Jedro

Podjemna pogodba na podlagi 65. člena ZZdrS se lahko sklepa tudi za stalna, ne le občasna dela, ki sicer spadajo v redni program dela javnega zdravstvenega zavoda oziroma so zajeta v okviru del in nalog, ki so določene s pogodbo o zaposlitvi z lastnim zaposlenim zdravnikom. Zakon sklenitve pogodbe namreč v ničemer ne veže na pogoj, da je na tej pravni podlagi opravljeno delo po vsebini drugačno od dela, ki ga zdravniki sicer opravljajo v okviru svojega rednega delovnega razmerja. Pri presoji pravne narave razmerja je treba upoštevati tudi določbo drugega odstavka 11. člena ZDR, ki v zakonsko predvidenih primerih dopušča, da se delo, kljub temu, da se opravi v obliki, ki ima elemente delovnega razmerja, opravi na podlagi pogodbe civilnega prava, če za to obstaja ustrezna zakonska podlaga. Ravno 65. člen ZZdrS pa predstavlja takšno zakonsko izjemo, kar je treba spoštovati tudi v zvezi z obdavčitvijo tako prejetih dohodkov.

65. člen ZZdrS v drugem odstavku določa, da se lahko pogodba sklene z zdravnikom, ki je zaposlen pri tem javnem zavodu oziroma drugi pravni ali fizični osebi, ki opravlja zdravstveno dejavnost, ne glede na to, za kakšen delovni čas je ta zdravnik zaposlen. Gospodarski subjekt po naravi stvari ne more biti v delovnem razmerju. Niti 65. člen ZZdrS niti 53.a do 53.č člen ZZDej niso bili veljavne podlage za sklenitev pogodbe civilnega prava za opravljanje zdravniške službe med javnim zdravstvenim zavodom in gospodarskim subjektom, torej tudi samostojnim podjetnikom. Na navedenih pravnih podlagah je bilo javnim zdravstvenim zavodom pogodbe civilnega prava dovoljeno sklepati le z zdravniki kot fizičnimi osebami. Pogodbe o izvajanju oziroma opravljanju zdravstvenih storitev so bile torej sklenjene v nasprotju s kogentnimi predpisi, zato se pridobljeni dohodki zdravnikov, ustvarjeni na (z davčnopravnega vidika) neveljavni podlagi, ne morejo obdavčiti kot dohodki, ki jih fizična oseba dosega v okviru svojega organiziranega podjetja oziroma v okviru svoje organizirane dejavnosti po 46. členu ZDoh-2.

Izrek

I. Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-689/2014-41 (04-520-20) z dne 10. 9. 2015 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovno odločanje.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Prvostopni davčni organ je v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobje od 1. 1. 2010 do 30. 9. 2014 tožeči stranki z izpodbijano odločbo v I. točki izreka dodatno odmeril akontacijo dohodnine od plač in drugih osebnih prejemkov iz delovnega razmerja, prispevke za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, prispevke za zdravstveno zavarovanje, prispevke za poškodbe pri delu in poklicne bolezni, prispevke za zaposlovanje, prispevke za starševsko varstvo, pavšalni prispevek za poškodbe pri delu in poklicne bolezni, posebni davek na določene prejemke ter akontacijo dohodnine od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja, vse v zneskih, ki so razvidni iz izreka odločbe. V II. točki izreka je ugotovil, da je tožeča stranka že plačala znesek 197 535,00 EUR; v III. točki je davke in prispevke iz I. točke izreka naložil tožeči stranki v plačilo ter v IV. točki zavrnil zahtevo stranke za povrnitev stroškov postopka.

