Jedro

Zamudne obresti začnejo teči z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka. Gospodarske družbe morajo voditi poslovne knjige v skladu s predpisi in ob upoštevanju računovodskih standardov. Listina, iz katere strokovna oseba, ki ni sodelovala pri poslovnem dogodku, ne more jasno in brez dvomov spoznati narave in obsega poslovnega dogodka, ni verodostojna knjigovodska listina. Zato ne more služiti kot podlaga za vnašanje knjigovodskih podatkov v poslovne knjige in ne kot podlaga za kontroliranje poslovnega dogodka. Glede na to takega poslovnega dogodka ni mogoče šteti za odhodek, ki zmanjšuje davčno osnovo oziroma za dogodek - izdatek, od katerega se plačujejo nižje davščine. Ker pogodba, ki ima naziv "avtorska pogodba" nima podatka o tem, katero konkretno avtorsko delo je bilo na njeni podlagi odplačno preneseno na tožečo stranko, take pogodbe ni mogoče šteti za verodostojno knjigovodsko listino, zato se tudi davščine v zvezi s tako pogodbo ne obračunajo po pravilih, ki veljajo za avtorsko pogodbo. Zmanjšana osnova za davek od dobička pravnih oseb se lahko uveljavlja le do poteka roka za vložitev davčnega obračuna.

Izrek

Pritožbi se delno ugodi. Izpodbijana sodba se spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se odločba Glavnega urada Davčne uprave Republike Slovenije z dne 19.5.1999, odpravi v delu, ki se nanaša na zamudne obresti v točkah I/1, I/2, I/3, I/4, I/5 in I/6 izreka odločbe Davčnega urada N.m., Oddelka za davčno inšpiciranje z dne 22.10.1998, v preostalem delu pa se pritožba zavrne in se izpodbijana sodba potrdi.

Obrazložitev

Z izpodbijano sodbo je prvostopno sodišče na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS, Uradni list RS, št. 50/97 in 70/2000) zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo tožene stranke z dne 19.5.1999, s katero je ta zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčnega urada N.m. z dne 22.10.1998 (v prvostopni sodbi je napačno naveden datum 11.10.1998). Z odločbo prvostopnega upravnega organa je bilo tožeči stranki naloženo, da zaradi odprave nezakonitosti in nepravilnosti v poslovanju plača: davek od dobička pravnih oseb za leto 1997 v znesku 632.758,00 SIT od osnove 2,531.032,00 SIT po stopnji 25% in pripadajoče zamudne obresti v znesku 60.006,00 SIT, izračunane od 1.5.1998 do 18.9.1998, ter zamudne obresti od 19.9.1998 do dneva plačila (I/1 točka izreka); premalo plačano akontacijo davka od dobička v obdobju od 1.1.1998 do 31.8.1998 v znesku 421.840,00 SIT od mesečne osnove 210.919,00 SIT po stopnji 25% in pripadajoče zamudne obresti v znesku 29.455,00 SIT, izračunane od prvega dne zamude do 18.9.1998, ter zamudne obresti od 19.9.1998 do plačila (I/2 točka izreka); premalo plačan davek od osebnih prejemkov od izplačil na podlagi pogodbe o delu v letu 1997 v znesku 365.585,00 SIT in pripadajoče zamudne obresti v znesku 117.742,70 SIT, izračunano od prvega dne zamude do 18.9.1998, ter zamudne obresti od 19.9.1998 do dneva plačila (I/3 točka izreka); prispevek za zdravstveno varstvo od izplačil na podlagi pogodbe o delu v letu 1997 v znesku 12.000,00 SIT in pripadajoče zamudne obresti v znesku 3.912,60 SIT, izračunane od prvega dne zamude do 18.9.1998, ter zamudne obresti od 19.9.1998 do dneva plačila (I/4 točka izreka); posebni davek na določene prejemke od izplačil na podlagi pogodbe o delu v znesku 1,035.826,10 SIT od osnove 4,143.304,64 SIT po stopnji 25 % in pripadajoče zamudne obresti v znesku 331.343,70 SIT, izračunane od prvega dne zamude do 18.9.1998, ter zamudne obresti od 19.9.1998 do dneva plačila (I/5 točke izreka); davek od prometa storitev po tar. št. 1 Tarife davka od prometa storitev po stopnji 5 % od izplačil na podlagi pogodbe o delu v znesku 207.165,20 SIT od osnove 4,143.304,64 SIT in pripadajoče zamudne obresti v znesku 65.585,50 SIT, izračunane od prvega dne zamude do 18.9.1998, ter zamudne obresti od 19.9.1998 do dneva plačila (I/6 točka izreka); določeno je tudi, da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (zadnji odstavek točke I izreka). V II točki izreka odločbe pa je odločeno, da mora tožeča stranka plačati obveznosti iz te odločbe v tridesetih dneh od vročitve odločbe, sicer bodo naložene obveznosti prisilno izterjane.

