Jedro

Vsi odhodki morajo temeljiti na verodostojni knjigovodski listini, sestavljeni na način in z vsebino, kot ju določa Slovenski računovodski standard SRS 21.

Izrek

Revizija se zavrne.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS-1 zavrnilo tožbo tožeče stranke (revidenta) zoper odločbo tožene stranke z dne 7. 12. 2005, s katero je tožena stranka revidentovi pritožbi zoper odločbo Davčnega urada C. z dne 9. 4. 2001, delno ugodila in odpravila izpodbijano odločbo v delu, ki se nanaša na zamudne obresti od nepravnomočnega dela prvostopne odločbe, v preostalem delu pa je pritožbo zavrnila. Z izpodbijano prvostopno odločbo je bilo revidentu v izpodbijanem delu naloženo plačilo davka od dobička pravnih oseb za leto 1999 v znesku 9.565.490,00 SIT, plačilo davka od osebnih prejemkov iz naslova drugih prejemkov v znesku 14.249.952,00 SIT, ter plačilo davka na dodano vrednost za davčna obdobja od septembra 1999 do decembra 1999 v skupnem znesku 1.208.799,15 SIT.

2. Sodišče prve stopnje se v razlogih izpodbijane sodbe sklicuje na razloge, ki izhajajo iz obrazložitev odločb davčnih organov. Tožena stranka je odločbo Ustavnega sodišča U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004 pravilno upoštevala le v tistih delih, v katerih postopek še ni bil pravnomočno končan. Poslovni dogodki morajo biti izkazani z verodostojnimi knjigovodskimi listinami. Davek na dodano vrednost (DDV) se odmerja na podlagi samoobdavčitve, zato mora vse ustrezne podatke zagotoviti davčni zavezanec.

3. Zoper prvostopenjsko sodbo je revident vložil revizijo, v kateri zatrjuje revizijska razloga zmotne uporabe materialnega prava in bistvene kršitve določb postopka. V uvodu in izreku sodbe ni navedeno, na katero tožbo se nanaša. Tožena stranka bi morala odpraviti prvostopno odločbo glede zamudnih obresti tudi v delu, v katerem ni bila izpodbijana s pritožbo. Pomanjkljiv račun ali druga listina ni razlog za nepriznanje poslovnega odhodka, če se da z drugačnimi dokaznimi sredstvi ugotoviti drugačno dejansko stanje. Davčni organ bi moral ugotavljati davčno osnovo z oceno in v tem okviru ugotoviti, v kakšnem obsegu se je reklama dejansko izvajala in kakšno je primerno plačilo za tak obseg reklame. Dejstvo, da na strani X pogodbe ni podpisal zakoniti zastopnik, na veljavnost pravnega posla ne vpliva. Če je davčni organ zavzel stališče, da so bili zakonitima zastopnikoma revidenta izplačani osebni prejemki, bi moral te prejemke priznati med odhodki in tako znižati davčno osnovo. Trditev, da je lahko davčni organ pri izračunu obveznosti plačila DDV samo povečal obveznost plačila, ne da bi pri tem ugotavljal presežek, je nelogična.

4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena iz razloga po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1, saj vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta, ki jo revizijsko sodišče upošteva za presojo izpolnjevanja vrednostnega pogoja za dovoljenost revizije, znaša 25.024.241,15 SIT oziroma 104.424,31 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Kot izhaja iz podatkov spisa, je revident prvostopno odločbo izpodbijal s pritožbo samo v delu, ki se je nanašal na točke I./2, I./9 ter I./13 do 1./16 prvostopne odločbe, tako da so vsebinski izreki pod ostalimi točkami, ki niso bili izpodbijani, v skladu z drugim odstavkom 225. člena Zakona o splošnem upravnem postopku - ZUP postali pravnomočni. Pravnomočno odločbo je v skladu s četrtim odstavkom 225. člena ZUP mogoče odpraviti, razveljaviti ali spremeniti samo na podlagi pravnih sredstev, določenih z zakonom. Postopek je bil tako v delu, ki se je nanašal na neizpodbijane točke izreka prvostopne odločbe, pravnomočno končan. Glede na navedeno drugostopni organ pravilno ni posegal v dele odločbe, ki so postali pravnomočni, revident pa niti ne zatrjuje, da bi zoper prvostopno odločbo vložil katero od pravnih sredstev, ki jih je v skladu z zakonom mogoče vložiti zoper pravnomočno odločbo. Po presoji Vrhovnega sodišča je tako odločba tožene stranke glede zamudnih obresti pravilna.