2. Iz obrazložitve odločbe sledi, da je tožeča stranka v inšpiciranem obdobju plačevala račune, ki so jih zdravniki izdali na podlagi Pogodb o poslovnem sodelovanju ter Pogodb o izvajanju zdravstvenih storitev oziroma Pogodb o opravljanju zdravstvenih storitev (pogodbe civilnega prava). Prejemniki nakazil so bili tako zdravniki, ki so bili pri tožeči stranki v delovnem razmerju (ena zdravnica), kot tudi zdravniki, ki so bili v delovnem razmerju pri drugih pravnih osebah, zdravstvene storitve pa so opravljali v pravno-organizacijski obliki s.p. Iz Pogodb o izvajanju oziroma opravljanju zdravstvenih storitev izhaja, da je tožeča stranka z zdravniki že vnaprej točno določila obseg del, ki naj bi ga posamezen zdravnik opravil. Pogodbena določila tako glede neodvisnosti in samostojnosti kot tudi glede odgovornosti oziroma prevzema poslovnega tveganja ne sledijo elementom, na katerih temelji opredelitev dejavnosti. Te ugotovitve potrjuje tudi dejstvo, da so nekateri izvajalci pred sklenitvijo Pogodbe o opravljanju zdravstvenih storitev istovrstno delo opravljali na podlagi podjemne pogodbe, kar kaže na to, da je pri obeh pogodbenih strankah obstajal interes, da izplačilo za istovrstne storitve prilagodijo drugi obliki, ki bo imela finančne učinke zlasti z davčnega vidika. Ne glede na razloge, s katerimi tožeča stranka opravičuje sklepanje pogodb z s.p.-ji, je davčni organ poslovne dogodke dolžan presojati po njihovi vsebini in skladno z davčno zakonodajo ter pri tem ni vezan na formalnopravno opredelitev poslovnih dogodkov. Z vsebinsko preveritvijo Pogodb o izvajanju oziroma opravljanju zdravstvenih storitev je davčni organ ugotovil, da gre za tipske pogodbe, ki so opredeljevale vrsto storitev (zdravniška svetovanja, dežurne službe, delo v specialistični ambulantni dejavnosti, izvajanje preventivnih pregledov, rentgensko diagnostiko ipd.), pri čemer so se storitve opravljale v imenu in za račun tožeče stranke kot naročnika. Šlo je za občasna dela po predhodnem dogovoru z naročnikom, dela po vnaprej določenem in usklajenem razporedu oziroma dela glede na potrebe naročnika. Tožeča stranka je zagotavljala tudi spremljevalno strokovno osebje, skrbela za pravočasno dostavo napotnic, naročanje pacientov... Tako imenovani samostojni podjetniki so torej delali po navodilih in pod nadzorom tožeče stranke, delali so z njenimi sredstvi in v njenih prostorih ter za to niso plačevali najemnine. Zasebna zdravstvena dejavnost pa se lahko opravlja le pod pogoji iz 35. člena Zakona o zdravstveni dejavnosti (v nadaljevanju ZZDej), ki v konkretnem primeru niso izpolnjeni. Po presoji davčnega organa je zato pri plačilih po računih, ki so jih izdali zdravniki kot samostojni podjetniki, šlo za plačila opravljenega dela v odvisnem razmerju. Davčni organ je zato Pogodbe o izvajanju oziroma opravljanju zdravstvenih storitev opredelil kot navidezne posle, ker so bili sklenjeni z namenom, da se zniža davčna obveznost (tretji odstavek 74. člena Zakona o davčnem postopku, v nadaljevanju ZDavP-2). Posledično je izplačila zdravnikom po teh pogodbah v primeru zdravnikov, ki so bili pri tožeči stranki v delovnem razmerju, opredelil kot dodatno izplačilo plače (nadurnega dela v smislu takrat veljavnega 143. člena Zakona o delovnih razmerjih, v nadaljevanju ZDR) in s tem v skladu z določbami 18. člena, 36. člena in 37. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) kot dohodke iz zaposlitve, od katerih se obračunajo davki in prispevki. Izplačila zdravnikom, ki so bili v delovnem razmerju pri drugih pravnih osebah, pa je v skladu z njihovo ekonomsko vsebino obdavčil v skladu z 38. členom ZDoh-2. 3. Tožeča stranka je s svojimi zaposlenimi sklepala tudi podjemne pogodbe in na njihovi podlagi zdravnikom izplačevala dohodke za opravljene zdravstvene storitve. Po mnenju davčnega organa tožeča stranka ne izpolnjuje pogojev iz 65. člena Zakona o zdravniški službi (v nadaljevanju ZZdrS) za sklepanje podjemnih pogodb. Po primerjavi pogodb o zaposlitvi in podjemnih pogodb je bilo namreč ugotovljeno, da so se podjemne pogodbe sklepale za opravljanje enakih del in nalog, na primer za opravljanje dežurne službe in zdravstvenih storitev v specialistični ambulanti, kot so jih zdravniki opravljali v rednem delovnem razmerju. Delo se je opravljalo izven delovnega časa v prostorih in s sredstvi naročnika ter v skladu z navodili naročnika in pod njegovim nadzorstvom, saj je bil slednji zadolžen tudi za razporeditev ter zagotavljanje zdravniškega nadzora. Davčni organ je torej ugotovil elemente delovnega razmerja v smislu prvega odstavka 4. člena ZDR. Ker se po določbi drugega odstavka 11. člena ZDR dela praviloma ne sme opravljati na podlagi pogodb civilnega prava, če obstajajo elementi delovnega razmerja, je davčni organ tovrstne prejemke zdravnikov prekvalificiral v dohodke iz delovnega razmerja (37. člen ZDoh-2).