Sodišče prve stopnje je pritrdilo odločitvi in razlogom tožene stranke v obravnavanem primeru in se je v izogib ponavljanju v celoti sklicevalo na razloge izpodbijane odločbe (2. odstavek 67. člena ZUS). Zavrnilo pa je tožbene ugovore. Za znesek 883.544,64 SIT, na katerega se nanaša točka I/1 izreka prvostopne odločbe, se je strinjalo s stališčem tožene stranke in prvostopnega upravnega organa, da iz dokumentacije, ki jo je predložila tožeča stranka, ni mogoče ugotoviti, ali se res nanaša na popravek amortizacije in revalorizacijo amortizacije. Predložena dokumentacija torej ni verodostojna v smislu SRS 21, saj ne izkazuje tega, kar zatrjuje tožeča stranka. Pri tem pa tožeča stranka tudi ni zatrjevala niti dokazovala, iz katere od predloženih listin naj bi konkretno izhajal podatek, da je bil obravnavani znesek dejansko uporabljen kot strošek amortizacije osnovnih sredstev. Tožbeni ugovor, ki se je nanašal na točke I/3 do I/6 v zvezi z režiserji zvoka, je prvostopno sodišče zavrnilo zato, ker iz pogodb in obračunov ur, ki so predstavljale knjigovodske listine za izplačilo režiserjem zvoka, ni razvidno, za kakšna dela je šlo in v kakšnem obsegu, torej tudi te pogodbe niso verodostojne listine v smislu SRS 21, zato teh pogodb ni mogoče šteti za avtorske pogodbe, temveč za delovršne pogodbe. Zato je po presoji prvostopnega sodišča davčni organ ravnal pravilno, ko je tožeči stranki za ta dela naložil plačilo davkov in prispevkov, kot da gre za delovršno pogodbo. Prvostopno sodišče je zavrnilo kot neutemeljen tudi tožbeni ugovor, da bi bilo treba v tem primeru upoštevati uveljavljanje zmanjšanja davčne osnove in drugih olajšav v davčnem obračunu po noveli Zakona o davčnem postopku (ZDavP-C, Uradni list RS, št. 91/98) ne pa po prej veljavnem ZDavP. Novela ZDavP-C je namreč začela veljati s 1.1.1999. V obravnavanem primeru pa je bila prvostopna odločba izdana pred začetkom uporabe navedene novele ZDavP-C. Tožeča stranka je vložila dve pritožbi po dveh odvetnikih. Pritožbi vlaga iz vseh pritožbenih razlogov. Vztraja pri tem, da je davčnemu organu predložila vso dokumentacijo, ki se nanaša na popravek amortizacije v znesku 883.544,64 SIT, kar naj bi izhajalo tudi iz zapisnika davčnega organa. Ker davčni organ v zvezi s tem ni pravilno in popolno ugotovil dejanskega stanja, je prišlo tudi do napačne uporabe materialnega prava. Tudi obrazložitev prvostopne sodbe je pomanjkljiva. Tožeča stranka je že v postopku davčnega inšpiciranja pojasnila okoliščine in predložila poslovne knjige ter izračune, iz katerih je razvidno, za kaj uveljavlja znižanje davčne osnove. To je pojasnila tudi v svojih pripombah na zapisnik in v pritožbi na prvostopno odločbo. Gre za sklop notranjih knjigovodskih listin in informacij, ki jih v celoti priznavajo tudi slovenski računovodski standardi (SRS 21) in bi jih bilo treba preučiti po vsebini, saj za prvostopno sodišče verodostojnost računovodskih dokumentov ni sporna, kar je sicer nasprotno glavni utemeljitvi tožene stranke. Prvostopno sodišče pa se sklicuje na utemeljitve tožene stranke in prvostopnega davčnega organa, ki pa izhajata iz neverodostojnosti knjigovodskih listin, ne pa iz logičnega in vsebinskega preverjanja obstoječih poslovnih knjig, kar je zahtevala tožeča stranka. Glede na to so bila bistveno kršena pravila postopka, je nepopolno in napačno ugotovljeno dejansko stanje, iz katerega je narejen napačen sklep. Tudi stališče prvostopnega sodišča, da gre v primeru pogodb z režiserji zvoka za delovršno in ne avtorsko pogodbo, je napačno. Kdaj gre pri takšnih delih za avtorska dela, izhaja iz 8. člena Zakona o avtorskih in sorodnih pravicah (ZASP) in tudi iz strokovnega mnenja dr. Mihe Trampuža iz Avtorske agencije Slovenije. Poudarja, da je sodišče prve stopnje prezrlo, da je bila z vsakim režiserjem zvoka sklenjena ustrezna avtorska pogodba. Iz previdnosti v spis ponovno vlaga avtorsko pogodbo, št. 19 z dne 1.7.1997. Prvostopno sodišče ni z ničimer dopolnilo stališča prvostopnega davčnega organa in tožene stranke, temveč absurdno napačno trdi, da konkretne avtorske pogodbe niso verodostojne knjigovodske listine v smislu SRS 21, kar pa ni res. Ta listina namreč izkazuje konkreten in resničen pogodbeni odnos in je povsem v skladu s principi obligacijskega pogodbenega prava. Interpretacije, kaj se šteje za avtorsko delo, ki so v nasprotju z ZASP, so nedopustna interpretacijska samovolja davčnega organa, kar je v nasprotju z načeli pravne države in enotne uporabe prava, temu pa neprepričljivo in napačno sledi tudi prvostopno sodišče. Zato je tudi v tem delu izpodbijana sodba nezakonita. Ker je novela ZDavP-C ugodnejša za davčnega zavezanca, bi bilo treba ne glede na čas uveljavitve te novele to novelo uporabiti tudi v obravnavanem primeru. Glede na navedeno tožeča stranka predlaga, da pritožbeno sodišče pritožbi ugodi, izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne v ponovno odločanje sodišču prve stopnje oziroma samo spremeni sodbo sodišča prve stopnje v obsegu tožbenega zahtevka tožeče stranke.

