Jedro

Določba četrtega odstavka 303. člena ZDavP-2 je glede rokov za priglasitev je po presoji sodišča materialna določba in ne le postopkovna. Priglasitev posebne davčne obravnave v roku iz 303. člena ZDavP-2 po mnenju sodišča predstavlja enega od vsebinskih pogojev, ki mora biti izpolnjen, da davčni zavezanec lahko uveljavi posebno davčno obravnavo, kar pomeni, da gre po presoji sodišča za materialni prekluzivni rok, katerega zamuda pomeni izgubo pravice za posebno davčno obravnavo. Namen takšne obravnave je nevtralna davčna obravnava prenosa opravljanja dejavnosti podjetja na druge osebe in s tem spodbujanje oziroma ohranjanje nadaljevanja dejavnosti in delovnih mest.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, finančni, tudi prvostopenjski organ) tožnici za obdobje od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2015 od davčne osnove 120.097,46 EUR dodatno odmerila akontacijo dohodnine od dohodka iz dejavnosti v znesku 48.478,94 EUR in pripadajoče obresti po 7% obrestni meri za čas od poteka roka za plačilo davka do dneva izdaje te odločbe v znesku 4.062,93 EUR (točka I izreka). Tožnica mora predhodno navedeno obveznost v skupni višini 52.541,87 EUR poravnati v 30 dneh od prejema te odločbe, po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začeta davčna izvršba (točka II izreka). Tožnica sama trpi stroške tega postopka. Davčnemu organu posebni stroški niso nastali (točka III izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe (točka IV izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ pri tožnici izvedel davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN), o katerem je 26. 4. 2017 sestavil zapisnik, na katerega je tožnica 6. 6. 2017 podala pripombe, ki so skupaj z odgovori davčnega organa nanje razvidni iz obrazložitve izpodbijane odločbe. Na podlagi 9. točke drugega odstavka 66.a člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) se lahko neizkoriščeni del davčne olajšave po 66.a členu ZDoh-2 ob prenehanju opravljanja dejavnosti prenese na novega zasebnika, če so izpolnjeni pogoji iz četrtega in devetega odstavka 51. člena ZDoh-2. Šteje se, da je olajšavo prevzel novi zasebnik, pod pogoji kot bi veljali, če do prenehanja ne bi prišlo. Davčni organ je ugotovil, da tožnica v prilogi 7.a k obračunu akontacije dohodnine in dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2015 ne bi smela upoštevati neizkoriščenega dela davčne olajšave iz let 2012 in 2013, saj se neizkoriščeni del te olajšave nanjo ni prenesel, ker je bila vloga za priglasitev posebne davčne obravnave s sklepom davčnega organa 4212-502032/2015-2 z dne 6. 8. 2015 zavržena kot prepozna. Iz ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da je imel davčni zavezanec A. A. registrirano dejavnost A., s.p. (v nadaljevanju davčni zavezanec) vse do 12. 10. 2014, ko je bil izbrisan iz Poslovnega registra z obračunskim datumom 31. 8. 2014 zaradi prenosa dejavnosti na podjetnika prevzemnika v skladu z Zakonom o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1). Po prenehanju opravljanja dejavnosti davčnega zavezanca je dejavnost nadaljevala njegova žena B. B. s firmo B., s.p. (tožnica). Davčnemu organu je bila 31. 7. 2015 (enajst mesecev kasneje) predložena vloga - priglasitev davčne obravnave ob prenehanju opravljanja dejavnosti in nadaljevanju po drugi osebi. To vlogo je davčni organ s sklepom 4212-502032/2015-2 z dne 6. 8. 2015 zavrgel kot prepozno, ker je bila priglasitev posebne davčne obravnave vložena po roku iz 303. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Navedeno je Upravno sodišče RS potrdilo s sodbo I U 51/2016-16 z dne 22. 11. 2016, Vrhovno sodišče RS pa je s sklepom X Ips 28/2017 z dne 9. 2. 2017 revizijo zavrglo. Po povedanem se neizkoriščeni del davčne olajšave za investiranje ob prenehanju opravljanja dejavnosti ne more prenesti na novega zasebnika – na prevzemno osebo (tožnico), saj v danem primeru niso izpolnjeni pogoji iz četrtega in devetega odstavka 51. člena ZDoh-2. 3. Ker so bili dejanski podatki po mnenju davčnega organ drugačni od tistih, kot jih je navedla tožnica, jo je pozval, naj predloži popravljen obračun za leto 2015, česar pa tožnica ni storila. S tem, ko je tožnica v Prilogi 7a davčnega obračuna za leto 2015 navedla neresnične podatke je kršila prvi odstavek 10. člena ZDavP-2. Davčni organ je zato sam ugotavljal davčno osnovo in pri tem uporabil podatke iz Priloge 7a tožničinega obračuna za leto 2015 tako, da je iz tega obračuna izločil neizkoriščeni del davčne olajšave za investiranje iz preteklih let 2012 in 2013 v znesku 116.794,76 EUR po 66.a členu ZDoh-2 ter povečal davčno osnovo za 116.794,76 EUR in posledično ugotovil, da znaša osnova za akontacijo dohodnine tožnice 120.097,46 EUR, akontacija dohodnine za leto 2015 pa znaša 48.478,94 EUR. Obračun je razviden na straneh 5 do 7 obrazložitve izpodbijane odločbe. V predmetni zadevi niso bili izpolnjeni pogoji iz četrtega in devetega odstavka 51. člena ZDoh-2 v zvezi s točko 8 drugega odstavka 66.a člena ZDoh-2. Obračun obresti je razviden na strani 8 obrazložitve izpodbijane odločbe.