4. Drugostopni davčni organ je pritožbo tožeče stranke zavrnil kot neutemeljeno. Po pregledu dokumentacije, ki je v spisih, pritrjuje zaključkom prvostopnega davčnega organa, da je šlo pri izplačilih samostojnim podjetnikom za plačila del, opravljena v odvisnem razmerju. Pri tem sam vpis s.p.-ja v ustrezen register na davčno opredelitev dohodka ne more odločilno vplivati. Bistveno je vprašanje tržnega obnašanja posamezne osebe, izkazovanja podjetniške iniciative in prevzemanja podjetniškega tveganja. Za opredelitev neodvisne dejavnosti je bistven tudi obstoj pravice, da lahko delo opravi nekdo drug, za opravljanje dela v odvisnem razmerju pa je značilno, da mora oseba delo vedno opraviti osebno. V zvezi s 65. členom ZZdrS pojasnjuje, da pogoji za sklepanje podjemnih pogodb na navedeni pravni podlagi pri tožeči stranki niso bili izpolnjeni. Sicer je verjetno, da je obstajalo pomanjkanje ustrezno usposobljenih zdravnikov, vendar se podjemne pogodbe niso sklepale z namenom zagotavljanja oprave občasnih zdravstvenih storitev, temveč se je delo opravljalo kontinuirano.

5. Tožeča stranka se z odločitvijo davčnega organa ne strinja in predlaga njeno odpravo. Odločitev davčnega organa je napačna že iz razloga, ker je za isti obseg del uporabila dva sklopa pravnih pravil, torej obdavčitev kot za nadurno delo pri podjemnih pogodbah in obdavčitev kot pri podjemnih pogodbah za primere, ko je tožeča stranka izvedla plačilo po računih pri samostojnih podjetnikih, čeprav gre za isti oziroma podoben obseg del. Davčni organ po mnenju tožeče stranke po svoje interpretira poslovne dogodke, tako da lahko odmeri čim višji davek. V svojih zaključkih je neprepričljiv, saj pravilo iz drugega odstavka 5. člena ZDavP-2 prilagaja sebi v korist in dogodkov ne vrednoti po ekonomski vsebini.

