Jedro

Sodišče prve stopnje je v dokaznem postopku bistveno kršilo določbe postopka upravnega spora, saj ni obrazložilo, zakaj je zavrnilo dokazna predloga za zaslišanje revidentkinega očeta in moža. Treba je upoštevati naravo spora, in sicer, da gre za obdavčitev fizične osebe, ki zatrjuje, da je svoje dohodke pridobila na podlagi ustno sklenjene darilne pogodbe s svojim očetom. V takšnih primerih so dokazni predlogi za zaslišanje pogodbenih strank primerni in v skladu s 77. členom ZDavP-2, ki določa da so poleg listinskih dokazov dopustna tudi vsa druga ustrezna in primerna dokazna sredstva.

Dokazni predlogi morajo biti tudi pravočasni in substancirani, dokazi pa taki, da bodo prispevali k razjasnitvi zadeve in k zakoniti in pravilni odločitvi.

Glede tega se bo moralo sodišče prve stopnje v novem postopku opredeliti in izvesti predlagane dokaze, ki te pogoje izpolnjujejo, ter o zadevi na podlagi dopolnjenega postopka ponovno odločiti ter svojo odločitev tudi ustrezno obrazložiti.

Izrek

I. Reviziji se ugodi. Sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani I U 1088/2012-7 z dne 15. 1. 2013 se razveljavi in se zadeva vrne temu sodišču v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških postopka se pridrži za končno odločbo.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidentka) zoper odločbo Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave RS, Davčnega urada Ljubljana, št. DT-0610-1504/10-29-0803-53 z dne 27. 12. 2010, s katero je davčni organ revidentki za obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2009 odmeril in naložil v plačilo davek po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2) od osnove 148.823,38 EUR po povprečni stopnji dohodnine 28,80% v znesku 42.861,13 EUR in pripadajoče obresti. Tožena stranka je pritožbo zoper izpodbijano odločbo, z odločbo, št. DT-499-21-28/2011 z dne 24. 5. 2012, kot neutemeljeno zavrnila.

2. Sodišče prve stopnje je v obrazložitvi izpodbijane sodbe pritrdilo odločitvi in razlogom davčnih organov. Ključni razlogi za zavrnitev tožbe in potrditev pravilnosti ter zakonitosti odločitve davčnih organov so, da revidentka ni dokazala, da je del denarnih sredstev prejela neodplačno od sorodnikov, tudi od očeta, prav tako pa ni dokazala, da denarna sredstva izvirajo iz oddajanja premoženja v najem v Bosni in iz dejavnosti, ki jo opravlja njen mož. Ugovori o pravilnosti izračuna davčne obveznosti so po mnenju sodišča prve stopnje pavšalni.

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje vlaga revidentka revizijo in se glede njene dovoljenosti sklicuje na 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Prvostopenjsko sodbo izpodbija iz razloga zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi, izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne v ponovno odločanje sodišču prve stopnje ter toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka.

4. Revizija je utemeljena.

5. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta znaša 42.861,13 EUR in torej presega 20.000,00 EUR.

6. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njem navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je revizijsko sodišče v obravnavani zadevi tudi opravilo revizijski preizkus.

7. V obravnavani zadevi gre za odmero davka po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2), ki določa, da če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec - fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec - fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca - fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca - fizične osebe, se davek odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja.

8. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem in sodnem postopku ter povzetega v izpodbijanih aktih, ki je bilo podlaga za odločanje sodišča prve stopnje in upravnih organov, na katero je Vrhovno sodišče vezano, izhaja, da je prvostopenjski davčni organ na podlagi uradnih evidenc in pridobljenih podatkov ugotovil, da so revidentkina sredstva za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, s katerim je razpolagala v obdobju od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2009, precej presegala dohodke, ki jih je revidentka kot fizična oseba napovedala. Davčni organ je ugotovil, da je bila revidentka od leta 2001 do 8. 5. 2009 zaposlena v gospodarski družbi A., d. o. o., od 8. 5. 2008 pa je bila prijavljena na Zavodu za zaposlovanje, kot prejemnica denarnih nadomestil. V inšpeciranem obdobju je napovedala neto dohodke v skupnem znesku 22.658,89 EUR. Njen (sedaj bivši) zakonski partner do 19. 2. 2008 ni imel nobenih dohodkov. V obdobju od 5. 5. 1994 do 4. 2. 1995 je bil prijavljen na Republiškem zavodu kot brezposelna oseba, od 5. 2. 1995 do 19. 2. 2008 ni bil zaposlen, od 20. 2. 2008 pa je zaposlen kot družbenik v pravni osebi B.. Do 31. 12. 2009 je napovedal neto dohodke v skupnem znesku 13.670,00 EUR. Revidentka je med postopkom navajala, da je večji del denarnih sredstev pridobila neodplačno od sorodnikov, med drugim 100.000,00 EUR od svojega očeta, davčna organa in sodišče prve stopnje pa tem njenim navedbam zaradi pomanjkanja drugih dokazov ne verjamejo. V inšpeciranem obdobju je davčni organ pri revidentki ugotovil prirast premoženja v višini 36.203,87 EUR in revidentkino porabo 160.793,04 EUR. Vir premoženja tako niso mogli biti le dohodki, ki jih je revidentka v tem obdobju napovedala. Od osnove 148.823,38 EUR je davčni organ odmeril davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 po povprečni stopnji dohodnine 28,80% v znesku 42.861,13 EUR s pripadajočimi obrestmi.

9. V revizijskem postopku ostaja sporno, ali bi bilo treba glede izračuna davčne obveznosti postaviti izvedenca finančne stroke, ali se je sodišče prve stopnje v izpodbijani sodbi opredelilo do vseh relevantnih tožbenih ugovorov in ali je utemeljeno in pravilno zavrnilo dokazne predloge za zaslišanje prič.

10. Vrhovno sodišče kot neutemeljene zavrača revizijske očitke, da bi moral davčni dolg oceniti izvedenec finančne stroke. Ti revizijski očitki so pavšalni, davčni organ prve stopnje, na obrazložitev katerega se sklicuje sodišče prve stopnje, pa je na straneh 28 do 30 natančno obrazložil, kako je izračunal davčno osnovo in davčno obveznost in je izračun mogoče preizkusiti. Poleg tega je sodišče prve stopnje te ugovore ocenilo za nedovoljeno tožbeno novoto, zato takšni ugovori tudi v reviziji niso dovoljeni. Sodišče prve stopnje je pravilno obrazložilo, da v predmetni zadevi ni spora o tem, ali se redno plačuje anuiteta za posojilo, temveč o tem, od kod ta sredstva izvirajo.

11. Vrhovno sodišče pa meni, da je sodišče prve stopnje v dokaznem postopku bistveno kršilo določbe postopka upravnega spora. Revidentka v reviziji navaja, da ji sodišče prve stopnje ni omogočilo dokazovanja, saj je brez utemeljenega razloga zavrnilo njen predlog za zaslišanje prič. Revidentka je med postopkom zatrjevala, da je 100.000,00 EUR denarnih sredstev pridobila z ustno sklenjeno darilno pogodbo od svojega očeta. V tožbi je predlagala, da se za dokazovanje resničnosti te pogodbe in drugih darilnih pogodb, sklenjenih z njenimi sorodniki, poleg nje zasliši tudi njen mož C. in oče D.. Sodišče prve stopnje je v 21. točki obrazložitve izpodbijane sodbe presodilo, da revidentke ne bo zaslišalo, saj je imela ves čas postopka možnost sodelovanja, ni pa obrazložilo, zakaj je zavrnilo dokazna predloga za zaslišanje revidentkinega očeta in moža. 12. Drugi odstavek 20. člena ZUS-1 določa, da sodišče ni vezano na dokazne predloge strank in lahko izvede vse dokaze, za katere meni, da bodo prispevali k razjasnitvi zadeve in k zakoniti ter pravilni odločitvi. Drugi odstavek 287. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) pa določa, da sodišče predlagane dokaze, za katere meni, da niso pomembni za odločbo, zavrne. Iz tega izhaja tudi načelna dolžnost sodišč, da izvedejo predlagane dokaze.(1) Sodišču ni treba izvajati dokazov, ki so a) nepotrebni, ker je dejstvo že dokazano; b) nerelevantni, ker dejstvo, ki naj bi ga dokazovali, za odločitev ni pravno odločilno ali c) popolnoma neprimerni za ugotovitev določenega dejstva. Pri tem je potrebna še posebna previdnost, saj se zavrnitev ne sme pretvoriti v vnaprejšnjo dokazno oceno (enako Vrhovno sodišče v sklepu I Up 460/2011 z dne 29. 9. 2011). Poleg tega morajo biti dokazni predlogi tudi pravočasni in substancirani, kar bo presodilo sodišče prve stopnje. V vsakem primeru pa mora biti zavrnitev dokaznega predloga obrazložena, saj je sicer stranki onemogočeno učinkovito uresničevanje pravice do pritožbe (enako Vrhovno sodišče v sklepu X Ips 799/2008 z dne 15. 4. 2009 in v sklepu II Ips 368/2004 z dne 1. 12. 2005).(2)

