Jedro

Institut povprečenja je treba razlagati v luči temeljnih načel in ciljev ZDoh-2, iz katerih izhaja, da se enakopravno obravnavajo zavezanci, ki so v enakem ekonomskem položaju, ki imajo enako visoke dohodke in so zato obremenjeni enakopravno. Ravno v izogib neenakopravnem obravnavanju zavezancev je zakonodajalec uzakonil institut povprečenja, zavezanci, ki prejmejo dohodke iz delovnega razmerja za pretekla leta na podlagi odločbe Ustavnega sodišča RS, pa niso mogli sami vplivati na to, kdaj jim bo ta izplačan.

Izrek

Tožbi se ugodi in se odločba Ministrstva za finance, št. DT-499-01-478/2010 z dne 14. 10. 2010, odpravi.

Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega upravnega spora, odmerjene na 420,00 EUR, v 15 dneh od vročitve sodbe brez obresti, po izteku roka pa z zakonskimi zamudnimi obrestmi za čas zamude.

Obrazložitev

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo po nadzorstveni pravici odpravila odločbo Davčne uprave RS, Davčnega urada Nova Gorica, št. DT 04-02255-0 z dne 19. 10. 2009, s katero je bila tožniku odmerjena dohodnina za leto 2008. Citirano odmerno odločbo je drugostopni organ odpravil na podlagi določbe 2. odstavka 88. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06 s spremembami, v nadaljevanju ZDavP-2), iz razloga, ker je prvostopni organ z njeno izdajo prekršil materialni zakon. Tožniku je bila namreč dohodnina od dohodka, to je od pokojnine, ki mu je bila v letu 2008 izplačana za več preteklih let (od dne 1. 12. 1991 do dne 21. 10. 2001), obračunana po posebej izračunani individualni stopnji (z uporabo instituta povprečenja), na podlagi 1. odstavka 120. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 117/06 s spremembami, v nadaljevanju ZDoh-2). Institut povprečenja se po navedeni določbi uporabi zgolj v primeru, če je zavezanec prejel dohodek iz delovnega razmerja za preteklo leto ali več preteklih let na podlagi sodne odločbe, v konkretnem primeru pa je do izplačila dohodka prišlo na podlagi odločbe Zavoda za pokojninsko in invalidsko zavarovanje Slovenije, št. 17-9875040 z dne 11. 6. 2008 (v nadaljevanju odločba ZPIZ), torej upravne odločbe. Prvostopni organ je tako z uporabo instituta povprečenja pri odmeri dohodnine v tej zadevi napačno uporabil določbo 120. člena ZDoh-2, zato je odmerno odločbo drugostopni organ po nadzorstveni pravici odpravil in zadevo prepustil odločanju v novem postopku, kar izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe.

Tožnik se z izpodbijano odločbo ne strinja, zato vlaga tožbo v upravnem sporu, v kateri navaja, da je v obrazložitvi (odpravljene) prvostopne odločbe navedeno, da je zavezanec prejel dohodke iz delovnega razmerja na podlagi sodne odločbe, zato je lahko v tej zadevi kvečjemu sporna ugotovitev dejanskega stanja, ni pa prvostopni organ na ugotovljeno dejansko stanje napačno uporabil materialnega prava. Odmerno odločbo pa se po nadzorstveni pravici lahko odpravi le, če je bil z njo prekršen materialni zakon. Izpodbijana odločba je tudi sicer nepravična, saj pokojnine ni prejel, ko bi jo moral. Če bi jo, bi bil seštevek dohodnin, ki bi jih na prejete letne zneske plačal tekom relativno dolgega obdobja, bistveno nižji od dohodnine, ki mu grozi sedaj, ko je država leta trajajočo krivico popravila z enkratnim izplačilom, brez obresti ali revalorizacije. Poudarja, da je pokojnino dejansko prejel na podlagi sodne odločbe, to je odločbe Ustavnega sodišča RS št. U-I-155/00, odločba ZPIZ pa predstavlja le njeno izvršitev. Določba 1. odstavka 120. člena ZDoh-2 ne govori o individualni sodni odločbi, pač pa le o sodni odločbi, kar je tudi odločba Ustavnega sodišča RS. Na podlagi navedenega sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi.