Tožena stranka na pritožbo ni odgovorila.

Pritožba je delno utemeljena.

Med upravnim sporom je Ustavno sodišče Republike Slovenije sprejelo odločbo, št. U-I-356/02-14 z dne 23.9.2004 (Uradni list RS, št. 109/2004). Z njo je odločilo, da: 1. je bil Zakon o davčnem postopku (ZDavP, Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99 in 97/2001) v neskladju z ustavo iz razlogov, navedenih v obrazložitvi te odločbe; 2. da v zadevah iz 460. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-1, Uradni list št. 54/2004) začnejo zamudne obresti teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe.

Ustavno sodišče je določilo način izvršitve navedene odločbe (2. točka izreka odločbe). V 11. točki obrazložitve navedene odločbe je pojasnilo, da je treba na tej podlagi odpraviti posledice neustavnih določb ZDavP v postopkih, ki do uveljavitve ZDavP-1 še niso bili pravnomočno končani, saj se te zadeve na podlagi 406. člena ZDavP-1 končajo po določbah ZDavP. V takih primerih davčnega zavezanca ne bremenijo posledice zamude v obliki zamudnih obresti za tisti čas, ko njegova davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena (nedvomno bi bilo lahko za tisti čas predpisano ohranjanje realne vrednosti obveznosti), temveč ga bodo bremenile šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, to je po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti (4. odstavek 15.a člena ZDavP).