4. Pritožbeni organ se strinja z izpodbijano odločitvijo in je pritožbo zavrnil kot neutemeljeno.

5. Tožnica v tožbi izpodbija navedeno odločitev in meni, da je nepravilna in nezakonita. Uvodoma povzema potek postopka in odločitev davčnih organov. Nadalje navaja, da davčni organ nepravilno ni upošteval znižane davčne osnove za davek od dohodkov iz dejavnosti za iz prenehanja dejavnosti prenesene olajšave za investiranje po 66.a členu ZDoh-2 v znesku 116.794,76 EUR EUR, ker je menil, da za prenos niso bili izpolnjeni pogoji iz četrtega in devetega odstavka 51. člena ZDoh-2. V nadaljevanju citira vsebino navedenih določb ZDoh-2, ki predstavljajo materialno-pravno podlago. Dejansko stanje, ki ga v nadaljevanju navaja, med strankama ni sporno. Dne 13. 10. 2014 je A. A. s firmo A., s.p. s pogodbo o prenosu podjetja SC 510/2014 opravil prenos podjetja na svojo ženo B. B. s firmo B., s.p. v obliki notarskega zapisa. Prenos je bil prijavljen Agenciji za javnopravne evidence, kot to zahteva 72.a člen ZGD-1. Vse pravice in obveznosti v zvezi z navedenim podjetjem so bile prenesene na prevzemnika, torej na tožnico kot univerzalnega pravnega naslednika, ki je vstopil v pravna razmerja v zvezi s prenesenim podjetjem prenosnika. Prenos podjetja je bil dne 14. 10. 2014 vpisan v Poslovni register. Dne 28. 3. 2015 je računovodkinja z zamudo, vendar pred pričetkom DIN in pred izdajo izpodbijane odločbe oddala davčni obračun. V skladu z ZGD-1 je navedla tožničine podatke, ni pa oddala obrazca priglasitev posebne davčne obravnave ob prenehanju opravljanja dejavnosti in nadaljevanju po drugi osebi, čeprav je davčni obračun sestavila z upoštevanjem vseh ugodnosti, ki jih podjetniku prenosniku daje določba četrtega odstavka 51. člena ZDoh-2, kar je bilo iz obračuna jasno razvidno, saj se prenos sredstev na tožnico ne šteje za odtujitev sredstev, temveč se prenos obravnava, kot če do prenehanja opravljanja dejavnosti ne bi prišlo. Ko je prenosnik zvedel za napako računovodkinje, je zahteval popravek obračuna, ki ga je računovodkinja oddala 30. 7. 2015 in s katerim sta v konkretnem primeru prenosnik in prevzemnik izrazila voljo, da želita davčno nevtralno obravnavo. Tožnica kot prevzemnica je nadaljevala z dejavnostjo in jo še vedno opravlja. Iz navedenega izhaja, da sta podjetnik prenosnik in tožnica kot prevzemnica izpolnila vse materialno-pravne zahteve, ki jih za pridobitev pravice do posebne davčne obravnave prenosa določa četrti odstavek 51. člena ZDoh-2 in sta tudi izpolnila obveznost priglasitve takšne davčne obravnave, kot jih določa 66.a člen ZDoh-2. S tem je tožnica izpolnila vse pogoje po četrtem in devetem odstavku 51. člena ZDoh-2. Pri tem pa 66.a člen ZDoh-2 ne določa, da bi morala tožnica izpolnjevati tudi pogoje po 303. členu ZDavP-2. Že zato bi bilo potrebno tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti.

