Davčni organ je s tem, ko je z izpodbijano odločbo odločil o ugodnosti po Konvenciji, čeprav je tožnik zahteval odbitek v tujini plačanega davka po določbah ZDoh-2, odločil mimo njegovega zahtevka. To nenazadnje izhaja tudi iz obrazca za napoved za odmero akontacije dohodnine od pokojnine, ki v dveh ločenih poljih napeljuje na izbiro ene od obeh možnosti. Četudi se davek, ki ga je treba napovedati, po uradni dolžnosti odmeri z odmerno odločbo, pa je priznanje pravice do odprave dvojne obdavčitve vezano na zahtevek, ki ga davčni zavezanec poda v sami davčni napovedi. Skladno z drugim odstavkom 207. člena ZUP se z odločbo odloči o vseh zahtevkih stranke, tudi če je postopek začet po uradni dolžnosti. Z odločbo se ne odloči o drugih zadevah, ki niso predmet postopka, niti odločitve o njih ni zahtevala stranka v postopku. Če organ odloči z odločbo še o drugih vprašanjih, pa gre za zadeve, o katerih se postopek vodi le na zahtevo stranke, gre v tem delu za prekoračitev pristojnosti in s tem za ničnostni razlog.
Glede na to, da je sodišče odločbo z dne 3. 5. 2022 izreklo za nično, kar je rezultat, za katerega si prizadeva tožnik, si s tožbo, vloženo zoper 1. točko izreka odločbe Ministrstva za finance, s katero je bil zavržen njegov predlog za izrek ničnosti iste odločbe, ne more dodatno izboljšati pravnega položaja.
I.Odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 42110-1945/2022-2 z dne 3. 5. 2022 se izreče za nično.
II.Tožba zoper 1. točko odločbe Ministrstva za finance št. DT-499-01-398/2022-2 z dne 31. 3. 2023 se zavrže.
III.Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.
1.Z odločbo Finančne uprave Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) št. DT 42110-1945/2022-2 z dne 3. 5. 2022 je bil tožnik oproščen plačila akontacije dohodnine od pokojnine na podlagi mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka in premoženja, sklenjene med Republiko Slovenijo in ZDA (v nadaljevanju Konvencija). Davčni organ je obrazložil, da dohodek iz zaposlitve na podlagi delovnega razmerja oziroma pokojnine z virom izven Slovenije v znesku 504,62 EUR na podlagi 23. člena Konvencije ni obdavčen v Sloveniji, zato je odločeno, kot izhaja iz izreka odločbe. Se pa bo dohodek upošteval pri izračunu višine dohodnine od preostalega obdavčljivega dohodka, tj. pri izračunu in poračunu dohodnine na letni ravni v skladu s 110. členom Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2).
2.Zoper navedeno odločbo je tožnik vložil pritožbo in hkrati predlagal, da se izreče za nično iz razloga, ker v davčni napovedi oprostitve po Konvenciji ni predlagal, ampak je predlagal odbitek v tujini plačanega davka po določbah ZDoh-2. Toženka je z odločbo št. DT-499-01-398/2022-2 z dne 31. 3. 2023 zavrnila pritožbo (2. točka izreka) in zavrgla predlog za izrek odločbe za nično (1. točka izreka). Zavrženje predloga temelji na stališču, da se lahko odločba izreče za nično zgolj ob predpogoju, da je predlog vložen zoper pravnomočno odločbo, saj gre za izredno pravno sredstvo. Ta pogoj v obravnavani zadevi ni bil podan, saj je bil predlog vložen skupaj s pritožbo. Dodatno je pojasnila, da v postopku odmere akontacije dohodnine ne gre za postopek, ki bi se moral začeti na podlagi zahteve stranke, saj zavezanec za davek v napovedi zgolj posreduje podatke, pomembne za odmero akontacije.
