Jedro

Določbi 4. in 89. člena ZDoh nista le procesnega značaja, ampak imata tudi materialno pravne učinke, ker vplivata na višino odmere dohodnine. Zato ju ni mogoče uporabiti pri odmeri dohodnine za leto, v katerem ti določbi še nista veljali.

Izrek

Pritožba se zavrne in se potrdi sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije, št. U 521/97-8 z dne 10.9.1998.

Obrazložitev

Z izpodbijano sodbo je upravno sodišče tožnikovi tožbi ugodilo, odločbo tožene stranke z dne 29.1.1997, s katero je zavrnila njegovo pritožbo, odpravilo in zadevo vrnilo toženi stranki v ponovni postopek. V obrazložitvi navaja, da je bila s prvostopno upravno odločbo tožniku odmerjena dohodnina za leto 1994 v znesku 1.359.518 SIT, z upoštevanjem dobička, doseženega z opravljanjem dejavnosti v višini 2.680.481 SIT in ugotovljenega z odločbo z dne 23.11.1995. Po stališču tožene stranke se, glede na določbo 5. alinee 6. člena Zakona o dohodnini, ugotovljeni dobiček všteva v osnovo za dohodnino, čeprav odločba o odmeri davka iz dejavnosti pred izdajo odločbe o dohodnini ni bila dokončna in pravnomočna, saj zakon izrecno tega ne zahteva. Po 4. členu Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93, popr. 2/94 in 7/95) se višina dohodnine in davkov, ki se od nje odštejejo, ugotavlja po predpisih, ki veljajo na dan 1. januarja tistega leta, za katero se dohodnina odmerja, če s tem zakonom ni drugače določeno. Izpodbijana odločba se nanaša na odmero dohodnine za leto 1994, to je na obdobje, v katerem je veljal Zakon o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93 in popr. 2/94). Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 7/95), ki je bil podlaga sporne odmere dohodnine za leto 1994 in s tem tudi izpodbijane odločbe, je začel veljati 5.2.1995, uporabljati pa 1. januarja 1995. Dohodnina se za posamezno koledarsko leto odmeri na podlagi predpisa, ki velja za leto odmere, ne pa na podlagi predpisa, ki velja v času izdaje odločbe o dohodnini.

Po določbi 89. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93, popr. 2/94 - ZDoh), ki je veljal za odmerno leto 1994, zavezanci za davek iz dejavnosti v napovedi za dohodnino navedejo vse podatke, potrebne za odmero dohodnine, razen dobička, ki ga ugotovi davčni organ. Davčni organ upošteva dobiček, ugotovljen z dokončno odločbo o odmeri davka iz dejavnosti. Ker tožena stranka ni počakala, da bi odločba o odmeri davka iz dejavnosti z dne 23.11.1995 postala dokončna, temveč je že naslednji dan, to je 24.11.1995 izdala odločbo o odmeri dohodnine za leto 1994, je napačno uporabila zakon. Črtanje besede "dokončno" v 89. členu Zakona o dohodnini iz leta 1993 v noveli zakona (9. člen Zakona o spremembah in dopolnitvah zakona o dohodnini - Uradni list RS, št. 7/95) ni postopkovne, temveč povsem vsebinske narave. Tožniku je bila dohodnina za leto 1994 odmerjena z upoštevanjem novele, torej predpisa, ki za odmero dohodnine za leto 1994 ni veljal, niti navedeni predpis nima določbe o retroaktivosti.

