Jedro

V ZDavP-2 je zakonodajalec umestil določbo o samoprijavi med splošne določbe zakona, kar kaže na to, da je ta institut želel vsebinsko okrepiti. Njegov namen je, da se davčne zavezance spodbudi k samoiniciativni sanaciji zamude roka za oddajo davčne napovedi oziroma k odpravi kasneje ugotovljenih nepravilnosti v sicer pravočasno vloženi davčni napovedi. Iz obrazložitve predloga zakona pa ne izhaja, da bi imel zakonodajalec namen davčnega zavezanca, ki vloži samoprijavo, podvreči drugačnim pravilom ugotavljanja njegove davčne osnove - nasprotno, želel je zagotoviti njegovo realno obdavčenje, torej obdavčenje skladno s splošnimi pravili o odmeri davka.

Izrek

I. Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave RS št. DT 21-02767-0 z dne 24. 11. 2015 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 424,11 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Z v uvodu navedeno prvostopno odločbo je bila tožniku odmerjena dohodnina za leto 2012 v znesku 7.982,77 EUR. Razliko med plačanimi akontacijami v višini 4.125,93 EUR in odmerjeno dohodnino, to je znesek 3.856,84 EUR, mora tožeča stranka skupaj z zamudnimi obrestmi, ki znašajo 347,98 EUR, plačati v v odločbi navedenem roku na v odločbi naveden račun. Tožnik se je zoper to odločbo pritožil, Ministrstvo za finance pa je kot drugostopni organ njegovo pritožbo zavrnilo.

2. Iz obrazložitve zgoraj navedenih aktov izhaja, da je tožnik dne 27. 7. 2015 vložil napoved za odmero dohodnine za leto 2012. Tožniku je bila izdana odločba, v kateri mu niso bili priznani stroški prevoza in prehrane, olajšava za čezmejne delovne migrante ter olajšava za vzdrževane družinske člane. Davčni zavezanec mora v napovedi za odmero dohodnine, katero mora vložiti v skladu z 267. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) do 31. julija prihodnje leto, če mu informativni račun ni bil vročen do 16. (pravilno 15.) junija tega leta za preteklo leto, navesti vse potrebne podatke o dohodkih in davčnih ugodnostih, ki jih želi uveljavljati, hkrati pa so določeni tudi roki, do kdaj mora to storiti. Zakon torej določa način uveljavljanja davčnih ugodnosti, to pa pomeni, da kolikor davčni zavezanec teh ne uveljavlja na zakonsko predpisan način, pravico do uveljavljanja davčnih ugodnosti izgubi. To so namreč materialne pravice, saj omogočajo zavezancu ugodnosti, ki imajo neposredno vsebinsko posledico na njegovo odmero davka. Ker davčni zavezanec do 31. julija napovedi za preteklo leto ni vložil, je s tem izgubil pravico do uveljavljanja davčnih ugodnosti.

3. Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in vlaga tožbo v upravnem sporu. Navaja, da je vložil napoved za odmero dohodnine za leto 2012 na podlagi samoprijave, ki je urejena v 63. členu ZDavP-2. To je mogoče storiti do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora, do začetka postopka o prekršku ali kazenskega postopka. Iz navedene določbe oziroma obrazložitve ob sprejemu te določbe pa nikakor ne izhaja, da davčni zavezanec v primeru samoprijave izgubi kakšne materialnopravne pravice. Predvidena sankcija je namreč le obračun obresti in ne izguba materialnopravnih pravic. Določilo šestega odstavka 267. člena ZDavP v obravnavanem primeru ne velja, saj se je tožeča stranka poslužila vložitve davčne napovedi na podlagi instituta samoprijave iz 63. člena ZDavP-2. Pri tem je treba upoštevati tudi določbo drugega odstavka 271. člena ZDavP-2, ki posebej ureja uveljavljanje posebne davčne olajšave za vzdrževane družinske člane. Tožeča stranka opozarja tudi na ustaljeno prakso davčnih organov do 15. 6. 2015, ko je bila tudi v dohodninskih odločbah, izdanih na podlagi samoprijave, upoštevana davčna olajšava za čezmejne delovne migrante ter olajšava za stroške v zvezi s prehrano med delom, stroške prevoza na delo in z dela ter za vzdrževane družinske člane. Šele na podlagi pojasnila generalnega finančnega urada z dne 15. 6. 2015 se je uveljavilo stališče, da zavezanec z vložitvijo samoprijave izgubi pravico do uveljavljanja davčnih ugodnosti, to pa pomeni neenako obravnavanje zavezancev, ki so svojo napoved na podlagi samoprijave vložili pred letom 2015 in tistimi, ki so to storili kasneje. Aktivno ravnanje davčnega zavezanca, ki se kaže v vložitvi samoprijave, to je še preden je Finančna uprava RS sama izdala odločbo, pa pomeni, da bi bilo treba tožniku priznati tako uveljavljanje stroškov v zvezi z delom, kot tudi posebno davčno olajšavo za čezmejne delovne migrante, ki je bila v veljavi do začetka leta 2014. Tožeča stranka predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči o stvari na podlagi 65. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tako, da pri odmeri dohodnine tožeči stranki za leto 2012 upošteva stroške za delo v tujini ter posebno olajšavo za čezmejne delovne migrante oziroma podredno, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v nov postopek. Priglaša tudi stroške tega upravnega spora.

4. Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da se o upravičenosti do posameznih olajšav odloča v odvisnosti od izpolnjenosti pogojev za njihovo priznanje tako kot v vsakem drugem davčnem odmernem postopku, s čimer se zagotavlja enaka obravnava davčnih zavezancev. Priznanje materialnih pravic torej ni samoumevno zgolj na podlagi dejstva, da gre za postopek na podlagi samoprijave. To bi namreč pomenilo omogočanje uveljavljanja že prekludiranih pravic po tem, ko je rok določen za uveljavljanje teh pravic že potekel. Predlaga, da sodišče tožbo zavrne.

5. Sodišče je v zadevi že odločilo s sodbo št. II U 199/2016-9 z dne 7. 2. 2017, s katero je tožbo zavrnilo. Ta sodbo pa je Vrhovno sodišče RS s sklepom št. X Ips 148/2017 z dne 10. 1. 2018 po reviziji tožeče stranke razveljavilo in zadevo vrnilo prvostopnemu sodišču v novo sojenje.

6. Tožba je utemeljena.

7. Za presojo v predmetnem sporu je odločilna okoliščina, da je tožnik davčno napoved vložil kot samoprijavo in da se v zvezi s tem zastavlja vprašanje načina določitve davčne osnove za odmero dohodnine oziroma s tem povezanih pravil in omejitev. O tem je zavzelo stališče Vrhovno sodišče RS v zgoraj navedenem sklepu. V skladu s tem jezikovna razlaga določbe 63. člena ZDavP-2 ne vodi do sklepa, da se davčna napoved, vložena na podlagi samoprijave, vsebinsko v čemerkoli razlikuje od pravočasno vložene davčne napovedi. Po prvem odstavku 63. člena ZDavP-2 namreč lahko davčni zavezanec vloži davčno napoved oziroma popravljeno davčno napoved na podlagi samoprijave v primeru zamude roka za vložitev davčne napovedi oziroma, če je v davčni napovedi navedel neresnične, nepravilne ali nepopolne podatke. To lahko stori najpozneje do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora, oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka. ZDavP-2 na vložitev samoprijave izrecno veže tri posledice. Prva je plačilo obresti, ki jih davčni organ obračuna od neplačanega davka za čas od poteka roka za vložitev davčne napovedi do vložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave (drugi odstavek 63. člena ZDavP-2). Druga je, da zavezanec v zvezi z isto obveznostjo ne more vložiti nove samoprijave, saj jo lahko vloži le enkrat (tretji odstavek 63. člena ZDavP-2), tretja pa je izjema od kaznovanja za prekršek (396. člen ZDavP-2). Zakon torej opredeljuje končni rok, do katerega je davčna napoved na podlagi samoprijave lahko vložena, ne postavlja pa omejitev glede dejstev, ki jih zavezanec v njej lahko navaja. Glede na to ni razloga, da se davčna napoved iz 63. člena ZDavP-2 razlikuje od davčne napovedi iz 61. člena ZDavP-2, ki splošno določa vsebino davčne napovedi.

8. Na takšno jezikovno razlago določbe 63. člena ZDavP-2 se navezuje tudi sistematična razlaga zakonskih norm ZDavP-2. Samoprijava je posebna pravna možnost, ki jo zakon nudi davčnemu zavezancu, ki davčne napovedi ni oddal pravočasno. Sistematično je inštitut umeščen v splošni del zakona in sicer za določbo o pravočasni davčni napovedi (61. člen ZDavP-2) in določbo o predložitvi davčne napovedi po izteku predpisanega roka, ki se pod določenimi pogoji ravno tako šteje za pravočasno vloženo (62. člen ZDavP-2). Samoprijava je torej poseben institut, ki predstavlja odstop od splošnih pravil o pravočasnosti vlog, zato v zvezi z njo niso uporabljive zakonske določbe o rokih in procesnih omejitvah v postopkih pobiranja posameznih davkov iz posebnega dela ZDavP-2, ki se nanašajo na pravočasno vložene vloge.

