Jedro

Določbo 84. člena ZDDPO-2, ki ureja pokrivanje davčnih izgub, nastalih pred začetkom uporabe ZDDPO-2, je treba razlagati tako, da prepoveduje pokrivanje tistih davčnih izgub, nastalih pred začetkom uporabe ZDDPO-2, katerih pokrivanje je bilo prepovedano že po ZDDPO-1, ker so zavezanci izpolnili pogoje iz petega odstavka 29. člena ZDDPO-1.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo revidentovo tožbo zoper odločbo Davčnega urada Koper, št. DT 0610-51/2009-17 (0604-00) z dne 18. 9. 2009, izdano po postopku davčnega inšpekcijskega nadzora. Z odločbo je prvostopenjski davčni organ: v I. točki izreka ugotovil zmanjšanje davčne izgube v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za leto 2006 za 90.873,61 EUR, tako da izguba za leto 2006 znaša 3,903.682,40 EUR in zmanjšanje davčne izgube v obračunu za leto 2007 za 87.898,19 EUR, tako da izguba za leto 2007 znaša 90.080,85 EUR; v II. točki izreka ugotovil, da niso izpolnjeni pogoji za pokrivanje davčne izgube iz leta 2005 v višini 736.540,79 EUR in davčne izgube iz leta 2006 v višini 3,994.556,02 EUR; v III. točki izreka dodatno odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) in pripadajoče obresti v tam navedeni višini ter v IV. točki izreka dodatno odmeril akontacijo dohodnine od dohodka iz zaposlitve, prispevke za pokojninsko in invalidsko zavarovanje ter pripadajoče obresti v tam navedenem znesku. Ministrstvo za finance je revidentovo pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo zavrnilo kot neutemeljeno z odločbo, št. DT-499-14-77-2009-2 z dne 13. 1. 2011. 2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je prvostopenjsko sodišče pritrdilo odločitvi in razlogom prvostopenjskega in drugostopenjskega organa ter se je nanje tudi sklicevalo (v skladu z drugim odstavkom 71. člena ZUS-1). Pojasnilo je tudi svoje razloge za pravilnost odločitve, in sicer v zvezi z vsemi vsebinskimi sklopi, ki so bili predmet obravnave v davčnem postopku (izplačilo nadomestila drugi gospodarski družbi, ki je prevzela pri revidentu zaposleno osebo; stroški svetovalnih storitev; obračunavanje obresti med povezanima osebama v letu 2007; pokrivanje preteklih davčnih izgub; dodatna odmera DDV). Med drugim se je sklicevalo na 29. člen Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-1) in na 84. člen Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2), ki določata pogoje za pokrivanje davčnih izgub.

3. Zoper prvostopenjsko sodbo je revident vložil revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z vsemi razlogi iz drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijski razlog napačne uporabe materialnega prava. Meni, da 84. člen ZDDPO-2, ki je bil podlaga za odločitev, omejuje pokrivanje tistih davčnih izgub, ki jih zavezanec ni smel pokrivati zaradi prepovedi iz petega odstavka 29. člena ZDDPO-1, četudi bi jih sicer lahko pokril, ker je imel pozitivno davčno osnovo. Ne omejuje pa pokrivanja tistih davčnih izgub, ki jih davčni zavezanec niti ni mogel pokriti, ker ni imel pozitivne davčne osnove. Sam je bil v takem položaju, saj izgub iz leta 2005 in 2006 ni mogel pokrivati, ker ni imel pozitivne davčne osnove. Sklicuje se, da je bil namen ZDDPO-2 določiti ugodnejše pogoje za pokrivanje davčnih izgub glede na pogoje iz ZDDPO-1, takšno interpretacijo pa terja tudi zahteva po enakopravnem položaju zavezancev po novi ureditvi. Trdi tudi, da razlaga 84. člena ZDDPO-2, kakršno so zavzeli davčni organi in prvostopenjsko sodišče, prekomerno posega v ustavno zagotovljene pravice zavezancev. Revizijskemu sodišču predlaga, da spremeni izpodbijano sodbo in izpodbijani upravni akt odpravi oziroma vrne zadevo v novo sojenje prvostopenjskemu sodišču. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4. V odgovoru na revizijo tožena stranka predlaga zavrnitev revizije kot neutemeljene iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena po 2. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ker gre po vsebini zadeve za odločitev o pomembnem pravnem vprašanju, katere davčne izgube, nastale pred uporabo ZDDPO-2, to je pred letom 2007, lahko davčni zavezanci pokrivajo v času uporabe ZDDPO-2. Odločitev je odvisna od interpretacije 84. člena ZDDPO-2, ki ureja pokrivanje preteklih davčnih izgub. Revizijsko sodišče o tem vprašanju še ni odločalo in ocenjuje, da bi odločitev prispevala k pravni varnosti, upoštevaje tudi dejstvo, da ZDDPO-2 pokrivanja davčni izgub, tudi tistih, nastalih pred njegovo uporabo, časovno ne omejuje.

7. V zadevi ostaja sporna odločitev in presoja davčni organov ter prvostopenjskega sodišča, da glede na 84. člen ZDDPO-2 revident ne izpolnjuje pogojev za pokrivanje davčnih izgub iz let 2005 in 2006. Dejanske okoliščine, pomembne za uporabo 84. člena ZDDPO-2, niso sporne. Revident je v obračunu DDPO za leto 2007, poleg davčne izgube za leto 2007, uveljavljal tudi davčno izgubo iz let 2006 in 2005. V letu 2006 je več kot 25 % njegovega kapitala spremenilo lastništvo.