13. Sodišče prve stopnje se sicer glede celotne obrazložitve svoje odločitve sklicuje na razloge, ki sta jih v odločbah navedla davčna organa prve in druge stopnje. Vendar iz teh obrazložitev, predvsem obrazložitve davčnega organa prve stopnje na 19. strani odločbe, izhaja le, zakaj je davčni organ presodil, da obstaja dvom v resničnost darilne pogodbe, in ne tudi, zakaj so bili revidentkini dokazni predlogi zavrnjeni. Zaslišanje prič v neposrednem dokaznem postopku pa nima enakega pomena, kot dajanje njihovih pisnih izjav v davčnem postopku.(3) Res je, kot navaja prvostopenjski davčni organ, da imajo v davčnem postopku listinski dokazi prednost. Vendar je v obravnavanem primeru treba upoštevati naravo spora, in sicer da gre za obdavčitev fizične osebe, ki zatrjuje, da je svoje dohodke pridobila z ustno sklenjeno darilno pogodbo s svojim očetom. Ustna darilna pogodba je po pravilih obligacijskega prava povsem zakonita. V takšnih primerih so dokazni predlogi za zaslišanje pogodbenih strank primerni in v skladu s 77. členom ZDavP-2, ki določa, da so poleg listinskih dokazov dopustna tudi vsa druga ustrezna in primerna dokazna sredstva.(4) Predlagani dokazi tudi niso nepotrebni, saj tožeča stranka z njimi ni dokazovala dejstev, ki so bila v izpodbijani odločbi že dokazana, temveč nasprotna dejstva, in sicer takšna, ki bi bila lahko pravno odločilna (enako Vrhovno sodišče v sklepu I Up 460/2011 z dne 29. 9. 2011).

14. Ker je v obravnavanem primeru podana bistvena kršitev določb postopka v upravnem sporu, in sicer 8. točke drugega odstavka 339. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 in je to lahko vplivalo na pravilnost odločitve (glej drugi odstavek 75. člena ZUS-1 v zvezi s 1. točko prvega odstavka 85. člena ZUS-1), je Vrhovno sodišče na podlagi 93. člena ZUS-1 izpodbijano sodbo razveljavilo in zadevo vrnilo sodišču prve stopnje, da opravi nov postopek. Sodišče prve stopnje bo moralo oceniti, ali je dokaz pravočasen, substanciran oziroma tak, da ga je treba izvesti v skladu z drugim odstavkom 20. člena ZUS-1. V tem primeru bo moralo po opravljeni glavni obravnavi (saj so pravno relevantna dejstva, pomembna za odločitev v zadevi, med strankama očitno sporna) in zaslišanjih ponovno oceniti izvedene dokaze in s tehtanjem vseh dokazov in revidentkinih ugovorov utemeljiti svojo odločitev.

15. Odločitev o stroških postopka temelji na določbi tretjega in četrtega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1. Op. št. (1) : A. Galič v: Pravdni postopek, zakon s komentarjem, Ljubljana 2005, 1. knjiga, str. 56. Komentator se sklicuje tudi na odločbi Ustavnega sodišča RS, opr. št. Up 121/00 in Up 420/00. Op. št. (2) : A. Galič, Ustavno civilno procesno pravo, Ljubljana 2004, str. 164. Op. št. (3) : Smiselno o tem glej sklep Vrhovnega sodišča II Ips 368/2004 z dne 1. 12. 2005. Op. št. (4) : O tem glej Jernej Podlipnik, Izključnost listin kot dokazil v davčnem postopku – med teorijo in prakso, Pravnik 1-2/2013, stran 41-65.