Jedro

Stališče, da je bilo tolmačenje zakonskih določb na strani toženke napačno, je šele naknadno zavzelo vrhovno sodišče. Zato niti upravnim (v tem primeru davčnim) organom zaradi kasnejše drugačne pravne razlage ni mogoče očitati protipravnega ravnanja, ki bi utemeljevalo odškodninsko odgovornost države. Drugačna razlaga zakonskih določil od kasnejše razlage vrhovnega sodišča je bila v okviru pooblastil, ki jih je toženka (njen davčni organ) imela za svoje odločanje. Kot je pojasnilo sodišče prve stopnje pa sprememba sodne prakse ne utemeljuje zaključka o protipravnem ravnanju toženke. Pritožbeno sodišče ob tem še dodaja, da načeloma velja, da niti sprememba zakona niti sprememba sodne prakse na pravnomočno odločitev ne moreta vplivati.

Izrek

I. Pritožba se zavrne in se sodba sodišča prve stopnje potrdi.

II. Pravdni stranki sami nosita stroške pritožbenega postopka.

Obrazložitev

1. Sodišče prve stopnje je z izpodbijano sodbo zavrnilo tožbeni zahtevek, naj toženka plača odškodnino tožniku v znesku 61.000,70 EUR. Tožniku je naložilo, da plača toženki njene pravdne stroške.

2. Tožnik v pritožbi zoper sodbo uveljavlja vse pritožbene razloge iz prvega odstavka 338. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) in kršitev Ustave Republike Slovenije. Predlaga, naj pritožbeno sodišče pritožbi ugodi, izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje. Pojasnjuje, da je sodišče vpogledalo v dokazne listine, ni pa zaslišalo tožnika in postavilo izvedenca finančne stroke. Z zaslišanjem tožnika bi sodišče dobilo podroben vpogled v odmero davkov in prispevkov, izvedenec finančne stroke pa bi izračunal višino nastale škode. Dejansko stanje je pomanjkljivo ugotovljeno. Zmoten je zaključek sodišča, da ni podana nobena predpostavka odškodninske odgovornosti. Toženka je odločbe za odmero dohodnine in prispevkov izdajala z veliko stopnjo napačnosti. Kršitve so bile zavestne, namerne in očitne ter v nasprotju z načelom pravne države. Podlaga za izterjavo prispevkov od dohodka tožnika iz drugega pogodbenega razmerja je nastopila šele s spremembo Zakona o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (v nadaljevanju ZPIZ-2), ki je bila sprejeta 15. 12. 2015, zato za izterjavo prispevkov v obdobju od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2015 ni bilo podlage. Nepravilna je ugotovitev sodišča, da je Finančni urad RS v letih 2014 do 2016 sledil jasnim zakonskim določbam. Sodišče je spregledalo sodbo X Ips 367/2015 z dne 30. 8. 2017, ki je razveljavila sodbo Upravnega sodišča III U 90/2015 z dne 6. 11. 2015. Po izdaji te odločbe se je tožnik seznanil z okoliščinami, da so državni organi v letih od 2014 do 2017 izdajali odmerne odločbe, pri katerih ni upoštevano objektivno neto načelo obdavčitve, ki zagotavlja davčno pravičnost. Nepravilno ravnanje državnih organov se je kljub sprejeti odločitvi v zadevi X Ips 367/2015 nadaljevalo v letih 2018 in 2019. Med storjenim protipravnim dejanjem in nastalo škodo obstaja vzročna zveza in krivda s strani državnih organov, zato je toženka dolžna tožniku povrniti škodo. Sodišču prve stopnje očita odstop od stališč, zavzetih v zadevah Up-679/2012, Up-1177/12, Up-89/14, Up-450/15 in Up-695/11. Pojasnjuje, da je šlo v obravnavani zadevi za sistemske napake pri sprejemanju in razlagi zakonodaje. Meni, da so uslužbenci Finančne uprave RS odločali arbitrarno, razlage spornih predpisov pa so bile v nasprotju z ustavnimi postulati.

