dohodkov", tj. dohodkov, ki se v skladu z ZDoh-2 ne štejejo za dohodke fizične osebe iz 1. do 5. točke 18. člena ZDoh-2 (prvi odstavek 105. člena ZDoh-2) in niso iz obdavčitve izvzeti (drugi odstavek 105. člena ZDoh-2). Ne glede na to, da predstavljajo dohodek davčnega zavezanca, pa se (tudi) po 107. členu ZDoh-2 od nekaterih, izrecno opredeljenih "drugih" dohodkov, dohodnine ne plačuje. 18 Prim. npr. določbe 44. člena ZDoh-2 in 48. ter 57. člena ZDoh-2.