3.V zvezi s pritožbo pa toženka stoji na stališču, da akontacija dohodnine tožniku ni bila odmerjena glede na ugotovitev, da je tožnik v napovedi podal izjavo o davčni obveznosti izven Republike Slovenije in uveljavljal davčne ugodnosti iz tega naslova. Rubrika 11 v davčni napovedi velja za primere sklenjenih bilateralnih mednarodnih konvencij, kjer je glede dohodka iz zaposlitve predvidena bodisi metoda (omejenega) odbitka ali metoda oprostitve (s progresijo), rubrika 12 - odbitek tujega davka po ZDoh-2 - pa je predvidena za odpravo dvojnega obdavčenja dohodkov iz zaposlitve zgolj v primerih, ko Slovenija s tujo državo nima sklenjene bilateralne konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja. Glede na to, da med Republiko Slovenijo in Združenimi državami Amerike obstaja konvencija o izogibanju dvojnega obdavčevanja in preprečevanju davčnih utaj, je davčni organ v napovedi izraženo tožnikovo voljo smiselno štel za uveljavljanje oprostitve plačila akontacije dohodnine, saj je ta metoda odprave dvojnega obdavčevanja predvidena v Konvenciji.
4.Tožnik s tožbo izpodbija tako odločbo prvostopenjskega organa o oprostitvi plačila akontacije dohodnine kot tudi odločbo drugostopenjskega organa o zavrženju predloga za izrek ničnosti te iste odločbe z dne 3. 5. 2022. Izpostavlja, da je na obrazcu uveljavljal pravico do odbitka v tujini plačanega davka po določbah ZDoh-2, davčni organ pa je samovoljno in njegove brez privolitve odločil o oprostitvi po Konvenciji. Takšna odločba je bodisi nična po določbi 4. točke prvega odstavka 279. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) ali pa nezakonita zaradi bistvene kršitve pravil postopka iz 7. točke drugega odstavka 237. člena ZUP. Davčne ugodnosti mora namreč stranka uveljavljati, zato v tem delu postopek ni tekel po uradni dolžnosti. Glede zavrženja predloga za izrek ničnost odločbe pa tožnik vztraja, da lahko stranka kadarkoli predlaga izrek ničnosti. Sklicuje se tudi na 249. člen ZUP in sodišču predlaga, naj tožni ugodi, opravi obe odločbi in zadevo vrne davčnemu organu v ponovni postopek.
5.V odgovoru na tožbo toženka prereka tožbene navedbe in vztraja, da za uporabo navedenega izrednega pravnega sredstva ni podlage, glede na to, da je tožnik zoper isto odločbo v okviru odprtega pritožbenega roka vložil pritožbo. V okoliščinah konkretnega primera bi bilo zahtevo za izrek ničnosti mogoče uporabiti šele po dokončnosti in/ali pravnomočnosti izpodbijanje odločbe. Tožnik je v napovedi za odmero akontacije dohodnine zahteval odpravo dvojne obdavčitve, in sicer z odbitkom tujega davka po določbah ZDoh-2, vendar pa načelo zakonitosti ne dovoljuje, da bi davčni organ pri odmeri upošteval le del veljavnih predpisov, torej le ZDoh-2, če ima država sklenjeno mednarodno pogodbo. V primeru, če ima država sklenjeno mednarodno pogodbo, lahko davčni zavezanec zahteva odpravo dvojnega obdavčenja le v skladu z metodo, na katero napotuje mednarodna pogodba. Pri tem se toženka sklicuje na sodbo Upravnega sodišča I U 1375/2019-11 z dne 29. 3. 2022.
6.Tožnik v pripravljalni vlogi nasprotuje toženkinemu stališču, da vložena pritožba izključuje procesno legitimacijo stranke, da zahteva ugotovitev ničnosti odločbe. Za tako stališče ni pravne podlage. Opozarja še, da mednarodna pogodba ne krči pravic, ki jih ima zavezanec po notranji zakonodaji. Mednarodna pogodba torej lahko predpiše davčne ugodnosti (spodbude), ne more pa predpisati obdavčitve, ki je po notranji zakonodaji ni.
K I. točki izreka
7.Odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 42110-1945/2022-2 z dne 3. 5. 2022 je nična.
8.Na podlagi 4. točke prvega odstavka 279. člena ZUP se za nično izreče odločba, ki jo je izdal organ brez zahteve stranke (128. člen tega zakona), pa stranka pozneje ni izrecno ali molče v to privolila. Na ničnost pazi sodišče po uradni dolžnosti ves čas postopka (drugi odstavek 37. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1).