3. Toženka se v odgovoru na pritožbo strinja z razlogi sodišča prve stopnje in predlaga zavrnitev pritožbe.

4. Pritožba ni utemeljena.

5. Tožnik na podlagi 26. člena Ustave RS uveljavlja odškodninsko odgovornost države zaradi očitanih protipravnih ravnanj davčnega organa toženke v postopkih odmere prispevkov in akontacije dohodnine od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja in zahteva plačilo odškodnine, ker naj bi toženka prispevke odmerila v nasprotju z načelom objektivne neto obdavčitve, ki zagotavlja davčno pravičnost kot enega od vidikov enakosti pred zakonom in s sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 367/2015 z dne 30. 8. 2017. 6. Skladno s 26. členom Ustave ima vsakdo pravico do povračila škode, ki mu jo v zvezi z opravljanjem službe ali kakšne druge dejavnosti državnega organa, organa lokalne skupnosti ali nosilca javnih pooblastil s svojim protipravnim ravnanjem stori oseba ali organ, ki tako službo ali dejavnost opravlja. Iz te človekove pravice izhaja splošna prepoved izvrševanja oblasti na protipraven način. Njen smisel je v zagotovitvi odškodninskega varstva pred protipravnim ravnanjem državne oblasti.1

7. Odškodninska odgovornost države za protipravno ravnanje državnih organov, javnih uslužbencev in funkcionarjev pri izvrševanju oblasti je posebna oblika odgovornosti, ki izvira iz posebnega položaja države naproti fizični osebi. Za presojo odškodninske odgovornosti države ne zadoščajo splošna pravila civilne odgovornosti za drugega. Pri standardu protipravnosti je treba upoštevati posebnosti, ki izvirajo iz oblastne narave delovanja njenih organov.2 Ugotoviti je treba, kakšno je bilo dolžno ravnanje države kot nosilke oblasti: kako bi moral državni organ oziroma drug nosilec oblasti ravnati v konkretno obravnavanem primeru oziroma kakšna je bila konkretna in objektivno potrebna skrbnost organa pri izvrševanju oblastne funkcije. Ravnanje nosilca oblasti je protipravno takrat, ko odstopa od običajne metode dela in službene dolžnosti ter potrebne skrbnosti. Pri presoji, ali je bilo ravnanje državnega organa protipravno, je treba izhajati iz njegove narave dela.3 V naravi pravnega odločanja, kadar zgornjo premiso odločanja predstavljajo pravni predpisi, je, da je pogosto mogoča različna presoja dejanskih in pravnih vprašanj. Vsaka zmotna uporaba materialnega prava nikakor še ne pomeni protipravnega ravnanja. O protipravnem ravnanju organa govorimo takrat, ko gre za grobe in očitne kršitve, zlasti ko organ ni uporabil povsem jasne določbe zakona ali je predpis namerno razlagal v nasprotju z ustaljeno sodno prakso.

8. Srž pritožbe je v očitku protipravnega ravnanja toženke, ki naj bi bil v napačni razlagi določb 55.a in 57. člena Zakona o zdravstvenem varstvu in zdravstvenem zavarovanju (ZZVZZ) ter 148. člena ZPIZ-2. Tožnik je v letih 2014, 2015 in 2016 vložil napovedi za odmero akontacije dohodnine od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja v zvezi z opravljanjem dela stečajnega upravitelja. Ker izplačevalec dohodka ni bil plačnik davka po Zakonu o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) je toženka (njen davčni organ) tožniku na podlagi njegovih davčnih napovedi odmerila akontacijo dohodnine in (sporna) prispevka za zdravstveno ter pokojninsko in invalidsko zavarovanje. Tožnik je v napovedih uveljavljal dejanske stroške. Toženka je te stroške upoštevala pri izračunu akontacije dohodnine in zmanjšala davčno osnovo, od katere je nato obračunala akontacijo dohodnine, pri odmeri prispevkov za zdravstveno ter pokojninsko in invalidsko zavarovanje pa ne, temveč je prispevka odmerila od celotnega zneska prejetih dohodkov, v nezmanjšani višini. Vrhovno sodišče je v sodbi X Ips 367/2015 z dne 30. 8. 20174 podalo razlago, na podlagi katere se mora pri določitvi osnove za odmero prispevka po 55.a členu ZZVZZ analogno uporabiti četrti odstavek 41. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), ki določa, da se pri tem upoštevajo tudi normirani stroški v višini 10% oziroma, da je mogoče uveljavljati dejanske stroške prevoza in nočitve v zvezi z opravljanjem dela ali storitev.