Tožena stranka se v odgovoru na tožbo sklicuje na razloge izpodbijane odločbe ter dodatno navaja, da je Upravno sodišče RS v več primerih presodilo (nazadnje v sodbi opr. št. I U 806/2010-12 z dne 15. 11. 2010), da je za uporabo instituta povprečenja iz 120. člena ZDoh-2 nujno potrebna sodna odločba, na podlagi katere so posamezniku izplačani dohodki za več preteklih let. Povprečenje kot ga določa 120. člen ZDoh-2 je namreč izjema, zato ga je treba obravnavati restriktivno. Kriteriju sodne odločbe lahko zadosti le taka sodna odločba, ki pomeni neposredni izvršilni naslov za izplačilo dohodkov, torej individualna sodna odločba, ne pa odločba Ustavnega sodišča RS. V nadaljevanju odgovora tožena stranka, glede na tožbeni ugovor, dodatno pojasnjuje, da je v konkretnem primeru prvostopni organ napačno uporabil materialno pravo na sicer pravilno ugotovljeno dejansko stanje.

V pripravljalni vlogi z dne 18. 3. 2011 se tožena stranka opredeljuje do stališča Vrhovnega sodišča RS, ki ga je zavzelo v sodbi, opr. št. X Ips 93/2010 z dne 3. 2. 2011. K točki 1 izreka: Tožba je utemeljena.

Z izpodbijano odločbo je drugostopni organ po nadzorstveni pravici odpravil prvostopno odločbo o odmeri dohodnine za leto 2008 in zadevo prepustil odločanju v novem postopku. Sodišče uvodoma navaja, da je kljub določbi 1. odstavka 5. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 in 62/10, v nadaljevanju ZUS-1), da se v upravnem sporu akt, s katerim je upravni akt na podlagi izrednega pravnega sredstva odpravljen, izpodbija samo, če je bil z njim postopek odločanja končan, v tej zadevi odločalo meritorno. Vrhovno sodišče RS je namreč v sklepu, opr. št. I Up 502/2009 z dne 29. 12. 2010, zavzelo stališče, da je treba v primeru, kot je tudi predmetni, ko je odpravljena pozitivna odločba (s katero je bila tožniku naložena obveznost), dopustiti sodno presojo, ali je bilo izredno pravno sredstvo zakonito uporabljeno, saj se je tožnikov pravni položaj v primerjavi s pravnim položajem pred izdajo izpodbijane odločbe, spremenil. Po določbi 158. člena Ustave RS pa je mogoče pravna razmerja, ki so (bila) urejena s pravnomočno pozitivno odločbo državnega organa odpraviti, razveljaviti ali spremeniti, le v primerih in po postopkih, določenih v zakonu.

Po določbi 2. odstavka 88. člena ZDavP-2 lahko davčni organ po nadzorstveni pravici odpravi odmerno odločbo tudi v primeru, če je z njo prekršen materialni zakon. Po presoji sodišča pa pri izdaji prvostopne odločbe, to je odločbe z dne 19. 10. 2009, s katero je bila tožniku odmerjena dohodnina za leto 2008, materialni zakon ni bil kršen. Prvostopni organ je namreč tožniku dohodnino obračunal skladno z določbo 1. odstavka 120. člena ZDoh-2, z uporabo instituta povprečenja. Tožnik je dohodek iz delovnega razmerja (oziroma pokojnine, ki se pri odmeri dohodnine, na podlagi določb ZDoh-2, obravnavajo kot dohodek iz delovnega razmerja) prejel na podlagi odločbe ZPIZ z dne 11. 6. 2008, za več preteklih let (od dne 1. 12. 1991 do dne 21. 10. 2001). V 1. odstavku 120. člena ZDoh-2 je določeno da se po povprečni stopnji dohodnina odmeri v primeru, ko je zavezanec prejel dohodek iz delovnega razmerja za preteklo leto ali več preteklih let na podlagi sodne odločbe. Na podlagi jezikovne razlage 120. člena ZDoh-2 tako pokojnine, prejete na podlagi upravne odločbe (odločbe ZPIZ), ne sodijo v dohodke, za katere bi se lahko uporabil institut povprečenja. Vendar pa je po presoji sodišča, ki temelji na stališču Vrhovnega sodišča RS, izraženem v sodbi, opr. št. X Ips 93/2010 z dne 3. 2. 2011, namen instituta povprečenja, kot izhaja iz obrazložitve predloga zakona širši, kot pa izhaja iz besedne razlage zakona, saj je v predlogu navedeno, da: „...ta velja za določene dohodke, ki se nanašajo na pretekla leta oziroma več let. Ker gre za izredne dohodke, prejete na podlagi delovnega razmerja, ki v določenem letu znatno povečajo letno davčno osnovo zavezanca, je z namenom ublažitve povečane obdavčitve zaradi progresivnosti stopenj dohodnine, na ta način določena nižja obdavčitev dohodkov takega zavezanca.“ V obravnavanem primeru izplačila starostne pokojnine gre za dohodke iz delovnega razmerja, ki jih je zavezanec (tožnik) prejel za več let nazaj v enem davčnem letu, kar znatno poveča njegovo davčno osnovo. Iz obrazložitve predloga zakona ni razvidno zakaj je zakonodajalec v besedilu 120. člena ZDoh-2 razlikoval med sodnimi in drugimi odločbami, na podlagi katerih zavezanci prejmejo dohodek iz naslova dela za več preteklih let. Iz namena instituta povprečenja pa izhaja, da osebe, ki so v enem davčnem letu prejele dohodke, ki bi jih morale v več preteklih letih, niso v slabšem položaju kot osebe, katerim je bila dohodnina za dohodek iz preteklega leta odmerjena vsako leto sproti. V obravnavanem primeru je tožnik prejel starostno pokojnino šele leta 2008, in sicer za obdobje od leta 1991 do leta 2001. Na podlagi navedenega je po presoji sodišča institut povprečenja treba razlagati v luči temeljnih načel in ciljev ZDoh-2, iz katerih izhaja, da se enakopravno obravnavajo zavezanci, ki so v enakem ekonomskem položaju, ki imajo enako visoke dohodke in so zato obremenjeni enakopravno. Ravno v izogib neenakopravnem obravnavanju zavezancev je zakonodajalec uzakonil institut povprečenja, zavezanci, ki prejmejo dohodke iz delovnega razmerja za pretekla leta na podlagi odločbe Ustavnega sodišča RS, pa niso mogli sami vplivati na to, kdaj jim bo ta izplačan. V obravnavanem primeru se položaj tožnika od položaja upravičencev, ki prejmejo pretekle dohodke iz delovnega razmerja na podlagi sodne odločbe, bistveno ne razlikuje.