V pritožbi tožena stranka uveljavlja pritožbeni razlog zmotne uporabe materialnega prava. Meni, da 4. člen ZDoh ne daje podlage za razlago, da se dohodnina za posamezno koledarsko leto odmeri na podlagi predpisa, ki velja za leto odmere. 4. člen izrecno določa, da se višina dohodnine in davkov, ki se od nje odštejejo, ugotavlja po predpisih, ki veljajo na dan 1. januarja tistega leta, za katero se dohodnina odmerja. Iz nje torej ne izhaja, da morajo vse določbe ZDoh veljati v letu odmere. To velja za določbe, ki predpisujejo davčno obveznost, olajšave in davčne stopnje, torej določbe, ki vplivajo na višino davčne obveznosti. Nobenega razloga pa ni, da bi morale tudi določbe, ki urejajo sam postopek odmere dohodnine, veljati že 1. januarja leta, za katerega se dohodnina odmerja. Na podlagi določbe 9. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 7/95), ki je v drugem odstavku 89. člena črtal besedo "dokončno", davčnemu organu z izdajo odločbe ni bilo potrebno čakati do rešitve pritožbe zoper odločbo o odmeri davka od dohodkov iz dejavnosti. Predmetna odločba o odmeri dohodnine je bila izdana 24.11.1995, to je v času, ko so določbe novele že veljale. Določba 9. člena novele, ki ureja spremembo 89. člena Zakona o dohodnini, je postopkovne narave in ureja način odmere dohodnine. Zato ne vpliva na višino odmerne osnove, zaradi česar bi morala veljati že v odmernem letu 1994. Da je črtanje besede "dokončno" vsebinske narave, iz utemeljitve ni razvidno. Jasno je, da morajo določbe, ki vplivajo na višino odmerne osnove veljati že v začetku odmernega leta, saj se z njimi predpisujejo tekoče davčne obveznosti in vplivajo na ravnanje davčnih zavezancev. Nobenega razloga pa ni, da bi takšno pravilo veljalo tudi za določbe, ki urejajo sam odmerni postopek. Davčni zavezanec mora biti že v začetku odmernega leta seznanjen s predmetom in višino obdavčitve, priznanimi zmanjšanji in olajšavami. Dejstvo, da davčni organ po poteku odmernega leta zavezancu odmeri dohodnino, kljub temu, da odločba o odmeri davka iz dejavnosti še ni dokončna, pa na ravnanje zavezanca v odmernem letu nima nobenega vpliva. Zato je v konkretnem primeru dohodnina odmerjena v skladu z določbo 9. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini.

Tožeča stranka na pritožbo ni odgovorila.

Pritožba ni utemeljena.

V zadevi gre za odmero dohodnine za leto 1994. Ta se ugotavlja po predpisih, ki so veljali na dan 1. januarja 1994, to je po Zakonu o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93 in popr. 2/94 - ZDoh), ki v 4. členu določa, da se višina dohodnine in davkov, ki se od nje odštejejo, ugotavlja po predpisih, ki veljajo na dan 1. januarja tistega leta, za katero se dohodnina odmerja, če s tem zakonom ni drugače določeno. Navedena določba je umeščena v I. poglavje zakona z naslovom "splošne določbe", kar pomeni, da velja kot načelo za ugotavljanje višine dohodnine po tem zakonu.

Ker se je po ZDoh v osnovo za dohodnino upošteval dobiček, dosežen z opravljanjem dejavnosti (5. alinea 6. člena), bi tožena stranka morala upoštevati dobiček iz dejavnosti, ugotovljen po odločbi, ki bi bila dokončna, kot je to določal drugi odstavek 89. člena. Ker pa je tožena stranka upoštevala odločbo, ki ni bila dokončna, je s tem uporabila predpis, to je novelo zakona (Uradni list RS, št. 7/95), ki je v 9. členu drugega odstavka 89. člena črtala besedo "dokončno". S tem je uporabila predpis, ki ni veljal 1. januarja 1994, saj je začel veljati šele 5.2.1995. Zato je odločitev prvostopnega sodišča, ki je zaradi nepravilne uporabe materialnega prava izpodbijano odločbo odpravilo, pravilna. Glede na povedano pritožbeni ugovori niso utemeljeni. Določbi 4. in 89. člena ZDoh niso le procesnega značaja, ampak imata tudi materialno pravne učinke, ker vplivata na višino odmere dohodnine. Zato teh določb ni mogoče uporabiti pri odmeri dohodnine za leto, v katerem ti odločbi še nista veljali.

Neutemeljeno pritožbo je pritožbeno sodišče zavrnilo na podlagi 73. člena Zakona o upravnih sporih in potrdilo sodbo sodišča prve stopnje.