9.Tožnik je 1. 2. 2022 vložil napoved za odmero akontacije dohodnine od pokojnine za rezidente. V njej je navedel, da bo mesečno prejemal 504,62 EUR pokojnine. Hkrati je uveljavljal odbitek v tujini odtegnjenega in plačanega davka v znesku 128,67 EUR mesečno. Z izpodbijano odločbo je bil tožnik oproščen plačila akontacije dohodnine od pokojnine, ki jo prejema iz ZDA za leto 2022 na podlagi 23. člena Konvencije. Toženka v bistvu meni, da zadošča, da je tožnik v napovedi za odmero akontacije dohodnine uveljavljal pravico do odprave dvojne obdavčitve in četudi je to zahteval na podlagi pravice do odbitka v tujini plačanega davka po določbah ZDoh-2, je davčni organ v okviru odločanja o tem zahtevku po uradni dolžnosti smel odločiti, da se tožniku prizna pravica do oprostitve po Konvenciji.
10.Po presoji sodišča drži, da se postopek odmere akontacije dohodnine od pokojnine za rezidente začne na podlagi davčne napovedi in nato vodi po uradni dolžnosti, kar jasno izhaja iz drugega odstavka 72. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-21). Vendar pa je treba pritrditi tožniku, da se na obrazcu za napoved za odmero akontacije dohodnine uveljavlja tudi zahtevek za priznanje pravice po Konvenciji ali zahtevek za priznanje pravice do odbitka tujega davka po ZDoh-2. Če torej zavezanec na predpisanem obrazcu ne zahteva odprave dvojne obdavčitve na enega od obeh možnih načinov, se mu to upravičenje po uradni dolžnosti ne prizna. 0etudi bi davčni organ na podlagi na0dela gotovosti, seznanjenosti in pomo0di (7. 0len ZDavP-2) dav0dnega zavezanca opozoril na to pravico, bo odlo0danje o njej vezano na zahtevek, kar jasno izhaja iz 273., 274. in 284.a 0lena ZDavP-2. Gre za dolo0bve, ki urejajo uveljavljanje pravice do odbitka v tujini pla0danega davka oziroma pravice do ugodnosti po Konvenciji, pri 0emer iz vseh na61tetih zakosnkih dolo0b v izhaja, da se upravi0denje dav0cnemu zavezancu prizna zgolj v primeru, 0e ga ta zahteva (na zakonsko predpisan na0din).
11.Ob povedanem zato sodi610de pritrjuje to7eniku, da je dav0dni organ s tem, ko je z izpodbijano odlo0dbo odlo0dil o ugodnosti po Konvenciji, 0eprav je to7nik zahteval odbitek v tujini pla0danega davka po dolo0dbah ZDoh-2, kar med strankama ni sporno, odlo0dil mimo njegovega zahtevka. To nenazadnje izhaja tudi iz obrazca za napoved za odmero akontacije dohodnine od pokojnine, ki v dveh lo0denih poljih napeljuje na izbiro ene od obeh mo7enosti. 0etudi se davek, ki ga je treba napovedati, po uradni dol7enosti odmeri z odmerno odlo0dbo, pa je priznanje pravice do odprave dvojne obdav0ditve vezano na zahtevek, ki ga dav0dni zavezanec poda v sami dav0dni napovedi. Skladno z drugim odstavkom 207. 0lena ZUP se z odlo0dbo odlo0di o vseh zahtevkih stranke, tudi 0e je postopek za0et po uradni dol7enosti. Z odlo0dbo se ne odlo0di o drugih zadevah, ki niso predmet postopka, niti odlo0bitve o njih ni zahtevala stranka v postopku. 0e organ odlo0di z odlo0bo 61e o drugih vpra61anjih, pa gre za zadeve, o katerih se postopek vodi le na zahtevo stranke, gre v tem delu za prekora0ditev pristojnosti in s tem za ni0dnostni razlog (4. to0dka prvega odstavka 279. 0lena ZUP v povezavi s 128. 0lenom ZUP).2