6. Sporno ostaja vprašanje zamude podjetnika prenosnika in tožnice pri priglasitvi in vprašanje posledic morebitne zamude v zvezi s pravico do posebne davčne obravnave prenosa dejavnosti in s tem pravice do prenosa neizkoriščene izgube. Davčni organ meni, da je rok za priglasitev materialen rok in ima zato zamuda roka za posledico izgubo pravice do nevtralne davčne obravnave ter s tem pravice do prenosa izgube, s čimer se tožnica ne strinja. V danem primeru gre za zagotovitev nevtralne davčne obravnave prenosa opravljanja dejavnosti oziroma podjetja na drugo osebo in s tem za spodbujanje nadaljevanja dejavnosti in ohranjanja delovnih mest, za kar navaja obrazložitev iz Predloga ZDoh-2 z dne 14. 9. 2006. Posebnih razlogov glede obveznosti priglasitve nevtralne davčne obravnave zakonodajalec niti v Predlogu ZDoh-2 niti v Predlogu ZDavP-2 ni navedel. V zvezi s 303. členom ZDavP-2 je navedel, da določa način uveljavljanja davčne obravnave. Iz tega izhaja, da je zakonodajalec, ki ga pri davčnih zadevah veže načelo zakonitosti, rok za priglasitev nevtralne davčne obravnave uzakonil zgolj kot formalni procesni rok. Zamuda tega roka pa po mnenju tožnice nima za posledico izgube pravice. Na to kaže dejstvo, da je zakonodajalec določbo glede roka priglasitve umestil v ZDavP-2, ki je procesni zakon. Funkcija priglasitve je zgolj seznanitev finančnega organa z dejstvi, ki lahko vplivajo na obdavčenje. Časovna komponenta pri priglasitvi pa je nepomembna, saj ZDavP-2 v 295. členu izrecno določa, da akontacijo dohodnine izračunava davčni zavezanec sam, davčni organ pa le preverja pravilnost. Konkretne določbe glede načina določitve davčne osnove za plačilo dohodnine vsebuje ZDoh-2 kot materialen predpis. ZDoh-2 pa ne ureja samega načina uveljavljanja davčne izgube po prenosu dejavnosti na podjetnika prevzemnika. Izpolnjena morata biti pogoja iz četrtega in devetega odstavka 51. člena ZDoh-2. S tem v nasprotju pa finančni organ zahteva kot pogoj tudi pravočasno priglasitev uveljavljanja nevtralne davčne obravnave, ki jo določa ZDavP-2, čeprav za tako administrativno oviro ni razumnih razlogov. Ključno je dejstvo, da gre v delu ZDavP-2, ki ureja način oz. postopek obračuna, odmere in pobiranja dohodnine za postopkovne določbe, ki urejajo pobiranje dohodnine. Nobena izmed procesnih določb ZDavP-2 ne določa kakršnihkoli posledic v primeru vložitve davčnega obračuna na podlagi samoprijave in v primeru zamude roka za priglasitev nevtralne davčne obravnave, kar pojasni. Iz zakona ne izhaja, da se davčnemu zavezancu, ki priglasitev odda z zamudo, davčna osnova določi pod drugačnimi pogoji kot tistemu, ki priglasitev odda pravočasno. Sklicuje se na načelo enakosti. Če bi zakonodajalec želeli uvesti tudi kriterij pravočasnosti kot dodatni kriterij razlikovanja med davčnimi zavezanci pri izračunu davčne osnove, bi to moralo biti skladno z načelom jasnosti in določnosti predpisov izrecno določeno. Po mnenju tožnice so materialno-pravno zmotni zaključki finančnega organa glede prekluzivnosti roka iz 303. člena ZDavP-2. Pri temu je potrebno upoštevati tudi, da ZDavP-2 ne določa sankcije v primeru kršitve roka iz 303. člena ZDavP-2. V predmetni zadevi, ko gre za prenos podjetja moža na ženo, pa si ni mogoče zamisliti nobene življenjske situacije, v kateri podjetnik prenosnik ne bi želel izkoristiti ugodnost nevtralne davčne obravnave. Sklicuje se na sodbo Upravnega sodišča RS III U 233/2014 z dne 12. 12. 2014, kar pojasni na strani 5 tožbe in na obrazložitev v Predlogu zakona o spremembah ni dopolnitvah Zakona o davku na dodano vrednost (EVA 2018-1611-0003), kar pojasni na straneh 6 in 7 tožbe. Sklepno tožnica sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v ponovni postopek, ter odloči o stroških postopka po Pravilniku o povrnitvi stroškov v upravnem sporu. Priglaša tudi stroške postopka.