Ker so bile v obravnavanem primeru tožeči stranki obračunane zamudne obresti v nasprotju z navedeno odločbo ustavnega sodišča, je bilo v tem primeru materialno pravo napačno uporabljeno. Zato je pritožbeno sodišče, na podlagi 3. točke 2. odstavka 77. člena ZUS tožnikovi pritožbi delno ugodilo in spremenilo prvostopno sodbo tako, da je tožbi delno ugodilo in izpodbijano odločbo tožene stranke na podlagi 4. točke 1. odstavka 60. člena ZUS odpravilo v delu, ki se nanaša na zamudne obresti v točkah I/1 do I/6 izreka prvostopne upravne odločbe. V tem delu bo o zadevi tožena stranka v novem postopku ponovno odločala na podlagi 2. odstavka 60. člena ZUS. Pri odločanju pa bo upoštevala tudi navedeno odločbo ustavnega sodišča. V preostalem delu pa je po presoji pritožbenega sodišča odločitev prvostopnega sodišča v obravnavanem primeru pravilna in zakonita. Zanjo je prvostopno sodišče, tudi s sklicevanjem na razloge iz obrazložitve izpodbijane odločbe tožene stranke, kar mu omogoča 2. odstavek 67. člena ZUS, navedlo utemeljene razloge, na katere se pritožbeno sodišče, da se izogne ponavljanju, v celoti sklicuje.

V obravnavanem primeru je med spornimi vprašanji tudi vprašanje pravilnosti izračuna davčne osnove za obračun davka od dobička tožeče stranke za leto 1997 in posledično akontacije davka od dobička za čas od 1.1.1998 do 31.8.1998 (točki I/1 in I/2 izreka prvostopne upravne odločbe).

Kot so tožeči stranki pravilno navedli že oba upravna organa in prvostopno sodišče, se je v tem obdobju davek od dobička pravnih oseb obračunaval po Zakonu o davku od dobička pravnih oseb (ZDDPO, Uradni list RS, št. 72/93, 20/95, 18/96, 34/96 in 27/98, ki je bil kasneje še spremenjen oziroma dopolnjen Uradni list RS, št. 31/2000-ZP-L, 50/2002-odlUS, 108/2002, 40/2004-ZDDPO-1, 58/2004-odlUS in 61/2004-odlUS). ZDDPO v 9. členu določa, da se za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki v zneskih, ugotovljenih v izkazu uspeha, na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen prihodkov in odhodkov, ki so določeni z ZDDPO. V 11. členu ZDDPO pa je določeno, da se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere je s tem zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja. Med odhodke se po 15. členu ZDDPO šteje tudi amortizacija opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih dolgoročnih sredstev v obračunanem znesku, vendar največ do zneska, obračunanega z uporabo metode enakomernega časovnega amortiziranja ter najvišjih letnih amortizacijskih stopenj, predpisanih z ZDDPO. V skladu s 50. členom Zakona o gospodarskih družbah (ZGD, Uradni list RS, št. 30/93, 29/94, 82/94, 20/98, 6/99, ki je veljal v času odločanja prvostopnega organa v tej zadevi) morajo gospodarske družbe, kar je tudi tožeča stranka, voditi poslovne knjige v skladu s predpisi in ob upoštevanju računovodskih standardov. Sklep o določitvi slovenskih računovodskih standardov - SRS - je bil objavljen v Uradnem listu RS, št. 68/93. Slovenski računovodski standard SRS 22.1 določa, da morajo biti vsi vpisi v poslovne knjige opravljeni na podlagi verodostojne knjigovodske listine. Knjigovodska listina pa je v SRS 21.12 opredeljena kot pristno pričevanje o nastanku poslovnega dogodka ter služi kot podlaga za vnašanje knjigovodskih podatkov v poslovne knjige in kontroliranje poslovnega dogodka, ki ga izpričuje. SRS 21.5 določa, da mora opis poslovnega dogodka vsebovati natančno vsebino. Iz SRS 21.9 izhaja, da je knjigovodska listina verodostojna, če se pri njenem kontroliranju pokaže, da lahko strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, na njeni podlagi popolnoma jasno in brez kakih dvomov spozna naravo in obseg poslovnega dogodka.

