Jedro

Na tej podlagi je tožena stranka pravilno zaključila, da prevozniki gorivo kupujejo po lastni presoji in kot lastniki svobodno odločajo o kakovosti, količini, vrsti goriva in času nakupa, pri tem pa opravljajo svojo dejavnost, le poravnali so obveznost z uporabo omenjene kartice. Tožeča stranka torej z gorivom ni razpolagala kot njegov lastnik, temveč je s kartico prevozniku le omogočila plačilo nakupa goriva oziroma plačila cestnine. To pa pomeni, da tožeča stranka ni upravičena do vračila DDV, ker pogoji iz 74. člena ZDDV-1 niso izpolnjeni.

Izrek

I. Tožba zoper točko 1.a odločbe Finančne uprave Republike Slovenije št. 42300-4928/2016-36-08-340-10 z dne 16. 9. 2019 se zavrže. II. V ostalem se tožba zavrne.

III. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je z izpodbijano odločbo delno ugodila zahtevku tožeče stranke za vračilo davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) v višini 6.375,32 EUR (točka 1.a izreka). Za znesek 8.713,71 EUR pa odločila, da se zahtevku za vračilo DDV ne ugodi (točka 1b izreka). Postopka se nanaša na zahtevo tožeče stranke za vračilo DDV za leto 2015, vloženo 10. 3. 2016, po računih, ki ji jih je izdala družba A., d. o. o. 2. Davčni organ je odobril vračilo DDV od stroškov za gorivo in cestnine za tovorna vozila, ki so v lasti tožeče stranke in s katerimi sama opravlja dejavnost cestnega tovornega prometa. V preostalem je zahtevek za vračilo zavrnil na podlagi 74. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). Tožeča stranka storitev prevoza blaga zagotavlja tudi preko različnih prevoznih družb, s katerimi ima sklenjene pogodbe o skupnem podvzemu. Po teh pogodbah tožeča stranka prevozni družbi izroči A. kartico za gorivo, s katero le-ta kupuje gorivo oziroma plačuje cestnino za prevoz, ki ga opravi na podlagi sklenjene pogodbe, kar se potem upošteva v obračunih, opravljenih skladno s pogodbo. Na tej podlagi davčni organ ugotavlja, da je gorivo za tovorna vozila omenjenih družb, ki je zaračunano tožeči stranki po računih družbe A., dejansko kupila prevozna družba, ko je opravljala prevozno storitev po pogodbi. Tožeča stranka z gorivom oziramo cestnino ni razpolagala kot lastnik, kar pomeni, da dobava blaga ni bila opravljena njej, zato do vračila davka ni upravičena. Davčni organ se opre tudi na sodbo sodišča Evropske unije (v nadaljevanju SEU) C-235/18 z dne 15. 5. 2019 ter navaja, da se ob upoštevanju stališč SEU izročitev A. kartice prevozni družbi na podlagi sklenjene pogodbe o skupnem podvzemu šteje za storitev financiranja prevozne družbe pri nakupu goriva oziroma plačilu cestnine. Po vsebini gre torej za izvedbo finančne transakcije, ki je v skladu z določbami 44. člena ZDDV-1 oproščena DDV in zato pogoj za vračilo DDV, ki ga določa četrti odstavek 74. člena ZDDV-1, ni izpolnjen.