7. V odgovoru na tožbo toženka v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev odločb prvostopenjskega in pritožbenega organa. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

8. Na podlagi sklepa Upravnega sodišča RS I U 760/2019-11 z dne 22. 2. 2022, izdanega na podlagi tretje alineje drugega ostavka 13. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), je sodišče odločalo po sodnici posameznici, ker gre za enostavno dejansko in pravno stanje.

9. Tožba ni utemeljena.

10. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče se z razlogi prvostopenjskega organa in toženke strinja in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena ZUS-1), glede tožbenih navedb pa dodaja:

11. Iz dejanskega stanja, razvidnega iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je imel A. A. registrirano dejavnost A., s.p. do 12. 10. 2014, ko je bil izbrisan iz Poslovnega registra z obračunskim datumom 31. 8. 2014 zaradi prenosa dejavnosti. Po prenehanju opravljanja dejavnosti je z opravljanjem te dejavnost nadaljevala žena B. B., s firmo B., s.p. (tožnica). Davčni organ tožnici pri obračunu dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2015 ni priznal prenosa neizkoriščenega dela olajšave za investiranje po 66.a členu ZDoh-2 iz naslova prenesene dejavnosti iz let 2012 in 2013 (prenesena olajšava za investiranje v višini 116.794,76 EUR), ki jo je prenosnik prenesel na novega zasebnika (na prevzemnico – tožnico) ob prenehanju opravljanja dejavnosti.