9. Sodišče prve stopnje je ugotovilo: - da so določbe 55.a in 57. člena ZZVZZ ter 148. člena ZPIZ-2 v času izdaje spornih odločb določale, da se prispevki odmerijo od prejetih dohodkov, - da je toženka navedene določbe ZZVZZ in ZPIZ-2 razlagala tako, da je potrebno prispevke odmeriti od osnove, ki predstavlja vse dohodke, ki jih davčni zavezanec prijavi na prijavnem obrazcu, ker je taka razlaga izhajala iz zakonske določbe, - da je sporna prispevka toženka odmerila od davčne osnove, ki ni bila zmanjšana za stroške, porabljene za pridobitev dohodka, - da sta pravilnosti tako izdanih odmernih odločb, ko sta odločala o pravnih sredstvih zoper njih, pritrdila Ministrstvo za finance in Upravno sodišče RS, - da je na okoliščino, da v določbi 55.a člena ZZVZZ obstaja zakonska praznina, opozorilo Vrhovno sodišče RS v odločbi X Ips 367/2017 z dne 30. 8. 2017, ko so odmerne odločbe za leto 2014, 2015 in 2016 že postale pravnomočne.

10. Izpodbijana sodba temelji na zaključku, da ravnanje toženke pri odmeri prispevkov za zdravstveno zavarovanje ter pokojninsko in invalidsko zavarovanje od nezmanjšane osnove ni bilo protipravno, ker je imela toženka za to oporo v zakonskih določbah.

11. Pritožbeno sodišče sprejema prepričljive razloge sodišča prve stopnje, da ravnanje toženke, ki je pri razlagi prave vsebine 55.a in 57. člena ZZVZZ ter 148. člena ZPIZ-2 sledila jezikovnemu okviru teh določb, ne predstavlja namernih in zavestnih kršitev pri uporabi določb zakona. Tožnik skuša protipravnost ravnanja toženke utemeljiti s trditvijo, da je bila razlaga določb ZZVZZ in ZPIZ-2 sistemsko napačna in je toženka z neskrbno in arbitrarno razlago prestopila pooblastila za odločanje. Hkrati zatrjuje, da v konkretnem primeru niti z metodami razlage pravnih aktov ni bilo mogoče priti do jasne vsebine spornih pravnih pravil. Že s temi trditvami tožnik prihaja sam s seboj v nasprotje: če pomena 55.a in 57. člena ZZVZZ ter 148. člena ZPIZ-2 ni bilo mogoče ugotoviti niti ob uporabi razlagalnih metod, potem na strani toženke ni šlo za arbitrarno razlago (povsem) jasnih zakonskih določb. Kot izhaja iz razlogov sodbe je šlo v tem primeru za konkurenco več specialnih zakonov, ki so deloma nasprotujoče si urejali način izračuna davčne osnove za obračun davkov in prispevkov. ZZVZZ in ZPIZ-2 sta kot osnovo za obračun prispevkov upoštevala vsak prejet dohodek5, ZDoh-2 je pri obračunu akontacije dohodnine upošteval zmanjšano davčno osnovo - med drugim za normirane in dejanske stroške, ki so nastali s pridobivanjem dohodka iz drugega pogodbenega razmerja.6 Ob takšni zakonodajni ureditvi ni nerazumna razlaga, ki jo je (v postopku izdaje spornih odmernih odločb v obdobju 2014 - 2016) zavzela toženka, da se prispevki od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja obračunajo od nezmanjšane osnove. Ker je bila dikcija 55.a člena ZZVZZ pomensko odprta in je tudi 148. člen ZPIZ-2 dajal široke možnosti interpretacije glede dohodkov, ki se upoštevajo v osnovi za obračun prispevkov, pritožbeno sodišče ugotavlja, da je v času izdaje spornih odmernih odločb toženka imela razumno podlago za sklepanje, da je njeno ravnanje v skladu z zakonom. Pravilna je zato ugotovitev v izpodbijani sodbi, da je imela toženka za razlago določilo 55.a člena ZZVZZ,7 da je treba prispevke odmeriti od vseh dohodkov, podlago v sami zakonski določbi. Pomensko odprtost in nekoherentnost zakonskih določb nenazadnje potrjuje raznolikost odločitev instančnih organov, sprejetih v postopkih odločanja o pravnih sredstvih zoper sporne odmerne odločbe, in kasneje Vrhovnega sodišča RS v zadevi X Ips 367/2017. Stališče, da je bilo tolmačenje zakonskih določb na strani toženke napačno, je šele naknadno zavzelo vrhovno sodišče. Zato niti upravnim (v tem primeru davčnim) organom zaradi kasnejše drugačne pravne razlage ni mogoče očitati protipravnega ravnanja, ki bi utemeljevalo odškodninsko odgovornost države. Drugačna razlaga zakonskih določil od kasnejše razlage vrhovnega sodišča je bila v okviru pooblastil, ki jih je toženka (njen davčni organ) imela za svoje odločanje. Kot je pojasnilo sodišče prve stopnje pa sprememba sodne prakse ne utemeljuje zaključka o protipravnem ravnanju toženke. Pritožbeno sodišče ob tem še dodaja, da načeloma velja, da niti sprememba zakona niti sprememba sodne prakse na pravnomočno odločitev ne moreta vplivati.8 Povedano drugače: odmerne odločbe za leto 2014, 2015 in 2016, na podlagi katerih je toženka tožniku obračunala davke in prispevke od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja so pravnomočne, tožnik pa (druge) podlage, ki bi narekovala zaključek o protipravnosti ravnanja toženke, v tem sporu ni dokazal. 12. Ob pojasnjenem ni mogoče trditi, da toženka ne bi uporabila povsem jasnega predpisa ali da bi grobo zanemarila svoje dolžnosti, saj sta sporne zakonske določbe enako kot toženka presojala tudi njena instančna organa. Toženka je zakonske določbe ZZVZZ in ZPIZ-2 razlagala v okviru pooblastil, ki jih je imela za odločanje. Pri takem ravnanju tudi po presoji pritožbenega sodišča ne gre za kvalificirano stopnjo napačnosti, zato so neutemeljene pritožbene navedbe, da je toženka zavestno kršila zakon in Ustavo RS, da se je zavedala napačne razlage zakonskih določil. Tudi okoliščina, da toženka pri uporabi določil ZZVZZ in ZPIZ-2 ni prepoznala zakonske praznine, ne utemeljuje zaključka o protipravnosti njenega ravnanja. Na načelni ravni v davčnem pravu sicer ni mogoče zanikati dopustnosti uporabe zakonske analogije, kadar je to v korist davčnim zavezancem.9 Vendar pa zgolj zaradi neuporabe zakonske analogije upravnemu organu še ni mogoče očitati protipravnega ravnanja.