9. Po presoji Vrhovnega sodišča revident neutemeljeno izpodbija prvostopno sodbo v delu, ki se nanaša na priznanje odhodkov na podlagi računa z dne 4. 10. 1999. V 11. členu Zakona o davku od dobička pravnih oseb - ZDDPO je določeno, da se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov in računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere je v skladu s tem zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja. Po določbi Slovenskih računovodskih standardov - SRS/93 22.1. so lahko vpisi v poslovne knjige opravljeni le na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin. Navedeni račun je bil glede na ugotovljeno dejansko stanje pomanjkljiv in nejasen, saj iz njega izhaja, da ima naravo predračuna, zato tudi po presoji Vrhovnega sodišča ni mogoče zaključiti, da jasno in nedvoumno izpričuje nastanek poslovnega dogodka in s tem stroškov za revidenta in tako nima narave verodostojne listine po SRS/93 21.9. Gospodarska družba je kot davčni zavezanec dolžna v skladu z 51. členom Zakona o gospodarskih družbah - ZGD voditi poslovne knjige v skladu s sprejetimi računovodskimi standardi, kar vključuje tudi knjiženje poslovnih dogodkov na podlagi verodostojnih listin. Če davčni zavezanec takih listin v postopku, ob upoštevanju 15. člena ZDavP, ki določa, da mora davčni zavezanec za svoje trditve v postopku predložiti dokaze, ne predloži, davčni organ ni dolžan po uradni dolžnosti ugotavljati, ali bi bilo mogoče višino stroškov ugotavljati z drugimi dokaznimi sredstvi, ki niso verodostojne listine.

10. V zvezi z izkazovanjem poslovnih odhodkov se revident tudi zmotno sklicuje na 39. člen Zakona o davčnem postopku - ZDavP, ki določa pogoje, po katerih davčni organ ugotovi davčno osnovo z oceno. Iz revidentovih navedb izhaja, da bi moral davčni organ izvesti oceno davčne osnove v skladu z 39. členom ZDavP in v tem okviru izvesti dokazni postopek, v katerem bi se ugotavljalo, kakšna je bila dejanska višina odhodkov za inšpicirano davčno obdobje. Za takšno stališče niti v ZDDPO niti v ZDavP ni opore, saj je v 11. členu ZDDPO jasno določeno, da se odhodki, ki niso izkazani v skladu z računovodskimi standardi, v davčno osnovo ne vštevajo in zato tudi ni podlage za ugotavljanje njihove dejanske višine. Poleg tega v obravnavanem primeru niti ni sporna davčna osnova, torej razlika med prihodki in odhodki v skladu z 8. členom ZDDPO, temveč le pravilnost knjigovodskega obračuna posameznega odhodka v skladu z 11. členom ZDDPO, tako da tudi iz tega razloga za oceno davčne osnove v skladu z 39. členom ZDavP ni zakonske podlage. Enako je Vrhovno sodišče odločilo že v sodbi X Ips 1602/2006 z dne 13. 5. 2010. 11. Do revizijskih navedb o spornih in nespornih dejstvih v zvezi z računom z dne 4. 10. 1999 se je opredelilo sodišče prve stopnje, ki je ugotovilo, da gre za nedopustno tožbeno novoto, čemur revizija niti ne nasprotuje, zato se Vrhovno sodišče o teh navedbah ne opredeljuje.