12. Med strankama dejansko stanje v obravnavani zadevi ni sporno in sicer, da je bila priglasitev nevtralne davčne obravnave ob prenehanju opravljanja dejavnosti in nadaljevanju po drugi osebi vložena po roku, ki ga določa četrti odstavek 303. člena ZDavP-2, kar priznava tudi tožnica sama v tožbi. Med strankama je sporna razlaga prava in sicer pravne narave zakonskega roka iz določbe 303. člena ZDavP-2. Sporno je, ali je rok iz določbe 303. člena ZDavP-2 materialni ali pa procesni in s tem posledično odgovor na vprašanje ali ima zamuda tega roka za posledico izgubo pravice (prekluzijo) ali ne. Davčni organ meni, da je vložitev vloge za posebno davčno obravnavo v roku iz četrtega odstavka 303. člena ZDavP-2 vsebinski zakonski pogoj. V primeru zamude tega roka se neizkoriščeni del davčne olajšave po določbi iz 66.a člena ZDoh-2 ob prenehanju opravljanja dejavnosti, ne more prenesti na prevzemnika (na tožnico), ker niso izpolnjeni pogoji iz četrtega in devetega odstavka 51. člena ZDoh-2. Sporna je razlaga četrtega odstavka 303. člena ZDavP-2 in sicer ali gre za materialen rok (kot to meni toženka), kjer ima zamuda roka za posledico izgubo pravice ali pa za procesni rok (kot to meni tožnica), kjer zamuda tega roka ne pomeni izgube pravice. Sporno je vprašanje, ali so v konkretnem primeru izpolnjeni (vsebinski) pogoji za uveljavljanje nevtralne davčne obravnave, ki se lahko na podlagi zakona, ki ureja dohodnino, upošteva na podlagi priglasitve davčnega zavezanca v primeru prenehanja opravljanja dejavnosti, če dejavnost nadaljuje druga oseba (ali pa so sredstva vložena v pravno osebo). Sporna je razlaga prava in sicer določbe 303. člena ZDavP-2 v povezavi z določbo 66.a člena in četrtim in devetim odstavkom 51. člena ZDoh-2. Po presoji sodišča je davčni organ pravilno razlagal relevantne določbe ZDoh-2 in ZDavP-2, razlaga tožnice pa ni pravilna.

13. Na podlagi osmega odstavka 66.a člena ZDoh-2 se neizkoriščeni del davčne izgube po tem členu ob prenehanju opravljanja dejavnosti, če so izpolnjeni pogoji iz četrtega in devetega odstavka 51. člena ZDoh-2, lahko prenese na novega zasebnika. Šteje se, da je olajšavo prevzel novi zasebnik oziroma pravna oseba oziroma prevzemna pravna oseba, pod pogoji kot bi veljali, če do prenehanja ne bi prišlo. Po splošnih pravilih v uvodnih določbah tega člena se vsako prenehanje opravljanja dejavnosti davčno obravnava kot odtujitev sredstev, nadaljevanje opravljanja dejavnosti s prevzetimi sredstvi pa kot pridobitev teh sredstev. Davčne posledice prenehanja opravljanja dejavnosti ureja 51. člen ZDoh-2. V skladu s četrtim odstavkom 51. člena ZDoh-2 ne glede na prvi do tretji odstavek tega člena ZDoh-2, lahko zavezanec zahteva, da se za odtujitev oziroma pridobitev sredstev pri ugotavljanju davčne osnove ne šteje prenehanje opravljanja dejavnosti zavezanca s prenosom podjetja zavezanca ne med drugim zakonca, če so izpolnjeni naslednji pogoji: a) zakonec kot nov zasebnik nadaljuje z opravljanjem dejavnosti v Sloveniji, b) zakonec kot nov zasebnik mora ovrednotiti prevzeta sredstva in obveznosti, amortizirati prevzeta sredstva in izračunavati dobičke in izgube v zvezi s prejetimi sredstvi in obveznostmi z upoštevanjem vrednosti na dan prenehanja opravljanja dejavnosti zavezanca, po kateri se bi izhajalo pri izračunu davčne osnove pri zavezancu, ki je prenehal z opravljanjem dejavnosti, oziroma na način, kot če do prenehanja opravljanja dejavnosti ne bi prišlo, c) zakonec kot nov zasebnik prevzame rezervacije, ki jih je oblikoval zavezanec, ki je prenehal z opravljanjem dejavnosti, ki se lahko pripišejo podjetju, ki se prenaša, in pogoje v zvezi s temi rezervacijami, kot bi veljali za zavezanca, ki je prenehal z opravljanjem dejavnosti, kot če do prenehanja opravljanja dejavnosti ne bi prišlo. Na podlagi devetega odstavka 51. člena ZDoh-2 se davčna obravnava iz četrtega odstavka tega člena prizna, če je priglašena pri davčnemu organu in so izpolnjeni pogoji po tem členu. Posebna davčna obravnava mora biti priglašena v rokih, ki jih določa 303. člen ZDavP-2 in sicer se mora priglasitev opraviti najpozneje do roka za predložitev davčnega obračuna davčnega zavezanca, ki je prenehal opravljati dejavnosti.

