Jedro

Po določbah Zakona o gospodarskih družbah mora družba voditi poslovne knjige na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin. Vrste poslovnih knjig in knjigovodskih listin, njihovo vsebino, nadzor, gibanje in hranjenje podrobneje urejajo računovodski standardi. Na podlagi opravljene navzkrižne kontrole računov je bilo ugotovljeno, da dobave blaga dejansko niso bile izvršene, da A. ni obračunal in plačal DDV v tistih zneskih, kot je višino DDV uveljavljal in odbijal tožnik in da tako posledično ni izpolnjen pogoj za odbitek DDV na podlagi 1. odstavka 40. člena ZDDV.

Izrek

Tožba se zavrne.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski organ v ponovljenem postopku odločil, da se tožniku od dohodkov, doseženih z opravljanjem dejavnosti davek za obdobje od 1. 1. 2000 do 31. 12. 2000 obračuna znesek 1.718,10 EUR, za obdobje od 1. 1. 2001 do 31. 12. 2001 znesek 25.250,27 EUR ter za obdobje od 1. 1. 2002 do 31. 12. 2002 znesek 0 EUR (točka 1 izreka) ter pod točko 2 izreka, da mora tožnik zaradi odprave nezakonitosti in nepravilnosti v svojem poslovanju plačati DDV za davčno obdobje november 2000 v znesku 167.510,00 SIT; plačati DDV za davčno obdobje december 2000 v znesku 525.308,00 SIT; plačati DDV za davčno obdobje januar 2001 v znesku 323.379,00 SIT; ugotovi se vračilo DDV v znesku 1.925.830,00 SIT za davčno obdobje februar 2001; plačati DDV za davčno obdobje marec 2001 v znesku 737.691,00 SIT; ugotovi se vračilo DDV v znesku 1.136.018,00 SIT za davčno obdobje april 2001; plačati DDV za davčno obdobje maj 2001 v znesku 1.364.953,00 SIT; plačati DDV za davčno obdobje junij 2001 v znesku 579.863,00 SIT; plačati DDV za davčno obdobje avgust 2001 v znesku 1.628.163,00 SIT; plačati DDV za davčno obdobje september 2001 v znesku 987.415,00 SIT; plačati DDV za davčno obdobje oktober 2001 v znesku 1.000.288,00 SIT; plačati DDV za davčno obdobje november 2001 v znesku 962.790,00 SIT; plačati DDV za davčno obdobje december 2001 v znesku 940.994,00 SIT; ugotovi se vračilo DDV v znesku 252.995,00 SIT za davčno obdobje januar 2002; plačati DDV za davčno obdobje februar 2002 v znesku 850.434,00 SIT; ugotovi se vračilo DDV v znesku 493.651,00 SIT za davčno obdobje marec 2002; plačati DDV za davčno obdobje april 2002 v znesku 445.894,00 SIT; plačati DDV za davčno obdobje maj 2002 v znesku 512.548,00 SIT; plačati DDV za davčno obdobje junij 2002 v znesku 729.844,00 SIT; plačati DDV za davčno obdobje julij 2002 v znesku 435.393,00 SIT; ugotovi se vračilo DDV v znesku 3.410.026,00 SIT za davčno obdobje avgust 2002; ugotovi se vračilo DDV v znesku 191.338,00 SIT za davčno obdobje september 2002; plačati DDV za davčno obdobje oktober 2002 v znesku 331.016,00 SIT; pod točko 3 izreka, da je bila odmerjena davčna obveznost pod točko II. izreka v celoti plačana dne 15. 7. 2003; pod točko IV izreka, da bo o stroških postopka izdan poseben sklep in pod točko V izreka da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe.