12. Tudi odločitev glede stroškov reklam temelji na zgoraj navedenih 11. členu ZDDPO ter določbah 22.1 in 21.9 SRS/93. Iz podatkov spisa in ugotovljenega dejanskega stanja, na katero je Vrhovno sodišče v skladu z drugim odstavkom 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja, da se podatki o višini odhodkov, ki so izhajali iz listin, ki so bile podlaga za knjiženje, ter višini na njihovi podlagi knjiženih odhodkov, niso ujemali, zato je davčni organ utemeljeno zaključil, da pogodbe o reklamiranju, sklenjene med X in revidentom, niso verodostojne knjigovodske listine, na podlagi katerih bi bilo mogoče priznati stroške reklamiranja kot poslovne odhodke v skladu z 11. členom ZDDPO. Ob tem so neutemeljene revizijske navedbe o poseganju v pogodbeno svobodo strank, saj s postopanjem davčnega organa ta svoboda v ničemer ni bila omejena, so pa pogodbene stranke dolžne pri vodenju knjigovodskih evidenc upoštevati davčne predpise, saj jim v nasprotnem primeru poslovni odhodki po 11. členu ZDDPO ne bodo davčno priznani, kar pa po presoji Vrhovnega sodišča na pogodbeno svobodo ne vpliva. O revizijskih navedbah v zvezi z ugotavljanjem dejanskega stanja ob odsotnosti verodostojnih listin se je Vrhovno sodišče opredelilo že v 10. točki te obrazložitve, zatrjevane kršitve upravnega postopka na prvi stopnji v zvezi z ugotavljanjem in priznavanjem stroškov reklamiranja pa v skladu s 1. točko prvega odstavka 85. člena ZUS-1 niso revizijski razlog.

13. Po presoji Vrhovnega sodišča je odločitev davčnega organa, da je bil direktorju in zastopnici revidenta izplačan osebni prejemek v bruto višini 56.999.810,00 SIT, pravilna, saj je bilo v postopku ugotovljeno, da sta navedena ob nakupu nepremičnine od revidenta od vrednosti kupnine 72.000.000,00 SIT poravnala le 29.143.000,00 SIT, preostali znesek v višini 42.857.000,00 SIT pa predstavlja njun neto osebni prejemek. Revizija ugotovitvam davčnega organa o fiktivnih blagajniških prejemkih o plačilu X, ki je navedenima osebama omogočilo nakup nepremičnine za bistveno nižji znesek od pogodbenega, ne nasprotuje. Prav tako so neutemeljene navedbe o tem, da bi moral davčni organ ob ugotovitvi, da je bil navedenima osebama izplačan osebni prejemek, le-tega priznati kot strošek (poslovni odhodek), saj se v skladu z 12. členom ZDDPO, ki ga Vrhovno sodišče uporablja ob upoštevanju novele ZDDPO-C (glej npr. sodbo X Ips 1139/2004 z dne 8. 10. 2009), med odhodke davčnega zavezanca vštevajo samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja te dejavnosti, oziroma samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov, take narave obravnavanih osebnih prejemkov pa revizija ne zatrjuje.

14. Sklepanje revidenta, da bi moral davčni organ v postopku preverjanja odmere obračuna davka upoštevati tudi napačno obračunani in plačani DDV za davčno obdobje december 1999, nima niti pravne niti dejanske podlage. Po določbah prvega odstavka 37. člena Zakona o davku na dodano vrednost - ZDDV davčni zavezanec sam obračunava DDV, pri čemer mora davčni obračun v skladu s četrtim odstavkom 38. člena ZDDV vsebovati vse potrebne podatke za obračun davčne obveznosti. Glede na to, da je revident po svojih trditvah sam napačno obračunal in plačal davčno obveznost, ki v navedenem davčnem obdobju še ni dospela, ob tem pa davčnemu organu niti ni predložil podatkov, potrebnih za ugotovitev, ali je bila davčna obveznost res nepravilno obračunana, so njegovi očitki davčnemu organu v zvezi z naložitvijo plačila DDV neutemeljeni.

15. Po presoji Vrhovnega sodišča uvod in izrek sodbe vsebujeta vse elemente, določene v prvem odstavku 71. člena ZUS-1, vključno z navedbo izpodbijanega akta, zato je po presoji Vrhovnega sodišča jasno, o kateri tožbi je prvostopno sodišče odločalo in zatrjevane kršitve določb postopka v upravnem sporu niso podane.

16. Ker niso podani razlogi za utemeljenost revizije, ki jih navaja revident, niti razlogi, na katere Vrhovno sodišče pazi po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče revizijo na podlagi 92. člena ZUS-1 zavrnilo kot neutemeljeno.