13. Neutemeljen je pritožbeni očitek o zavrnitvi dokaznega predloga s postavitvijo izvedenca finančne stroke. Prvostopenjsko sodišče je ugotovilo, da tožnik s predloženimi dokazi ni dokazal protipravnosti toženkinega ravnanja in je tožbeni zahtevek neutemeljen že po temelju (5. točka obrazložitve izpodbijane sodbe), zato nadaljnje izvajanje dokazov ni bilo potrebno. Pritožbeno sodišče razloge prvostopenjskega sodišča v celoti sprejema. Ker tožnik ni dokazal protipravnosti kot ene od predpostavk temelja odškodninske odgovornosti,10 opredeljevanje do trditev in izvedba dokazov, ki se nanašajo na druge predpostavke odškodninske odgovornosti, ni bilo potrebno. V sklop teh sodi tudi vprašanje višine nastale škode, v dokazovanje katere je tožnik predlagal postavitev izvedenca finančne stroke.

14. Naposled je neutemeljena tudi pritožbena graja o zavrnitvi dokaza z zaslišanjem tožnika, na podlagi katerega bi prvostopenjsko sodišče lahko dobilo podroben vpogled v odmero davkov in prispevkov. Pravica stranke do izvedbe dokazov ni neomejena. Če sodišče razumno oceni, da nekateri predlagani dokazi oziroma dejstva, ki naj se z njimi ugotovijo, za odločitev v sporu niso pomembna ali da je neko dejstvo že dokazano, nadaljnjih dokazov ni dolžno izvajati, mora pa zavrnitev dokaznega predloga stranke ustrezno obrazložiti (drugi odstavek 287. člena ZPP). Da zavrnitve izvedbe dokaznega predloga z zaslišanjem tožnika sodišče prve stopnje v konkretnem primeru ni ustrezno obrazložilo, tožnik ne zatrjuje, prav tako pomanjkljivosti v obrazložitvi izpodbijane sodbe ne vidi pritožbeno sodišče in razloge prvostopenjskega sodišča v celoti sprejema. Ker so za presojo protipravnosti odločilne okoliščine o tem, kako je toženka ravnala pri razlagi zakonskih določb, ki urejajo odmero prispevkov od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja, prvostopenjsko sodišče pa je (pravilno) zaključilo, da protipravnost ravnanja ni podana, pritožba z navedbami, da bi sodišče z zaslišanjem tožnika dobilo podroben vpogled v odmero davkov in prispevkov, ne more uspeti.