Iz obrazložitve prvostopenjske odločbe izhaja, da je bila v omenjeni zadevi že izdana odločba z dne 20. 9. 2007. Že v prvotnem postopku je namreč prvostopenjski organ ugotovil, da je iz izdanih računov družbe A. d.d. razvidno, da so računi, ki jih je knjižil tožnik neverodostojni, ker se njihova vsebina in osebe, katerim naj bi bili izdani računi, niso ujemali s tožnikovimi. Na podlagi teh ugotovitev je prvostopenjski organ zaključil, da dobava blaga dejansko ni bila izvršena in zato ni bil izpolnjen pogoj za odbitek vstopnega DDV v skladu s 1. odstavkom 40. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98 do 67/02, v nadaljevanju ZDDV). Ker pa prvostopenjski organ ni obrazložil, zakaj daje večjo dokazno moč evidenci družbe A. d.d. kot tožnikovim računom o dobavi goriva, je bila zato obrazložitev v tem delu pomanjkljiva. Če je namreč prvostopenjski organ smatral, da gre za fiktivne račune, bi moralo biti to razvidno tudi iz drugih relevantnih podatkov, tako pri prejemniku kot pri izdajatelju računov oziroma z navzkrižnimi kontrolami pri resničnih prejemnikih računov, ki jih je izdal A. d.d. Prav tako prvostopenjski organ ni presodil pripomb tožnika na zapisnik v delu, ki se nanaša na procentualni prikaz stroškov goriva v prihodkih zavezanca. V ponovljenem postopku je davčni organ upošteval vse napotke, ki so mu bili dani s strani drugostopnega organa. Opravil je navzkrižno kontrolo računov pri družbi A. d.d. in pri prejemnikih računov, ki jih je imel zavedene v evidenci A. d.d. (in so imeli iste številke kot računio tožnika). Pridobil je izvedeniško mnenje sodno zapriseženega izvedenca B.B. za računalniško opremo iz Ljubljane, ki je izdelal mnenje glede verodostojnosti in pravilnosti spornih računov, pri čemer je preveril vse sporne račune. Iz njegovih ugotovitev izhaja: „da se sporni računi nanašajo na večje nakupe dizelskega goriva, da so gotovinski računi pod istimi številkami v A. bazi izdanih računov negotovinski, da vsebujejo druge elemente nakupa, da niso v skladu z zaporednimi številkami, ki so veljale za posamezen bencinski servis, da nimajo ustrezne štampiljke, da so brez podpisov delavca na bencinskem servisu, da so vsi enake dolžine, da imajo isti rez pri tiskanju in so tiskani v delnih zaporedjih. Nemogoče je bilo na črpalki v različnih dnevih in urah pridobiti račune, katerih hrbtišča so si tako sledila, kot je to pri zaseženih računih. To pomeni, da jih je nekdo tiskal skupaj po naročilu in to za posamezni mesec. Glede enakih številk računov je moral imeti nekdo na črpalki vpogled v izdane račune, da je lahko potem tiskal račune z isto številko, vendar z drugo vsebino kot izdani originali. Lahko pa je tudi, da je imel nekdo v A. d.d. vpogled v mesečne račune po posamezni črpalki in je potem na tej osnovi tudi tiskal nove ponarejene račune. Lahko da je obtoženi uporabljal kurilno olje namesto dizelskega goriva. Kurilno olje je plačeval z gotovino, prikaz realne porabe pa je nadomeščal s ponarejenimi računi. In na koncu nekega obračunskega obdobja se je količina realno porabljenega dizelskega goriva približno ujemala s količino, navedeno na računih, ponarejenimi in neponarejenimi.