Če drži zatrjevanje tožeče stranke, da je bil njen "revalorizacijski primanjkljaj" v letu 1994 883.544,64 SIT, ki je zajet v znesku 901.411,80 SIT, je dokumentacija, ki jo je v zvezi s tem predložila, tudi po presoji pritožbenega sodišča neverodostojna v smislu SRS 21. Iz te dokumentacije davčni inšpektor "revalorizacijskega primanjkljaja" v višni 883.544,64 SIT ni mogel izračunati. Da bi bil tak izračun mogoč, ni dokazala niti tožeča stanka. Ta ves čas postopka ni navedla, iz katerih listin v tej dokumentaciji je mogoče priti do takega izračuna, niti takega izračuna ni predložila. Na 3. strani pritožbe, vložene po odvetniku B.P., tožeča stranka navaja, da "je dejstvo, da vsebino evidentiranega in pravilno obračunanega dogajanja davčnega zavezanca ne izkazuje le ena listina, pač pa dokaz predstavljajo smiselno povezana dejstva in izračuni skupaj z izdanimi pojasnili tožeče stranke, iz katerih je po pravilih računovodske stroke in njenimi standardi jasno razvidna dejanska vsebina, kot jo zatrjuje tožeča stranka", vendar pritožbi za drugačno odločitev pomembnega izračuna oziroma drugega dokazila ni predložila. To pa po presoji pritožbenega sodišča potrjuje odločitev in razloge obeh davčnih organov in prvostopnega sodišča, da iz dokumentacije, ki jo ima tožeča stranka, ni mogoče izračunati "revalorizacijskega primanjkljaja" v znesku, ki ga zatrjuje. Zato tudi po presoji pritožbenega sodišča predložena dokumentacija tožeče stranke ni verodostojna v smislu SRS 21. V obravnavanem primeru je odločitev glede obdavčitve prihodkov na podlagi "avtorskih pogodb z režiserji zvoka" oprta na stališče, da predložene pogodbe skupaj z obračuni niso verodostojne knjigovodske listine v smilsu SRS 21, dodatno pa še na presojo, ali so dela, navedena v obravnavanih avtorskih pogodbah, sploh avtorska dela. Ker je za odločitev v stvari dovolj že ugotovitev, da avtorske pogodbe in na njih temelječi obračuni niso verodostojne knjigovodske listine v smislu SRS 21, je nadaljnje vprašanje vsebinske presoje del nepotrebno in na odločitev v stvari ne vpliva. Zato se pritožbeno sodišče do pravne narave del režiserja zvoka glede na ZASP niti ne opredeljuje. Tudi po presoji pritožbenega sodišča namreč iz sklenjenih avtorskih pogodb, ki so v upravnih spisih, ni mogoče ugotoviti, za katera konkretna avtorska dela je šlo oziroma katera konkretna dela je avtor prenesel na tožečo stranko, poleg tega pa ta dela niso enaka delom iz opisa "delovnega mesta režiser zvoka", ki ga je tožeča stranka predložila kot izpis iz sistemizacije delovnih mest. V 1. točki avtorske pogodbe (št. 4, 13 in 19) je določeno, da avtor na tožečo stranko prenaša izključne materialne pravice za avtorsko delo po točki 1-3 (1. točka: govorjena dela, kot na primer govori, pridige, predavanja; 2. točka: pisana dela, kot na primer leposlovna dela, članki, priročniki, študije ter računalniški programi; 3. točka: glasbena dela z besedilom ali brez besedila) oziroma 6-7 (6. točka: fotografska dela in dela, narejena po postopku, podobnem fotografiranju; 7. točka: avdiovizualna dela) oziroma 10-12 (10. točka: dela uporabne umetnosti in industrijskega oblikovanja; 11. točka: kartografska dela; 12. točka: predstavitve znanstvene, izobraževalne ali tehnične narave - tehnične risbe, načrti, skice, tabele, izvedenska mnenja, plastične predstavitve in druga dela enake narave) 5. člena ZASP, pri čemer obseg materialnih pravic ni določen. V opisu del in nalog delovnega mesta režiser zvoka pa je tožeča stranka navedla naslednja dela: oblikovanje v skladu z moderatorjem programa glasbeni del programa, izbor in predvajanje glasbe, sooblikovanje oddaj (npr. filmski oddaji potrebno filmsko glasbo, turistični oddaji o Grčiji grško glasbo), glasbeni del reklamnih spotov (izbira glasbenih podlag, efektov in montaža). Ker dela režiserja zvoka v avtorskih pogodbah niso navedena, so po presoji pritožbenega sodišča za odločanje v tej zadevi pravno nepomembna.