3. Ministrstvo za finance je pritožbo kot neutemeljeno zavrnilo, pri čemer je pritrdilo tako dejanskim ugotovitvam kot pravnim stališčem davčnega organa. Dejstvo, da prevozniku ni bil izdan poseben račun, za odločitev ni bistveno. Stroški porabe po karticah so se upoštevali pri medsebojnih obračunih skupnih poslov na način, da so zmanjšali znesek plačila prevozniku. Kot izhaja iz pogodbe o podvzemu, pripada prihodek iz posla obema strankama, obračun med njima pa se opravi na način, da tožeča stranka najprej odšteje svojo provizijo, nato od zneska, ki ostane po obračunu, odšteje stroške uporabe kartic A., za preostali znesek pa prevoznik izstavi tožeči stranki račun z DDV-jem, kar vse dokazuje, da je bila dobava goriva opravljena prevoznikom, saj ni logično, da bi v primeru, če bi sama nosila strošek goriva, tožeča stranka tudi na ta strošek obračunavala provizijo. V ZDDV-1 tudi ni podlage za to, da bi tožečo stranko in njene pogodbene partnerje v zvezi z vračilom DDV obravnavali skupaj kot enega zavezanca za DDV. Sklicevanje pritožbe na drugačno stališče pritožbenega organa, ki ga vsebuje njegova predhodna odločitev, šteje tožena stranka za neupoštevno, zatrjevanje drugačnega dejanskega stanja pa za nedokazano.

4. Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno razveljavitev (pravilno odpravo) ter povrnitev stroškov postopka. Toženi stranki očita kršitev prvega in tretjega odstavka 74. člena ZDDV-1 v zvezi s 3., 6. in 21. členom istega zakona ter prvim odstavkom 22. člena in 27. členom Direktive 2008/9/ES z dne 12. februarja 2008 o podrobnih pravilih za vračilo davka na dodano vrednost, opredeljenih v Direktivi 2006/112/ES, davčnim zavezancem, ki nimajo sedeža v državi članici vračila, ampak v drugi državi članici (v nadaljevanju Direktiva o vračilu DDV). Tožeča stranka je tista, ki opravlja transportne storitve in izstavlja račune svojim strankam, ki transportne storitve naročijo. Pri tem poudarja, da vsak tak račun krije naslednje stroške: stroške organiziranja realizacije transportne storitve ter vse stroške realizacije, in sicer stroške plačil za gorivo, plačilo cestnin in avtocestnin ter stroške udeležbe prevoznikov, ki sodelujejo na podlagi pogodb o skupnem podvzemu in ki za to udeležbo izdajajo ustrezne račune. Tožeča stranka goriva ne prodaja nikomur, tudi ne sodelujočim podjetnikom, ki so s kartico zgolj kupovali gorivo v imenu in za račun tožeče stranke. Konkretna situacija je povsem drugačna od tiste iz sodbe SEU, na katero se sklicuje tožena stranka. Iz pogodb je razvidno, da sodelujoči podjetnik nima pravice razpolaganja z gorivom kot lastnik v smislu predpisov o DDV in tako npr. nasproti družbi A. ne more uveljavljati reklamacij glede količine ali kakovosti kupljenega goriva, saj je tožeča stranka tista, ki ima sklenjene pogodbe z družbo A. Tožeča stranka odloča o vrsti, kakovosti in količini goriva, o času in o namenu uporabe goriva. Kje se kupuje gorivo, je vnaprej določeno s pogodbo med družbo A. in tožečo stranko ter s prevozno potjo, ki jo ravno tako določi tožeča stranka. Zlasti pa je tožeča stranka tista, ki gorivo in cestnine plačuje. Teh stroškov nikoli ne krijejo sodelujoči podjetniki in ti stroški nimajo nobenega vpliva na plačila za njihove prevozne storitve. Izjemna situacija, v kateri tožeča stranka v okviru skupnega podvzema, razen organiziranja realizacije (špediterske storitve), ne daje nobenega drugega prispevka, je opisana v tretjem odstavku 6. paragrafa pogodbe in v takšnem primeru tožeča stranka ne opravi nobenih nakupov goriv in nobenih plačil za uporabo cest, ki bi bili podlaga za zahtevke za vračilo DDV in za takšne situacije tudi ne gre v tej zadevi.

5. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in razlogih zanjo ter predlaga zavrnitev tožbe.