“ Prav tako je prvostopenjski organ za ugotovitev dejanskega stanja glede nabave in porabe goriva ponovno vpogledal v dokumentacijo tožnika in sicer obračune opravljenih delovnih ur in zbirnik tankanja goriva, delovne naloge in zahtevke za vračilo, in sicer od januarja 2001 do decembra 2002. Pregledal je tudi potne naloge ter tahografe tožnika. Prvostopenjski organ je tožniku v ponovnem postopku priznal stroške goriva v višinah, kot jih je napovedal tožnik v napovedih za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti. Pri tem je upošteval tako stroške, ki jih je uveljavljal na podlagi listin, za katere je davčni organ ugotovil, da so verodostojne kot na podlagi neverodostojnih listin. Glede obračunavanja davka na dodano vrednost je davčni organ že v prvotnem postopku ugotovil, da je imel tožnik evidentirano nabavo blaga pri A. d.d., vendar ta družba spornih računov nima izkazanih med izdanimi računi oziroma so pod navedenimi številkami računov evidentirani računi, izdani drugim osebam, z drugačnimi zaračunanimi zneski. Na podlagi takrat veljavnega 30. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 s spremembami, v nadaljevanju ZDavP) je davčni organ pri A. d.d. pridobil podatke o dejanski nabavi blaga tožnika. Na podlagi tako zbranih podatkov je davčni organ ugotovil, da je tožnik knjižil v knjigo prejetih računov neverodostojne listine. Ker se računi, na podlagi katerih je tožnik uveljavljal odbitek vstopnega DDV, ne ujemajo z računi, izdanih s strani A. d.d., prvostopenjski organ tudi v ponovljenem postopku ni priznal odbitka vstopnega DDV na podlagi 40. člena ZDDV. Tožnik namreč ni vodil listin v skladu z računovodskimi standardi. V njih je med drugim določeno, kdaj se šteje knjigovodsko listino za verodostojno. Davčni organ je ugotovil, tudi na podlagi mnenja sodno zapriseženega izvedenca B.B. za računalniško opremo iz Ljubljane, da računi, ki naj bi bili sicer oblikovno pravilni, niso verodostojni (glej prej citirano izvedeniško mnenje). V postopku inšpiciranja je bilo tako ugotovljeno, da dobave blaga dejansko niso bile izvršene, da A. d.d. ni obračunal in plačal DDV v tistih zneskih, kot je višino DDV uveljavljal in odbijal tožnik, tako tudi ni izpolnjen pogoj za odbitek vstopnega DDV, na podlagi česar je davčni organ opravil obračune DDV-O po posameznih obračunskih obdobjih, kot sledi (na strani 67 – 133 izpodbijane odločbe). Skupna obveznost za plačilo DDV po davčnem inšpekcijskem nadzoru tako znaša 52.259,57 EUR, ki jo je tožnik v celoti poravnal dne 15. 7. 2003. Sodni izvedenec je vse sporne obračune obravnaval, ugotovil kdo jih je izdal, komu so bili izdani (ugotovil je sledljivost računov), opravil primerjalne tabele, iz katerih je razvidno, da se podatki v evidencah ne ujemajo, saj ima tožnik bistveno večje zneske na računih, kot pa so bili izdani s strani A. d.d., poleg tega naj bi jih tožnik plačeval z gotovino, veliko število računov pa je bilo plačanih s plačilno kartico ... s strani drugih davčnih zavezancev, ki jih je sodni izvedenec tudi fizično ugotovil. Tožnik, ki je bil seznanjen z ugotovitvami v postopku, se je samo skliceval na to, da mora davčni organ upoštevati, da so bili prihodki iz naslova opravljanja dejavnosti dejansko ustvarjeni in napovedani pri davčnem organu, ni pa podal drugih konkretnih dokazov oziroma pripomb. Te navedbe je davčni organ upošteval v delu, ki se nanaša na oceno stroškov iz naslova porabe goriva. Tega ne more upoštevati pri uveljavljanju pravice do odbitka vstopnega DDV, kar dodatno utemeljuje z dejstvom, da so se nepravilnosti pojavile v daljšem časovnem obdobju treh let in pri takem obdobju ne more prihajati do tako velikih napak pri izdajatelju računov A. d.d. Prav tako ima družba A. d.d. kontrolni mehanizem od 29. 