8. ZDDPO-2 v 84. členu določa: „Izgube iz davčnih obdobij od leta 2000 do leta 2006 se lahko pokrivajo v skladu s 36. členom tega zakona, razen izgub, ki se niso pokrile v skladu s petim odstavkom 29. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (Uradni list RS, št. 33/06 – uradno prečiščeno besedilo).“ Peti odstavek 29. člena ZDDPO-1 je določal: „Če se v davčnem obdobju neposredno ali posredno lastništvo delniškega kapitala oziroma kapitalskih deležev ali glasovalnih pravic zavezanca spremeni za več kot 25 % glede na njihovo vrednost ali število na začetku davčnega obdobja ali na koncu preteklega davčnega obdobja, drugi odstavek tega člena ne velja za izgube, ki so nastale v tem in v preteklih davčnih obdobjih.“ Drugi odstavek 29. člena ZDDPO-1 pa je določal: „Izgubo v davčnem obdobju lahko zavezanec pokriva z zmanjšanjem davčne osnove v naslednjih sedmih davčnih obdobjih, če zakon ne določa drugače.“

9. Glede na to, da 84. člen ZDDPO-2 ureja pokrivanje davčnih izgub, nastalih pred uporabo ZDDPO-2, je treba pri njegovi razlagi upoštevati, kako je bilo pokrivanje davčnih izgub urejeno pred uporabo ZDDPO-2. Glede na okoliščine obravnavanega primera je relevantna ureditev po ZDDPO-1. Kot izhaja iz prej citiranih določb, so zavezanci, ki so izpolnili pogoje iz petega odstavka 29. člena ZDDPO-1, izgubili pravico pokrivati davčne izgube v prihodnjih davčnih obdobjih. Ker so pravico izgubili, ni pomembno, ali bi jo sploh lahko koristili v prihodnjih davčnih obdobjih. Pravica je bila izgubljena ne glede na to, ali bi imeli v prihodnjih obdobjih pozitivno ali negativno davčno osnovo.

10. Nov zakon sicer lahko v korist davčnih zavezancev za nazaj vzpostavi pravico, ki so jo zavezanci po prejšnjem zakonu izgubili, a v obravnavanem primeru ne gre za tak primer. Iz besedila 84. člena ZDDPO-2 ali kakšne druge določbe ZDDPO-2 ni mogoče zaključiti, da ZDDPO-2 omogoča pokrivanje davčnih izgub, glede katerih so zavezanci po ZDDPO-1 izgubili pravico do pokrivanja. Če bi bil namen novega zakona za nazaj vzpostaviti prej izgubljene pravice zavezancev, bi to zakon po mnenju revizijskega sodišča moral jasno določati, saj bi šlo za spremembo v pravnem obravnavanju davčnih izgub.

11. Po presoji Vrhovnega sodišča je razlaga 84. člena ZDDPO-2, kakršno so zavzeli davčni organi in prvostopenjsko sodišče, pravilna. Revidentova razlaga, ki razlikuje med izgubami, ki jih zavezanec ni mogel pokrivati, ker ni imel pozitivne davčne osnove, in izgubami, ki jih ni smel pokriti, četudi je imel pozitivno davčno osnovo, pa ni ustrezna, ker povzroča različno obravnavanje davčnih izgub iz istega davčnega obdobja, na kar je opozorila že tožena stranka. Kot primer je mogoče izpostaviti zavezanca, ki imata v letu 2005 davčno izgubo, v letu 2006 pa izpolnita pogoj iz petega odstavka 29. člena ZDDPO-1. V letu 2006 ima eden od zavezancev dobiček, vendar zaradi prepovedi iz petega odstavka 29. člena ZDDPO-1 izgube iz leta 2005 ne sme pokriti, drugi zavezanec pa ima tudi v letu 2006 izgubo in izgube iz leta 2005 že zaradi tega ne more pokriti. Po revidentovi razlagi 84. člena ZDDPO-2 bi torej prvoomenjeni izgube iz 2005 ne smel pokriti, medtem ko bi jo drugoomenjeni lahko. Izguba iz leta 2005 bi bila različno obravnavana, zakaj naj bi bilo takšno različno obravnavanje utemeljeno, pa revident ne pojasni in tudi revizijsko sodišče meni, da za to ni utemeljenih razlogov.

12. Glede na vse navedeno revizijsko sodišče meni, da je treba 84. člen ZDDPO-2 razlagati tako, da prepoveduje pokrivanje tistih davčnih izgub, nastalih pred začetkom uporabe ZDDPO-2, katerih pokrivanje je bilo prepovedano že po ZDDPO-1, ker so zavezanci izpolnili pogoje iz petega odstavka 29. člena ZDDPO-1. Zato določba 84. člena ZDDPO-2 v obravnavnem primeru ni bila napačno uporabljena.

13. Ker materialno pravo z izpodbijano sodbo v delu, ki ga revident izpodbija z revizijo, ni bilo kršeno in ker revizijsko sodišče tudi ni našlo kršitev (pavšalno zatrjevanih) ustavnih pravic, je revizijo na podlagi 92. člena ZUS-1 zavrnilo kot neutemeljeno.

14. Odločitev o stroških temelji na 165. in 154. členu Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.