6. Tožeča stranka v pripravljalni vlogi vztraja pri svojih stališčih. Navaja, da goriva in cestnin ni le plačevala, ampak je gorivo in storitve uporabe avtocest v Sloveniji sama kupovala, z namenom da realizira svoje transportne storitve. Hkrati je bila končni prejemnik in lastnik kupljenega goriva in le sama, kot lastnica goriva, je imela pravico razpolagati s tem gorivom. Podjetnik, kot to sledi iz pogodb o skupnem podvzemu, nima pravice razpolagati z gorivom kot lastnik v smislu predpisov o DDV, saj ta podjetnik ne kupuje goriva zase v nobeni fazi sodelovanja.

**K I. točki izreka**

7. Tožba zoper točko 1.a izreka izpodbijane odločbe ni dovoljena.

8. Tožeča stranka tožbo izrecno vlaga zoper celotno odločbo davčnega organa. Kot pa je razvidno iz njenega izreka ter obrazložitve, je davčni organ njenemu zahtevku za vračilo DDV v točki 1.a izreka ugodil za znesek 6.375,32 EUR in odredil vračilo omenjenega zneska. Tožeča stranka zato v tem delu nima pravnega interesa za tožbo, ki se kaže v tem, da bi morebitna ugoditev tožbi zanjo pomenila izboljšanje pravnega položaja, ki ga brez vložene tožbe ne bi mogla doseči. 9. Zato je sodišče tožbo v delu, ki se nanaša na omenjeno točko izreka, zavrglo na podlagi 3. točke prvega odstavka 36. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

**K II. točki izreka**

10. V ostalem je tožba dovoljena, ni pa utemeljena.

11. Sporen tako ostaja zavrnilni del izpodbijane odločbe. Tožena stranka je namreč odločila, da je bila dobava blaga - goriva in plačilo cestnin, v zvezi s katerimi tožeča stranka uveljavlja vračilo DDV, opravljena prevoznikom, ki so prevoz v Sloveniji dejansko opravili, medtem ko tožeča stranka na podlagi istih dejanskih okoliščin zatrjuje, da gre za dobave, ki so bile opravljene njej kot zavezanki in da je zato upravičena do vračila DDV po spornih računih računih.

12. ZDDV-1 pogoje za vračilo DDV določa v 74. členu. V prvem odstavku zakon določa, da ima davčni zavezanec, ki nima sedeža v Sloveniji, ampak v drugi državi članici, pravico do vračila DDV, zaračunanega za blago, ki so mu ga dobavili, ali za storitve, ki so jih zanj opravili drugi davčni zavezanci v Sloveniji, ali za uvoz blaga v Slovenijo, če izpolnjuje naslednje pogoje, navedene v nadaljevanju citirane določbe. Na podlagi tretjega odstavka ima davčni zavezanec s sedežem v drugi državi članici pravico do vračila tistih zneskov DDV, za katere bi lahko davčni zavezanec s sedežem v Sloveniji uveljavljal odbitek DDV v skladu s tem zakonom. Na podlagi četrtega odstavka pa davčni zavezanec nima pravice do vračila DDV za dobavo blaga, ki je oproščena.

13. Po presoji sodišča dejanske okoliščine, na katere se pri svoji odločitvi v zavrnilnem delu opira davčni organ, med strankama v bistvenem niso sporne. Iz izpodbijane odločbe izhaja, da tožeča stranka nima sedeža v Sloveniji in da opravlja dejavnost prevoza blaga, med drugim tudi preko različnih prevoznih družb, registriranih za izvajanje transportnih storitev, s katerimi ima sklenjene pogodbe o skupnem podvzemu. Na podlagi take pogodbe tožeča stranka prevozni družbi izroči kartico A. za gorivo, s katero prevozna družba kupi gorivo oziroma plača cestnine za opravljeni prevoz. Račune družbe A., izstavljene za nakupe goriva in cestnine, opravljene z omenjenimi plačilnimi karticami, plača tožeča stranka, ki ta strošek skladno s pogodbo o podvzemu zaračuna dejanskemu prevozniku.