11. 2000 dalje (vsi sporni računi so bili izdani po tem datumu), po katerem je zaposlenim na bencinskih servisih onemogočen dostop do aplikacije „Profile podatkov“. Pri tej aplikaciji je pomembno to, da je bilo možno po tem datumu spreminjati parametre le na računih, ki so bili dejansko že zavedeni v evidencah izdanih računov družbe A. d.d. Davčni organ v ponovljenem postopku poudari, da so bili stroški priznani na podlagi ocene in z upoštevanjem načel, ki jih določa Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06 s spremembami, v nadaljevanju ZDavP-2), ne pa na podlagi listin, saj so listine, na podlagi katerih je tožnik uveljavljal stroške goriva in na katerih se kot izdajatelj pojavlja A. d.d., neverodostojne listine, ki niso podlaga za knjiženje stroškov. V postopku inšpiciranja je davčni organ primerjal stroške, knjižene v poslovne knjige na podlagi spornih računov, stroške goriva, izračunane na podlagi porabe goriva po porabljenih delovnih in strojnih urah, prevozih ter po tahografih za tovorna vozila, potnih nalogih in poročilih o opravljenih strojnih urah in te stroške priznal na podlagi te primerjave, glede na to, da so bili prihodki iz tega naslova dejansko doseženi in tudi napovedani v davčnih obdobjih. Davčni organ je tudi obrazložil, zakaj se njegovo mnenje opira na mnenje sodnega cenilca, saj je vsak sodno zapriseženi cenilec dolžan vsako cenitev opraviti skrbno, vestno in pošteno, ne glede na to, kdo je njen naročnik (v tem primeru je bil njegov naročnik Kazensko sodišče RS).

Drugostopenjski organ je v obrazložitvi poudaril le še sporne vidike zadeve, in sicer odločitev glede dodatno obračunanega DDV za navedena obdobja, medtem ko je glede odločitve o odmeri davka od dohodkov, doseženih z opravljanjem dejavnosti za leto 2000, 2001 in 2002 sporno le nepriznanje uveljavljene olajšave po 47. členu Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93 do 87/97, v nadaljevanju ZDoh) za vlaganje lastnih sredstev v nabavo, rekonstrukcijo in modernizacijo osnovnih sredstev v višini 10 % od ugotovljene davčne osnove za leto 2000 in 2001, ki jo davčni organ ni priznal zavezancu za davek, ker mu je bila davčna osnova ugotovljena s cenitvijo po 68. člena ZDavP-2 v skladu s 45. členom takrat veljavnega ZDoh. Ta je določal, da zavezancu, ki mu je bila določena davčna osnova s cenitvijo prihodkov in odhodkov, se davčna osnova tega leta ne zmanjša za sredstva za pokrivanje izgub iz preteklega leta in za vlaganje lastnih sredstev v nabavo, rekonstrukcijo in modernizacijo osnovnih sredstev. Tožniku so bili namreč priznani napovedani stroški goriva na podlagi opravljene ocene po 68. členu ZDavP-2, ki je pokazala, da naj bi bili napovedani stroški realno izkazani glede na napovedane prihodke ter jih je zato davčni organ priznal v napovedani višini. Stroški za gorivo so bili ocenjeni na podlagi predložene dokumentacije tožnika za davek glede na opravljene delovne in strojne ure, prevoze ter na podlagi tahografov za tovorna vozila in potnih nalogov. Iz ugotovitev sodnega izvedenca in davčnega organa je razvidno, da se računi, ki naj bi jih izdal A. d.d. tožniku, niso ujemali z računi, ki jih je izdal A. d.d. z isto številko drugim prejemnikom ne po vsebini, višini zneskov, načinu plačila (s kartico oziroma z gotovino). Drugostopenjski organ še pojasni, da je bila opravljena cenitev stroškov goriva nesporno v korist tožnika, saj prvostopenjski organ ni izločil