6. Pravna podlaga za sklepanje podjemnih pogodb je (bila) določba 65. člena ZZdrS. Po navedeni določbi je podjemno pogodbo mogoče skleniti v taksativno navedenih primerih, med drugim tudi, če obstaja pomanjkanje ustrezno usposobljenih zdravnikov. Če torej zakonodaja dovoljuje sklepanje tovrstnih pogodb, je posledično treba tudi obdavčitev obravnavati v skladu s pravili sklepanja pogodb. Med drugim je Ministrstvo za zdravje dne 8. 6. 2012 dalo usmeritve, s katerimi ne prepoveduje sklepanja podjemnih pogodb. Tožeča stranka je tekom postopka dokazala pomanjkanje ustrezno usposobljenih zdravnikov. Nove zdravnike so intenzivno iskali, kar je razvidno iz predloženih razpisov, posredovanih na Zavod RS za zaposlovanje. Potrebe po zdravnikih so bile objavljene tudi v medijih, kadrovsko problematiko je tožeča stranka večkrat obravnavala na sejah sveta zavoda in predstavila Ministrstvu za zdravje. Kljub temu z redno zaposlenimi zdravniki tudi ob maksimalno povečanem obsegu dela, celotnega obsega storitev po pogodbi z Zavodom za zdravstveno zavarovanje Slovenije ni bilo mogoče opraviti.

7. Z uveljavitvijo Zakona o uravnoteženju javnih financ (v nadaljevanju ZUJF) je določba 65. člena ZZdrS prenehala veljati, vendar pa ZUJF ni posegel v že veljavne oziroma obstoječe podjemne pogodbe. Delo, ki so ga po sklenjenih pogodbah opravljali zdravniki, je na prvi pogled res podobno tistemu, ki ga je delavec opravljal v rednem delovnem razmerju, vendar tožeča stranka dodatnega obsega dela ni mogla podvzeti pod redno delovno razmerje, saj bi s tem kršila delovnopravno zakonodajo, konkretno 143. člen ZDR. Zdravniki niso dali soglasja za delo preko dovoljenega delovnega časa, vključno z zakonsko dovoljenimi nadurami. Konkretno namreč ni šlo za izjemoma povečan obseg dela, ampak za konstantno količino dela in pomanjkanje zdravnikov.

8. Nadalje se stranka sklicuje na sporazum, ki sta ga z namenom zagotavljanja nemotenega delovanja rednega programa zdravstvene dejavnosti in dejavnosti v okviru 24-urnega zdravstvenega varstva sklenila Ministrstvo za zdravje in Fides. Sporazum dovoljuje sklepanje podjemnih in drugih pogodb civilnega prava. Prav tako ZZDej na področju zdravstva izrecno dovoljuje katerokoli statusno obliko, podrobneje pa ureja le dve: zdravstveni zavod in zasebnega zdravstvenega delavca. Ustavno načelo svobodne podjetniške pobude in pravo EU prepovedujeta, da bi bile različne statusne oblike različno obravnavane ali da bi bilo ustanavljanje določenih tipov podjetij oziroma družb prepovedano. Ustavno sprejemljivega razloga, zaradi katerega v zdravstvu ne bi bilo mogoče ustanoviti s.p.-ja, tako ni mogoče najti.

9. Tožeča stranka še ugovarja, da je davčni organ pri izvedbi inšpekcijskega nadzora prekoračil obseg davčnega inšpekcijskega nadzora. Predmet sklepa o davčnem inšpekcijskem nadzoru z dne 13. 10. 2015 je pregled pravilnosti obračunavanja in plačevanja davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve, torej sklep ne zajema izplačil storitev po podjemnih pogodbah in izplačil zdravstvenim delavcem po računih, ki so jih le-ti izstavili kot s.p. ali d.o.o. Tožena stranka pa je inšpekcijski pregled opravila tudi za gospodarske subjekte, s čimer je prekoračila obseg sklepa. Na to je tožeča stranka opozorila že v pritožbi, vendar drugostopni organ na te navedbe ni obrazloženo odgovoril. 10. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve obeh upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe.