9. Roki in prekluzije, ki jih določa ZDavP-2 (v 267., 270., 271. in 288. členu) niso materialnopravne odločbe, ki bi urejale materialnopravna pravila odmere dohodnine (kar ureja ZDoh-2), temveč urejajo zgolj procesne možnosti in omejitve, ki se nanašajo prav na primere pravočasnega uveljavljanja davčnih obveznosti. Zato te določbe za primer odločanja o obveznosti plačila dohodnine na podlagi vložene davčne napovedi na podlagi samoprijave skladno s 63. členom ZDavP-2 niso uporabljive.

10. Do enakega zaključka pa pridemo tudi z zgodovinsko in teleološko razlago 63. člena ZDavP-2. V ZDavP-2 je zakonodajalec umestil določbo o samoprijavi med splošne določbe zakona, kar kaže na to, da je ta institut želel vsebinsko okrepiti. Njegov namen je, da se davčne zavezance spodbudi k samoiniciativni sanaciji zamude roka za oddajo davčne napovedi oziroma k odpravi kasneje ugotovljenih nepravilnosti v sicer pravočasno vloženi davčni napovedi. Iz obrazložitve predloga zakona pa ne izhaja, da bi imel zakonodajalec namen davčnega zavezanca, ki vloži samoprijavo, podvreči drugačnim pravilom ugotavljanja njegove davčne osnove - nasprotno, želel je zagotoviti njegovo realno obdavčenje, torej obdavčenje skladno s splošnimi pravili o odmeri davka.

11. Takšna razlaga zakona pa je tudi v skladu s temeljnimi načeli davčnega prava in ustavnimi načeli, to je načelom davčne pravičnosti oziroma enakomerne porazdelitve davčnega bremena, ki pomeni izpeljavo ustavnega načela enakosti pred zakonom (14. člen Ustave RS). Pravičnost obdavčitve pa pomeni tudi to, da država posamezniku ne nalaga takšnega davčnega bremena, ki bi ogrožal njegov minimalni življenjski standard.

12. Ker je bilo pri izdaji izpodbijane odločbe napačno uporabljeno materialno pravo, zaradi česar je ostalo nepopolno ugotovljeno tudi dejansko stanje, jo je sodišče na podlagi 4. in 2. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 odpravilo in v skladu s tretjim odstavkom citiranega člena zadevo vrnilo organu, ki je izpodbijani akt izdal, v ponovni postopek. V ponovnem postopku bo treba upoštevajoč zgoraj navedeno ponovno odločiti o zadevi.

13. Tožeča stranka je v skladu s tretjim odstavkom 25. člen ZUS-1 upravičena do povrnitve stroškov v zvezi s postopkom pred sodiščem prve stopnje. Ti se v upravnem sporu odmerijo v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu, sodišče pa jih je tožeči stranki odmerilo v priglašeni višini 137,70, k čemur prištelo še 30,29 EUR za 22 % DDV. Razen tega je priglasila tudi stroške za postopek z revizijo, do katerih je upravičena na podlagi prvega odstavka 154. člena Zakona o pravdnem postopku (ZPP) v zvezi z 22. členom ZUS-1. Po 5. točki tarifne št. 30 Odvetniške tarife v zvezi s 1. točko tarifne št. 18 je tožeča stranka upravičena do nagrade za revizijo v višini 206,55 EUR. K temu je sodišče prištelo še 45,44 EUR za 22 % DDV in 4,13 EUR za materialne stroške. Po obrazloženem je sodišče tožeči stranki odmerilo stroške v višini 424,11 EUR in jih naložilo v plačilo toženi stranki.

14. Obresti od zneska pravdnih stroškov je sodišče tožeči stranki prisodilo od dneva zamude, tožena stranka pa bo prišla v zamudo, če stroškov ne bo poravnala v paricijskem roku (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika - OZ v zvezi z 378. členom OZ - enako tudi načelno pravno mnenje Vrhovnega sodišča Republike Slovenije z dne 13. 12. 2006).