stroškov za gorivo v višini izdanih neverodostojnih računov kot velevajo računovodski standardi, kar bi bilo bistveno slabše za tožnika. Davčni organ se je odločil za oceno po 68. členu ZDavP-2, za kar so bili podani zakonski razlogi, to je, da je bilo ugotovljeno s strani davčnega organa, da temelji davčna napoved oziroma obračun davka na neresničnih oziroma nepravilnih podatkih, kar je bila stvar njegove proste presoje. Cenitev davčne osnove, ki je opravljena v tovrstnih primerih, je nesporno v korist tožnika, saj je tožnik porabil količino goriva, ki je enaka količini, navedeni na računih ( ponarejeni in neponarejeni), dejansko pa je namesto dizelskega goriva uporabljal kurilno olje, ki ga je plačeval z gotovino, prikaz realne porabe pa je nadomeščal s ponarejenimi računi, kot je predpostavljal v izvedeniškem mnenju sodni izvedenec. Drugostopenjski organ opozarja prvostopenjski organ, da je preširoko uporabil načelo sorazmernosti in je bil posledično za tožnika preveč ugoden. Ker pa bi z drugačno odločitvijo drugostopenjski organ kršil načelo „reformacijo in peius“ (2. odstavek 253. člena Zakona o splošnem upravnem postopku, Uradni list RS, št. 80/99 do 8/10, v nadaljevanju ZUP), je samo potrdil odločitev davčnega organa prve stopnje v tem delu. Pravilna je tudi odločitev prvostopenjskega organa, da se tožniku ne prizna olajšava po 47. členu takrat veljavnega ZDoh za leti 2000 in 2001. V celoti pa se je strinjal tudi z ugotovljenim dejstvom pri nepriznanju odbitka DDV, da namreč dobave po spornih računih niso izkazane.

Tožnik vlaga tožbo, v kateri zatrjuje, da davčni organ ni upošteval pripomb tožeče stranke na zapisnik glede obveznosti plačila DDV. Dejstvo je, da so vsi računi, ki jih je tožeča stranka prejela s strani družbe A. d.d., resnični in se nanašajo na dejansko dobavljeno gorivo. Poleg tega vsebujejo vse elemente v skladu z ZDDV. Prejeti računi za nakup goriva D2 so verodostojne knjigovodske listine, saj se nanašajo na nakup goriva, ki je osnoven element oziroma energent pri izvajanju dejavnosti prevozništva in storitev z gradbeno mehanizacijo. Tožena stranka dejanske dobave blaga sploh ni ugotavljala in tudi ne ugotovila. Samo primerjala je evidenci tožeče stranke stranke in evidenco A. d.d.. Izvedeniško mnenje sodno zapriseženega cenilca B.B. je sporno, saj je bil njegov naročnik in plačnik davčni organ oziroma sodišče. Tožena stranka ni obrazložila, kako je ugotovila, da so verodostojni ravno računi, ki jih imajo knjiženi drugi davčni zavezanci in kako je ugotovila, da ni A. d.d. izdajal dvojnih računov. Očitno je namreč prišlo do napak pri izdajanju računov. Kaj pa če je A. d.d. popravljal račune in s tem nižal svoje prihodke? Napačno se tudi tožena stranka sklicuje na načelo sorazmernosti, saj to načelo v času inšpekcijskega nadzora ni veljalo. Tožeča stranka še enkrat poudarja, da je DDV plačala ob nabavi goriva na posameznih bencinskih servisih ter da je D2 uporabila za namene opravljanja dejavnosti, od te dejavnosti pa je tudi plačala DDV. Na prejetih računih je bil izkazan DDV, računi pa so bili izdani v skladu s 34. členom ZDDV. Sodišču predlaga, da mu davčni organ prizna pravico do odbitka DDV ter da mu povrne nastalo gospodarsko škodo, zato sodišču predlaga, naj razsodi po opravljeni obravnavi, da je tožena stranka dolžna plačati tožeči stranki sporne zneske DDV-ja – 52.259,57 EUR z obrestmi ter tožeči stranki povrniti pravdne stroške in gospodarsko škodo.