15. Obširne pritožbene navedbe o tem, da je podlaga za izterjavo prispevkov od dohodka tožnika iz drugega pogodbenega razmerja nastopila šele s spremembo ZPIZ-2 v letu 2015, zaradi česar za izterjavo prispevkov v obdobju od 2014 do 2015 ni bilo podlage, so pritožbene novote. Tožnik ni zatrjeval in izkazal, da jih brez svoje krivde ni mogel navesti pred sodiščem prve stopnje, pritožbeno sodišče pa jih pri odločitvi o pritožbi ne sme upoštevati (prvi odstavek 337. člena ZPP).

16. Ob ugotovitvi, da uradoma upoštevnih procesnih kršitev po drugem odstavku 350. člena ZPP v postopku pred sodiščem prve stopnje ni bilo, je pritožbeno sodišče pritožbo tožnika zavrnilo in sodbo sodišča prve stopnje potrdilo (353. člen ZPP). V obrazložitvi se je opredelilo le do navedb, ki so bile odločilnega pomena (prvi odstavek 360. člena ZPP).

17. Pravdni stranki sami krijeta stroške pritožbenega postopka, tožnik zaradi pritožbenega neuspeha, toženka pa zato, ker njen odgovor na pritožbo vsebinsko ni prispeval k odločitvi (prvi odstavek 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 154. člena in prvim odstavkom 155. člena ZPP).

1 Odločba Ustavnega sodišča RS Up-450/15 z dne 2. 6. 2015. 2 Odločba Ustavnega sodišča RS Up-679/12 z dne 16. 10. 2014, Up-450/15 z dne 2. 6. 2016. 3 Načelno pravno mnenje Vrhovnega sodišča RS, sprejeto na občni seji 14. 12. 1995. 4 Ko so odmerne odločbe za leto 2014, 2015 in 2016 že postale pravnomočne. 5 Osnova za plačevanje prispevkov od dohodkov je vsak posamezen prejet dohodek (55.a člen ZZVZZ). Osnova za plačilo prispevka za zavarovance, ki v okviru drugega pravnega razmerja opravljajo delo, je vsako posamezno plačilo za opravljeno delo oziroma storitev, prejeto na podlagi drugega pravnega razmerja, ki se po zakonu, ki ureja dohodnino, šteje za dohodek in ni oproščen plačila dohodnine ali ni drug dohodek po zakonu, ki ureja dohodnino (57. člen ZZVZZ). Tudi ZPIZ-2 v 148. členu določa, da je osnova za prispevek za posebne primere zavarovanja, kadar posameznik opravlja delo na podlagi drugega pravnega razmerja, vsako posamezno plačilo za opravljeno delo oziroma storitev, prejeto na podlagi drugega pravnega razmerja, ki se po zakonu, ki ureja dohodnino, šteje za dohodek. Za dohodek pa se po določbi 15. člena ZDoh-2 šteje vsako izplačilo oziroma prejem dohodka, ne glede na obliko, v kateri je izplačan oziroma prejet. 6 Davčna osnova od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja je vsak posamezni dohodek, zmanjšan za obvezne prispevke za socialno varnost, ki jih je na podlagi posebnih predpisov dolžan plačati delojemalec in za normirane stroške v višini 10% dohodka. Poleg normiranih stroškov je mogoče uveljavljati tudi dejanske stroške prevoza in nočitve v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, in sicer se priznajo na podlagi dokazil pod pogoji in do višin, ki jih na podlagi 44. člena tega zakona določi vlada (41. člen ZDoh-2). 7 In tudi 148. člen ZPIZ-2. 8 Odpravo, razveljavitev ali spremembo pravnomočne odmerne odločbe je sicer mogoče doseči z uporabo izrednega pravnega sredstva, pod pogoji iz 88. člena ZDavP-2 (kadar gre za kršitev materialnega prava ali vprašanje stvarne nepristojnosti) oziroma 90. člena ZDavP-2 (v primeru očitnih napak). 9 Tako VSRS v Sodbi X Ips 378/2016 z dne 25. 4. 2018. Stališče o tem, da je uporaba zakonske in pravne analogije dovoljena tudi v upravnem postopku, je zavzelo tudi Ustavno sodišče v zadevi U-I-225/96. 10 ki mora biti podana kumulativno skupaj s krivdo, škodo in vzročno zvezo.