14. Na podlagi določbe 303. člena ZDavP-2 z naslovom: “prenehanje opravljanja dejavnosti in nadaljevanje dejavnosti po drugi osebi“, mora oseba, ki želi v skladu z zakonom, ki ureja dohodnino, pri ugotavljanju davčne osnove uveljavljati davčno obravnavo, ki se lahko upošteva pri prenehanju opravljanja dejavnosti, če dejavnost nadaljuje druga oseba, ali pri statusnem preoblikovanju podjetnika, in so izpolnjeni pogoji, določeni z zakonom, ki ureja dohodnino, takšno davčno obravnavo priglasiti davčnemu organu (prvi odstavek). Priglasitev se mora opraviti najpozneje do roka za predložitev davčnega obračuna davčnega zavezanca, ki je prenehal z opravljanjem dejavnosti. Priglasitev se opravi pri davčnem organu, kjer je davčni zavezanec, ki preneha z opravljanjem dejavnosti, vpisan v davčni register (četrti odstavek).

15. Pri presoji pravočasnosti uveljavljanja oz. priglasitve posebne davčne obravnave je potrebno upoštevati tudi določbo 297.a člena ZDavP-2, ki se nanaša na roke za predlaganje davčnega obračuna pri statusnem preoblikovanju podjetnika. Na smiselno uporabo določbe 297.a člena ZDavP-2 za konkretni primer napotuje 99. člen Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2F), ki se uporablja od 1. 1. 2013 dalje in ki je veljal v času izdaje izpodbijane odločbe1 Na podlagi 297.a člena ZDavP-2 davčni zavezanec predloži davčni obračun za obdobje iz petega odstavka 296. člena ZDavP-22 davčnemu organu v 30 dneh od vpisa statusnega preoblikovanja podjetnika v sodni register. Obvezna priloga davčnemu obračunu je sklep o prenosu podjetja in akt o ustanovitvi družbe oziroma pogodba o prenosu podjetja. Davčni zavezanec po obračunskem dnevu statusnega preoblikovanja ne sestavi več davčnega obračuna, če ni s tem zakonom drugače določeno (prvi odstavek). Med strankama ni sporno, da tožnica ni pravočasno vložila vloge za posebno davčno v skladu s četrtim odstavkom 303. člena ZDavP-2. Iz dejanskega stanja, navedenega v obrazložitvi izpodbijane odločbe pa izhaja, da je bila dejavnost prenosnika izbrisana iz registra 12. 10. 2014 zaradi prenosa na podlagi pogodbe o prenosu podjetja z dne 13. 10. 2014 na prevzemnika (tožnico) z obračunskim datumom prenosa 14. 8. 2014. Tožnica sama v tožbi navaja, da ugotovljeno dejansko stanje med strankama ni sporno, sporna je razlaga materialnega prava. Tožnica sama na strani 3 tožbe navaja, da je 28. 3. 2015 računovodkinja z zamudo, vendar pred pričetkom DIN in pred izdajo izpodbijane odločbe oddala davčni obračun in v njem označila, da oddaja davčni obračun pri prenehanju davčnega zavezanca s prenosom podjetja na podjetnika prevzemnika. Tožnica tudi sama navaja, da ni oddala obrazca priglasitev davčne obravnave ob prenehanju opravljanja dejavnosti in nadaljevanju po drugi osebi. Nadalje tožnica tudi navaja, da je pomanjkljivosti obračuna popravila s popravkom obračuna, ki ga je davčnemu organu predložila 30. 