Pritožbeno sodišče glede na navedeno enako kot prvostopno sodišče in tožena stranka meni, da sklenjene avtorske pogodbe skupaj z obračuni ur za posamezen mesec za posameznega avtorja kot knjigovodske listine ne izkazujejo pristnega pričevanja o nastanku in vsebini poslovnega dogodka, ki naj bi ga urejale. V tem primeru je to vprašanje, za katera konkretna avtorska dela je bila materialna avtorska pravica odplačno prenesena na tožečo stranko. Ker to iz listine ne izhaja, taka listina ni v skladu s SRS 21.5, 21.9 in 21.12. Zato strokovna oseba, ki ni sodelovala pri poslovnem dogodku (davčni inšpektor), na podlagi sklenjenih avtorskih pogodb in obračunov na njihovi podlagi ne more popolnoma jasno in brez dvomov spoznati naravo in obseg poslovnega dogodka. To pa po SRS 21.9 pomeni, da so navedene pogodbe in obračuni neverodostojne knjigovodske listine.

Na odločitev v stvari pa ne vpliva zatrjevanje tožeče stranke, da so sklenjene pogodbe glede na Zakon o obligacijskih razmerjih verodostojne, saj to ni predmet presoje v postopku obračunavanja davkov, kjer se presoja verodostojnost pogodb kot knjigovodskih listin v smislu SRS.

Glede na to je tudi po presoji pritožbenega sodišča pravilna odločitev prvostopnega sodišča in obeh upravnih organov, da v obravnavanem primeru navedenih pogodb zaradi njihove neverodostojnosti v smislu SRS 21.9 ni mogoče obravnavati kot avtorskih pogodb.

Neutemeljen pa je tudi pritožbeni ugovor, da bi bilo treba v obravnavanem primeru uporabiti novelo 202. člena ZDavP, vneseno v ta zakon z ZDavP-C. ZDavP-C je začel veljati s 1.1.1999, v prehodni določbi 39. člena pa je bilo določeno, da se določba 21. člena (v osnovnem besedilu je to 202. člen) uporablja tudi za odmero davka od dobička pravnih oseb za leto 1998. V obravnavanem primeru pa je šlo za odmero davka od dobička pravnih oseb za leto 1997. Glede na navedeno je pravno stališče sodišča prve stopnje, da bi tožeča stranka lahko uveljavljala zmanjšano osnovo za davek od dobička pravnih oseb le do poteka roka za vložitev davčnega obračuna, pravilno in zakonito. Enako je vrhovno sodišče odločilo s sodbo, opr. št. I Up 984/2001 z dne 9.9.2003. Glede na navedeno je pritožbeno sodišče na podlagi 73. člena ZUS pritožbo v tem delu zavrnilo kot neutemeljeno in v tem delu potrdilo izpodbijano sodbo prvostopnega sodišča.