11. Tožba je utemeljena.

12. V zadevi je sporna obdavčitev izplačil, ki jih je tožeča stranka v inšpiciranem obdobju dodatno opravila lastnim zaposlenim zdravnikom in zdravnikom, ki so bili v delovnem razmerju pri drugih javnih zdravstvenih zavodih ali zasebnikih. V zvezi s tem je sporen zaključek davčnega organa, da so pogodbe civilnega prava, ki jih je tožeča stranka sklenila s svojimi zaposlenimi zdravniki (kot fizičnimi osebami ali samostojnimi podjetniki) z davčnega vidika neupoštevne, posledično pa so prejemki, izplačani na tej podlagi obdavčeni kot dohodki iz delovnega razmerja. Sporna je tudi pravilnost stališča, da se prejemke zdravnikov, ki so bili zaposleni pri drugih delodajalcih, pri tožeči stranki pa so storitve opravljali na podlagi Pogodb o opravljanju zdravstvenih storitev kot samostojni podjetniki, obdavči kot dohodke iz drugega pogodbenega razmerja.

13. V zvezi s sporno obdavčitvijo dohodkov zdravnikov je Vrhovno sodišče1 zavzelo stališče, da je določba 65. člena ZZdrS dovoljevala javnim zdravstvenim zavodom sklepanje podjemnih pogodb z zdravniki. ZZdrS v drugem odstavku 65. člena taksativno določa štiri primere, v katerih je dopustno skleniti podjemno pogodbo ali drugo pogodbo civilnega prava. Tožeča stranka se je v davčnem inšpekcijskem postopku, enako kot v tožbi, sklicevala na drugo alinejo, torej da je podjemne pogodbe z zdravniki sklenila zaradi pomanjkanja ustrezno usposobljenih zdravnikov. Izpolnjevanje navedenega pogoja je tožeča stranka po mnenju sodišča nedvomno izkazala, kar potrjujejo tudi podatki v upravnem spisu.

14. Kot izhaja iz stališča Vrhovnega sodišča, ki mu to sodišče sledi, se podjemna pogodba na podlagi 65. člena ZZdrS lahko sklepa tudi za stalna, ne le občasna dela, ki sicer spadajo v redni program dela javnega zdravstvenega zavoda oziroma so zajeta v okviru del in nalog, ki so določene s pogodbo o zaposlitvi z lastnim zaposlenim zdravnikom. Zakon sklenitve pogodbe namreč v ničemer ne veže na pogoj, da je na tej pravni podlagi opravljeno delo po vsebini drugačno od dela, ki ga zdravniki sicer opravljajo v okviru svojega rednega delovnega razmerja. Pri presoji pravne narave razmerja je treba upoštevati tudi določbo drugega odstavka 11. člena ZDR, ki v zakonsko predvidenih primerih dopušča, da se delo, kljub temu, da se opravi v obliki, ki ima elemente delovnega razmerja, opravi na podlagi pogodbe civilnega prava, če za to obstaja ustrezna zakonska podlaga. Ravno 65. člen ZZdrS pa predstavlja takšno zakonsko izjemo, kar je treba spoštovati tudi v zvezi z obdavčitvijo tako prejetih dohodkov. Namen določbe 65. člen ZZdrS je predvsem v varovanju širšega javnega interesa - nemotenega izvajanja javne zdravstvene dejavnosti, zaradi česar je zakon pod izjemnimi pogoji dopuščal večjo avtonomijo pogodbenih strank in predstavljal podlago za to, da so javni zdravstveni zavodi oziroma druge pravne ali fizične osebe, ki opravljajo zdravstveno dejavnost in zdravniki svoja (delovnopravna) razmerja v zvezi z izvajanem zdravniške službe lahko urejali tudi s pogodbami civilnega prava.