Tožena stranka je odgovorila na tožbo, pri čemer se je sklicevala na ugotovitve organa prve in druge stopnje ter sodišču predlagala, da tožbo zavrne.

Tožba ni utemeljena.

Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se strinja z razlogi prvostopenjskega organa in tožene stranke in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (2. odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu – Uradni list RS, št. 105/06 s spremembami, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih ugovorov, ki jih je tožnik podal le glede obračunanega DDV, pa dodaja: Po določbah Zakona o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 30/93 s spremembami, v nadaljevanju ZGD) mora družba voditi poslovne knjige na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin. Vrste poslovnih knjig in knjigovodskih listin, njihovo vsebino, nadzor, gibanje in hranjenje podrobneje urejajo računovodski standardi. Pravilno je sklicevanje prvostopnega davčnega organa na SRS 21, ki obsega knjigovodsko listino in SRS 22, ki obsega poslovne knjige. Knjigovodska listina je pisno pričevanje o nastanku poslovnega dogodka ter s tem podlaga za vnašanje knjigovodskih podatkov v poslovne knjige in kontrolo poslovnega dogodka, ki ga izpričuje (SRS 21.12.). Knjigovodska listina je verodostojna, če se pri njenem kontroliranju pokaže, da strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, lahko na njeni podlagi popolnoma jasno in brez kakih dvomov spozna naravo in obseg poslovnega dogodka. Na podlagi opravljenih inšpekcijskih postopkov pri tožniku, pri družbi A. d.d. in opravljene navzkrižne kontrole računov pri posameznih kupcih goriva, ki so imeli isto številko računov kot tožnik, ter na podlagi izvedeniškega mnenja, je davčni organ ugotovil nepravilnosti, ki so bile podrobno opisane v odločbah organov obeh stopenj in jih sodišče na tem mestu ponovno ne povzema. Ugotovljeno je bilo, da dobave blaga dejansko niso bile izvršene, da A. d.d. ni obračunal in plačal DDV v tistih zneskih, kot je višino DDV uveljavljal in odbijal tožnik in da tako posledično ni izpolnjen pogoj za odbitek DDV na podlagi 1. odstavka 40. člena ZDDV. Sama oblika računa, ki naj bi bila v celoti pravilna (ugovor tožnika), ne vpliva na odločitev o pravilnosti davčnih obveznosti, če se izkaže, da poslovni dogodek sploh ni nastal (načelo resničnosti). Glede tožnikovih ugovorov v smeri morebitne napačne evidence družbe A. d.d., sodišče pritrjuje natančnim ugotovitvam iz izvedeniškega mnenja glede vseh spornih računov, katerega ugotovitve je v celoti povzel davčni organ v izpodbijani odločbi (za vse račune je bilo ugotovljeno, komu so bili v resnici izdani, narejena primerjava med evidencami, opisan postopek kontrolnega mehanizma družbe A. d.d., …). Tožnik temu mnenju pavšalno ugovarja, ne poda pa pravno upoštevnih pripomb nanj, da bi jih lahko davčni organ oziroma sodišče preizkusila. Predvsem pa presoja sodišča temelji na dejstvu, da je dokazno breme trditev, s katerimi uveljavlja zavezanec za davek zmanjšanje davčne obveznosti, na strani zavezanca za davek oziroma v tem primeru tožnika (76. člen ZDavP-2). Tožnik pa v postopku ni uspel dokazati, da je bilo gorivo po spornih računih dejansko nabavljeno, in mu zato na njihovi podlagi tudi po presoji sodišča odbitek DDV ne gre.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena, je sodišče na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Ker je sodišče v zadevi lahko odločilo po preučitvi izvedenih dokazov iz upravnega postopka ter na podlagi spisne dokumentacije, se za izvedbo glavne obravnave ni odločilo (59. člen ZUS-1).

Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.