14. Vsebina pogodbe o podvzemu je povzeta v izpodbijani odločbi. Iz nje izhaja, da je tožeča stranka v skladu s 3. paragrafom pogodbe opravljala prodajo storitev, izvedenih v okviru podvzema, obračuni med pogodbenima strankama pa so se opravili na podlagi izdanih računov. Skladno s paragrafom 4 je tožeča stranka pripravila dokumentacijo, povezano s prevozom, določila prevozno pot ter zagotovila druga gradiva, ki so nujna za izvedbo storitev. Po 2. točki istega paragrafa pa je lahko zaradi realizacije skupnega povzema, prevozniku dala na razpolago svojo gorivno kartico A., ki omogoča brezgotovinsko točenje goriva in plačevanje cestnin po vsej Evropi in kar pomeni, da tožečo stranko v okviru skupnega podvzema bremeni skrb za omogočanje teh opravil in za izvajanje plačil, kar se kasneje upošteva pri obračunih. V 3. točki istega paragrafa pogodbe je določeno še, da tožeča stranka razen priprave s prevozom povezane dokumentacije iz 1. točke in morebitnega dajanja na razpolago gorivne kartice A. nima nobenih drugih obveznosti v zvezi z opravljanjem storitev v okviru skupnega podvzema. Vse ostalo v zvezi z izvedbo storitve prevoza je torej v sferi prevoznika, tj. zagotoviti vozilo z voznikom in opraviti prevoz, vzdrževati vozilo, zagotoviti nadomestni prevoz v primeru okvare vozila pa tudi predložiti tožeči stranki listine, ki se nanašajo na izvedbo prevoza. Glede gorivne kartice je v istem paragrafu določeno še, da v primeru njene morebitne uporabe v teku prevoza ni dovoljeno opraviti drugih del in naročil, ki niso predmet pogodbe.

15. Na tej podlagi je tožena stranka pravilno zaključila, da prevozniki gorivo kupujejo po lastni presoji in kot lastniki svobodno odločajo o kakovosti, količini, vrsti goriva in času nakupa, pri tem pa opravljajo svojo dejavnost, le poravnali so obveznost z uporabo omenjene kartice. Tožeča stranka torej z gorivom ni razpolagala kot njegov lastnik, temveč je s kartico prevozniku le omogočila plačilo nakupa goriva oziroma plačila cestnine. To pa pomeni, da tožeča stranka ni upravičena do vračila DDV, ker pogoji iz 74. člena ZDDV-1 niso izpolnjeni.

16. Temu stališču pritrjuje tudi sodišče. Iz pogodbe o skupnem podvzemu tudi po presoji sodišča jasno sledi, da je tožeča stranka s tem, ko je dala prevozniku kartico za brezgotovinsko nabavo goriva in plačilo cestnin, slednjemu le omogočila enostavnejši način plačevanja. Pravilen je zaključek davčnega organa, da se s tem ni zavezala, da bo sama prevzela nabavo goriv in plačevanje cestnin, oziroma da bo sama nosila omenjene stroške. Iz pogodbe tudi sicer ne sledi, da bi prevoznik kupoval gorivo in plačeval cestnino v imenu tožeče stranke, kot se zatrjuje v tožbi. Takšne vsebine pogodba nima. Prav nasprotno, izrecno zameji obveznost tožeče stranke na pripravo prevozne dokumentacije in na morebitno dajanje na razpolago gorivne kartice. Obenem pa je v pogodbi dovolj jasno določeno, da je prevoznik tisti, ki je zavezan k celostni storitvi prevoza, njena izvedba pa kot nujni pogoj nedvomno vključuje tudi nabavo in uporabo goriva ter plačilo cestnine. To pomeni, da omenjena nabava, ki je bila s strani prevoznika tudi dejansko (in nesporno) opravljena, pomeni strošek prevoznika in da torej ne gre za nabavo, ki bi jo prevoznik opravil v imenu tožeče stranke.