15. Sodišče nadalje pojasnjuje, da je bila določba 65. člena ZZdrS v letu 2012 razveljavljena in da od 31. 5. 2012 dalje pogoje za sklepanje pogodb civilnega prava z zdravniki in drugimi zdravstvenimi delavci urejajo določbe 53.a do 53.č člena ZZDej.2 Po šestem odstavku 53.c člena ZZDej sklepanje podjemnih pogodb za opravljanje zdravstvenih storitev z lastnim zaposlenim zdravstvenim delavcem ni dovoljeno, razen če gre za opravljanje zdravstvenih storitev v okviru državnih presejalnih programov ali drugih posebnih programov, ki jih potrdi minister, pristojen za zdravje, in je zagotovljen vir financiranja. To pomeni, da po spremembi zakona sklepanje pogodb civilnega prava z lastnimi zaposlenimi zdravniki ni več dovoljeno. Po vpogledu v upravne spise sodišče ugotavlja, da je tožeča stranka vse podjemne pogodbe, sklenjene z lastnimi zaposlenimi zdravniki, sklenila pred uveljavitvijo ZUJF in torej še na podlagi takrat veljavnega 65. člena ZZdrS. Navedene pogodbe po izrecni določbi tretjega odstavka 204. člena ZUJF ostanejo v veljavi do izteka njihove veljavnosti, ki je po določbi tretjega odstavka 65. člena ZZdrS omejena na največ šest mesecev. Veljavnost sklenjenih pogodb z vidika navedene določbe in vpliv poteka šestmesečnega roka v postopku ni bil presojen, zato se bo davčni organ do tega vprašanja moral opredeliti v ponovljenem postopku.

16. Glede izplačil samostojnim podjetnikom posameznikom, ki so bili zaposleni pri drugih zdravstvenih zavodih oziroma zasebnikih, pa sodišče sodi, da jih je davčni organ pravilno obravnaval kot dohodke iz drugega pogodbenega razmerja v skladu z 38. členom ZDoh-2. 17. Kot je pojasnjeno zgoraj, je materialne pogoje za to, da se lahko javna zdravstvena služba izvaja tudi na podlagi podjemnih pogodb ali drugih pogodb civilnega prava, v obdobju do 31. 5. 2012 urejal drugi odstavek 65. člena ZZdrS, kasneje pa določbe 53.a do 53.č člena ZZDej. Po nobeni od navedenih pravnih podlag ni dovoljeno sklepati pogodb civilnega prava z gospodarskimi subjekti. To izhaja že iz gramatikalne razlage zakonskih določb, ki na strani druge pogodbene stranke - zdravnika oziroma zdravstvenega delavca - predvidevajo pogoje, ki jih lahko po naravi stvari izpolnjuje zgolj fizična oseba, ne pa tudi gospodarski subjekt, to je delovno razmerje (glej 27. točko obrazložitve sodbe in sklepa Vrhovnega sodišča X Ips 360/2016 z dne 14. 2. 2018).

18. Tako 65. člen ZZdrS v drugem odstavku določa, da se lahko pogodba sklene z zdravnikom, ki je zaposlen pri tem javnem zavodu oziroma drugi pravni ali fizični osebi, ki opravlja zdravstveno dejavnost, ne glede na to, za kakšen delovni čas je ta zdravnik zaposlen. Gospodarski subjekt po naravi stvari ne more biti v delovnem razmerju. V tem smislu zakon tudi v nadaljevanju predvideva, da se lahko pogodba sklene največ za tolikšen obseg zdravstvenih storitev, da čas, potreben za njihovo izvedbo, ne presega tretjine polnega delovnega časa zdravnika. Podobno tudi 53.a člen ZZDej v prvem odstavku določa, da lahko zdravstveni delavec, zaposlen v javnem zdravstvenem zavodu, opravlja zdravstvene storitve pri drugem izvajalcu zdravstvene dejavnosti ali jih opravlja kot izvajalec zdravstvene dejavnosti, pod pogoji in omejitvami določenimi s tem zakonom.