7. 2015, davčni organ pa je tožničino vlogo za priglasitev posebne davčne obravnave prejel 31. 7. 2015, kar pa je prepozno in ni v skladu z določbo četrtega odstavka 303. člena ZDavP-2. Po povedanem med strankama ni sporno, da je v konkretnem primeru tožnica zamudila zakonski rok iz četrtega odstavka 303. člena ZDavP-2. 16. Določba četrtega odstavka 303. člena ZDavP-2 je glede rokov za priglasitev je po presoji sodišča materialna določba in ne le postopkovna, kot to napačno meni tožnica. Priglasitev posebne davčne obravnave v roku iz 303. člena ZDavP-2 po mnenju sodišča predstavlja enega od vsebinskih pogojev, ki mora biti izpolnjen, da davčni zavezanec lahko uveljavi posebno davčno obravnavo, kar pomeni, da gre po presoji sodišča za materialni prekluzivni rok, katerega zamuda pomeni izgubo pravice za posebno davčno obravnavo. Namen citirane zakonske določbe, ki predstavlja podlago za namensko razlago, je razviden iz obrazložitve te določbe v Predlogu ZDoh-2 (Poročevalec DZ, 118/2006), kjer je navedeno, da lahko davčni zavezanec zahteva, da se odtujitev oziroma pridobitev sredstev in obveznosti obravnava davčno nevtralno, kot da do prenosa na drugo osebo ne bi prišlo. Takšno davčno obravnavo bo davčni zavezanec lahko uveljavljal, če jo bo priglasil pri davčnemu organu v skladu z zakonom in bodo ob tem izpolnjeni predpisani pogoji. Namen takšne obravnave je nevtralna davčna obravnava prenosa opravljanja dejavnosti podjetja na druge osebe in s tem spodbujanje oziroma ohranjanje nadaljevanja dejavnosti in delovnih mest. Glede na predhodno navedeno namensko razlago zakona, kot tudi glede na jezikovno razlago, je tudi po presoji sodišča priglasitev v zakonsko določenem roku eden od materialnih pogojev za uspešno uveljavljanje posebne davčne obravnave. Po povedanem je tudi po mnenju sodišča zakonski rok iz četrtega odstavka 303. člena v zvezi s prvim odstavkom 297.a člena ZDavP-2 materialni rok in ne procesni rok, kot ga razlaga tožnica.3 Ker pa je v konkretnem primeru tožnica zamudila rok za priglasitev posebne davčne olajšave (kar med strankama glede na predhodno navedeno ni sporno), tudi po mnenju sodišča niso izpolnjeni pogoji iz četrtega in devetega odstavka 51. člena ZDoh-2 in posledično ni prišlo do davčno nevtralnega prenosa. Tako tudi po presoji sodišča tožnica ne more koristiti davčne ugodnosti iz 66.a člena ZDoh-2. Gre namreč za ugodnost, ki predstavlja izjemo od splošnega pravila, ki jo je potrebno razlagati restriktivno.

17. Glede na ugotovljeno dejansko stanje, navedeno v obrazložitvi izpodbijane odločbe in pravno podlago, na katero se pravilno sklicujeta prvostopenjski in pritožbeni organ, sodišče ne dvomi, da v konkretnem primeru uveljavitev ugodnejše davčne obravnave ni bila podana v skladu s 303. členom ZDavP-2 .