Na podlagi vsega navedenega sodišče zaključuje, da ni mogoče slediti jezikovni razlagi drugostopnega organa glede 120. člena ZDoh-2, saj bi bilo z njo kršeno načelo enakosti pred zakonom (14. člen Ustave RS). S tako razlago so osebe, ki prejemajo dohodek iz dela za več let nazaj na podlagi upravne odločbe, v primerjavi s tistimi, ki ga prejmejo na podlagi sodne odločbe, postavljene v bistveno slabši položaj. Bistveno enak položaj obeh skupin oseb je v tem, da nobena od njih ni mogla sama vplivati na to, da bo v enkratnem znesku na podlagi odločbe (sodne ali upravne) prejela dohodke iz naslova dela za več let nazaj, do katerih je bila upravičena. Čeprav je treba izjeme razlagati restriktivno, kot navaja tožena stranka v odgovoru na tožbo, sodišče meni, da razlikovanje med obema skupinama ne bi bilo skladno z ustavnim načelom enakosti, ki tako zakonodajalcu kot sodišču nalaga, da bistveno enake dejanske primere obravnava enako. Prvostopni organ zato ni prekršil materialnega zakona (določb 120. člena ZDoh-2), ko je pri odmeri dohodnine tožniku za leto 2008 uporabil institut povprečenja, drugostopni organ pa posledično ni imel pravne podlage za odpravo odmerne odločbe po nadzorstveni pravici (88. člen ZDavP-2). Glede na navedeno je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 4. točke 1. odstavka 64. člena ZUS-1. Ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijane odločbe in podatkov iz upravnega spisa očitno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti, v upravnem sporu pa ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom, je sodišče na podlagi določbe 1. alineje 2. odstavka 59. člena ZUS-1 odločitev sprejelo na nejavni seji.

K točki 2 izreka: Tožnik je v tožbi sodišču predlagal tudi, da toženi stranki naloži v plačilo stroške tega upravnega spora. Ker je bilo njegovi tožbi ugodeno, je sodišče na podlagi 3. odstavka 25. člena ZUS-1 ugodilo tudi njegovemu stroškovnemu zahtevku in višino stroškov odmerilo v skladu z 2. odstavkom 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07) tako, da mu je, glede na to, da ga zastopa odvetnik, v tej zadevi, ki je bila rešena na seji, priznalo 350,00 EUR in 20 % DDV. Toženi stranki je določilo 15 dnevni rok izpolnitve obveznosti na podlagi 2. odstavka 313. člena Zakona o pravdnem postopku (Uradni list RS, št. 73/07-UPB3 s spremembami, ZPP) v zvezi s 1. odstavkom 22. člena ZUS-1, prvi dan po preteku tega roka pa začnejo teči tudi zakonske zamudne obresti.