19. Iz teh razlogov niti 65. člen ZZdrS niti 53.a do 53.č člen ZZDej niso bili veljavne podlage za sklenitev pogodbe civilnega prava za opravljanje zdravniške službe med javnim zdravstvenim zavodom in gospodarskim subjektom, torej tudi samostojnim podjetnikom. Na navedenih pravnih podlagah je bilo javnim zdravstvenim zavodom pogodbe civilnega prava dovoljeno sklepati le z zdravniki kot fizičnimi osebami3. Pogodbe o izvajanju oziroma opravljanju zdravstvenih storitev so bile torej sklenjene v nasprotju s kogentnimi predpisi, zato se pridobljeni dohodki zdravnikov, ustvarjeni na (z davčnopravnega vidika) neveljavni podlagi, ne morejo obdavčiti kot dohodki, ki jih fizična oseba dosega v okviru svojega organiziranega podjetja oziroma v okviru svoje organizirane dejavnosti po 46. členu ZDoh-2. 20. Po stališču Vrhovnega sodišča je treba dohodke vseh zdravnikov, ki jim je tožeča stranka izplačevala dohodke na podlagi Pogodb o opravljanju zdravstvenih storitev po izdanih računih, torej tako tistih, ki so bili zaposleni pri njej, kot tistih, ki so bili v delovnem razmerju z drugimi javnimi zavodi oziroma zasebniki, obravnavati enako, torej kot dohodke iz drugega pogodbenega razmerja. Ni najti utemeljenega razloga, da bi se pri obdavčitvi dodatnih dohodkov zdravnikov razlikovalo, ali so bili zdravniki (s.p) zaposleni pri tožeči stranki ali pri drugih pravnih osebah. Davčni organ je torej dohodke zdravnikov samostojnih podjetnikov, zaposlenih pri tožeči stranki, napačno obdavčil kot nadurno delo.

21. Kot neutemeljen pa sodišče zavrača tožbeni ugovor o prekoračitvi obsega davčnega inšpekcijskega pregleda. Davčni organ je vse obravnavane dohodke ovrednotil kot dohodke iz zaposlitve4, kar je skladno s predmetom pregleda, kot izhaja iz izreka sklepa o začetku davčnega inšpekcijskega nadzora z dne 13. 10. 2015. Glede na dejansko naravo prejetih dohodkov je tudi pri samostojnih podjetnikih šlo za dohodke iz zaposlitve, kot jih definira ZDoh-2, torej so tudi davki in prispevki, plačani od teh dohodkov, zajeti v predmetnem inšpekcijskem pregledu.

22. Sodišče je glede na vse navedeno tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo, ker je izrek za vse zdravnike enoten, odpravilo v celoti ter zadevo vrnilo organu prve stopnje, da v zadevi ponovno odloči. Odločitev je sprejelo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

23. Ker je sodišče tožbi ugodilo, je tožeča stranka v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičena do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožečo stranko pa je v postopku zastopal pooblaščenec, ki je odvetnik, se ji priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), ki se povišajo za 22% DDV, skupaj torej 347,70 EUR.

24. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1. 1 Glej sodbo in sklep X Ips 360/2016 z dne 14. 2. 2018 ter sodbo in sklep X Ips 15/2017 z dne 7. 3. 2018 2 Na podlagi 205. člena ZUJF so prenehale veljati določbe drugega, tretjega, četrtega in petega odstavka 65. člena ZZdrS, hkrati pa je ZUJF v 19. členu določil, da se v ZZDej dodajo novi 53.a, 53.b, 53.c in 53.č člen 3 Od 31. 5. 2012 dalje pa le še z zdravniki, ki niso bili zaposleni pri istem javnem zavodu. 4 Za zaposlitev se po drugem odstavku 35. člena ZDoh-2 šteje vsako odvisno pogodbeno razmerje, v katerega vstopa fizična oseba pri opravljanju fizičnega ali intelektualnega dela, vključno z opravljanjem storitev in ustvarjanjem ali izvedbo avtorskega dela, ne glede na čas trajanja.