17. Dejstvo, da je tožeča stranka tista, ki opravlja storitve prevoza in izdaja račune svojim strankam (naročnikom), za odločitev ni pomembno. Prav tako ni pomemben ugovor, da tožeča stranka goriva sodelujočim podjetnikom ne prodaja, saj se izpodbijana odločitev ne opira na neizpolnjevanje pogoja iz b) točke prvega odstavka 74. člena ZDDV-1.1 Glede sodbe SEU, na katero se sklicuje tožena stranka, pa drži, da situacija v konkretnem primeru ni povsem identična tisti, ki se obravnava v omenjeni sodbi, ne glede na to pa so stališča SEU relevantna tudi za obravnavano zadevo. SEU se je namreč opredelilo do transakcije „zagotavljanja kartice za gorivo“, ki je ne šteje za dobavo blaga, temveč za opravljanje storitve financiranje nakupa goriva.2 Kot pomembne okoliščine SEU upošteva, da (enako kot v obravnavani zadevi) prevoznik kupuje gorivo neposredno od dobavitelja in pri tem (kot lastnik) svobodno odloča o kakovosti, količini vrsti goriva in času nakupa. Pri tem v primeru tožeče stranke ne gre za odnos med matično in hčerinsko družbo, ampak za ločena subjekta, pri tem pa sodelujoči prevoznik samostojno opravlja gospodarsko dejavnost, tj. transportne storitve po pogodbi o skupnem podvzemu. To pomeni, da pogodbeni partner prispeva svojo storitev prevoza, ki je kot takšna v sferi vsakokratnega podjetnika. Prav tako glede na vsebino sklenjenih pogodb o skupnem podvzemu niso z ničemer utemeljene trditve v tožbi, da tožeča stranka sama kupuje gorivo ter ga sama uporablja v okviru svoje dejavnosti ter sama odloča o vrsti, kakovosti in količini goriva, o času in o namenu uporabe goriva. Navedeno drži le za primere, ko sama s svojimi vozili in s svojimi vozniki opravlja prevozne storitve. V teh primerih ji je bilo vračilo DDV tudi priznano. Ko pa gre za sklenjene pogodbe o skupnem podvzemu, temu ni tako, kot je že bilo obrazloženo v predhodnih točkah te obrazložitve.

18. Ker je torej izpodbijana odločba v zavrnilnem delu pravilna in zakonita, podane pa niso niti kršitve, na katere pazi sodišče po uradni dolžnosti (ničnost), je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 v tem delu kot neutemeljeno zavrnilo. Na podlagi sklepa I U 1678/2020-18 z dne 10. 1. 2023 je v zadevi odločala sodnica posameznica v skladu s prvo in tretjo alinejo drugega odstavka 13. člena ZUS-1. 19. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, ker dejanske okoliščine, na katerih temelji izpodbijana odločba, med strankama niso sporne. Sporna je bila zgolj pravna kvalifikacija navedenih dejstev, od katere je odvisno (ne)vračilo zahtevanega DDV.

**K III. točki izreka**

20. Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, ko sodišče tožbo zavrže ali zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

1 Ta kot pogoj za vračilo DDV določa, da zavezanec v obdobju vračila ni dobavil nobenega blaga ali opravil storitev, za katere bi se lahko štelo, da je bilo dobavljeno ali so bile opravljene v Sloveniji, razen naslednjih transakcij: - prevoznih storitev in s tem povezanih pomožnih storitev, ki so oproščene v skladu z 12. točko 50. člena, 52., 53. členom, točkami a), b), c) in d) prvega odstavka 54. člena, 55. členom ali 57. in 58. členom tega zakona. 2 Glej 40. in 41. točko obrazložitve sodbe SEU C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic – Trading.