18. Po presoji sodišča neizpolnjevanje pogojev glede načina uveljavljanja davčne obravnave, ki ima za posledico izgubo te pravice, tudi ne pomeni nesorazmeren poseg oz. ne gre za kršitev načela sorazmernosti, kot to ugovarja tožnica (6. člen ZDavP-2).4

19. Neutemeljeno je tožničino sklicevanje na sodbo Upravnega sodišča RS III U 233/2014 z ene 12. 12. 2014, kjer je sodišče zavzelo stališče glede uveljavljanja posebne olajšave za družinske člane v primeru davčne napovedi na podlagi samoprijave, kar pa ni konkretni primer. Neutemeljeno pa je tudi tožničino sklicevanje na sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 18/2013 z dne 19. 9. 2013, kjer je navedeno sodišče presojalo pravočasnost vložitve vloge za priznanje davčnih upravičenj pri razdelitvah po tedaj veljavnem 363. členu ZDavP-2, kar je tožnici pravilno pojasnil tudi že pritožbeni organ.

20. V zvezi z razlago 303. člena ZDavP-2 se tožnica v tožbi sklicuje na obrazložitev Predloga zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku na dodano vrednost - ZDDV-1 (EVA 2018-1611-003) in sicer spremembe drugega odstavka 45. člena ZDDV-1. Sodišče s tem v zvezi pripominja, da analogija v davčnem pravu ni dopustna.

21. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, dejansko stanje je pravilno ugotovljeno in materialno pravo pravilno uporabljeno, sodišče pa tudi ni kršitev, na katere pazi po uradni dolžnosti, niti kršitev očitanih ustavnih pravic, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

22. Sodišče je zadevo obravnavano brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, po katerem lahko sodišče odloči brez glavne obravnave, če dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo izpodbijane odločbe, med strankama ni sporno. V obravnavani zadevi relevantno dejansko stanje ni sporno in sicer, da tožnica priglasitve posebne (nevtralne) davčne obravnave po prvem in četrtem odstavku 51. člena ZDoh-2 ni opravila pravočasno, v skladu s 303. členom v zvezi s prvim odstavkom 297.a člena ZDavP-2. Glede razlage prava pa je imela po presoji sodišča tožnica vse možnosti, da se o njej izjavi, kar je tudi storila, tako v pritožbi zoper izpodbijano odločbo, kakor tudi v tožbi.

23. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem, v primeru, če sodišče tožbo zavrne, zavrže ali postopek ustavi, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

1 Prvi odstavek 99. člena ZDavP-2F določa: "Do sistemske ureditve se za predlaganje davčnega obračuna pri prenosu podjetja podjetnika na podjetnika v skladu z zakonom, ki ureja gospodarske družbe, smiselno uporabljajo določbe 297a. člena zakona". 2 Peti odstavek 296. člena ZDavP-2 med drugim določa: "V primeru statusnega preoblikovanja podjetnika v skladu z zakonom, ki ureja gospodarske družbe, se obdobje, za katero se izračunava akontacija dohodnine od dohodka iz dejavnosti, konča na obračunski dan statusnega preoblikovanja podjetnika po zakonu, ki ureja gospodarske družbe, razen v primeru, ko po obračunskem dnevu statusnega preoblikovanja podjetnika do vključno 31. marca naslednjega davčnega leta še ni izveden vpis statusnega preoblikovanja podjetnika v sodni register". 3 Glej sodbe Upravnega sodišča RS I U 51/2016 z dne 22. 11. 2016, I U 266/2018-7 z dne 28. 1. 2019 in I U 1693/2019-12 z dne 9. 3. 2021. 4 Člen 6 ZDavP-2 določa: "Davčni organ pri izvrševanju svojih pooblastil in izrekanju ukrepov v razmerju do zavezanca za davek in drugih udeležencev postopka ne sme preseči tistega, kar je nujno potrebno za izpolnitev ciljev tega zakona in drugih aktov, na podlagi katerih davčni organ odloča o pobiranju davkov. Pri izbiri več možnih pooblastil in ukrepov davčni organ izbere tiste, ki so za zavezanca za davek ugodnejši, če se s tem doseže namen zakona. V dvomu odloči v korist zavezanca za davek".