12.Dodatno pa sodi610de glede vpra61anja, ali sme dav0dni organ pri odlo0danju o na0dinu odprave dvojnega obdav0ditve to7enikove pokojnine upo61tevati le nacionalno zakonodajo (273. 0len ZDavP-2 in 136. 0len ZDoh-2) glede odbitka davka (kar je stali610de to7nika) ali pa je pri odpravi dvojnega obdav0ditve dol7ean upo61tevati dolo0bebe Konvencije in uporabiti metodo, kot jo dolo0da slednja (kar je stali610de to7enke), opozarja na sodbo I U 1350/2023-29 z dne 25. 1. 2024. V njej je Upravno sodi610de sprejelo druga0dno stali610de kot v sodbi I U 1375/2019-11 z dne 29. 3. 2022, na katero se sklicuje to7enka v odgovoru na to7bo in ki je bila naknadno razveljavljena s sklepom Vrhovnega sodi610da X Ips 40/2022 z dne 13. 9. 2023. Sodi610de je tako odlo0dilo, da drugi odstavek 1. 0lena Konvencije na noben na0din ne omejuje med drugim odbitkov, ki jih priznavajo med drugim zakoni ene ali druge dr7eave pogodbenice. Tehni0dna obrazlo7eitev, ki se nana61a na Konvencijo in jo je pripravila zakladnica ZDA,3 pri tem navaja med drugim, da to dolo0dilo ureja splo61no sprejeto razmerje med Konvencijo in nacionalnim pravom, tj. da nobeno dolo0dilo Konvencije ne sme omejiti katerihkoli koristi, ki jih daje nacionalno pravo; pomeni pa tudi, da Konvencija ne sme pove0dati dav0dnega bremena rezidentu dr7eave pogodbenice, ki bi bilo ve0dje od bremena, dolo0denega po nacionalnem pravu. Iz tega sledi, da zavezan0eve dav0dne obveznosti ni treba dolo0diti po Konvenciji, 0e bi nacionalno pravo zanj dalo bolj ugoden rezultat. Navedena sodba pritrjuje to7nikovemu stali610du, da se lahko sam odlo0di, ali bo odpravo dvojne obdav0ditve zahteval po dolo0dbah nacionalne zakonodaje ali po dolo0dbah Konvencije, kar pomeni, da mora dav0dni organ zgolj odlo0diti o postavljenem zahtevku dav0nega zavezanca.
13.0e sodi610de ugotovi, da so podani razlogi iz 4. to0dke prvega odstavka 27. 0lena ZUS-1, s sklepom izre0de upravni akt za ni0den. Z ugotovitvijo ni0nosti se odpravijo posledice ni0nega upravnega akta. Sodi610de je zato po povedanem na podlagi 68. 0lena ZUS-1 izpodbijano odlo0dbo izreklo za ni0cno in s tem odpravilo tudi vse posledice take odlo0dbe.
K II. točki izreka
14.Tožnik je toženki predlagal, da se odločba prvostopenjskega organa št. DT 42110-1945/2022-2 z dne 3. 5. 2022 izreče za nično, toženka pa je predlog zavrgla kot preuranjen (1. točka odločbe Ministrstva za finance št. DT-499-01-398/2022-2 z dne 31. 3. 2023).
15.Pri preizkusu dopustnosti tožbe po določbi 36. člena ZUS-1 sodišče med drugim s sklepom tožbo zavrže, če ugotovi, da upravni akt, ki se izpodbija s tožbo, očitno ne posega v tožnikovo pravico ali njegovo neposredno, na zakon oprto osebno korist (6. točka prvega odstavka 36. člena ZUS-1). V skladu z ustaljeno sodno prakso je pravni interes za upravni spor podan, če bi morebitni uspeh s tožbo pomenil za tožnika določeno pravno korist na način, da lahko privede do izboljšanja njegovega pravnega položaja.
Glede na to, da je sodišče odločbo z dne 3. 5. 2022 izreklo za nično, kar je rezultat, za katerega si prizadeva tožnik, si s tožbo, vloženo zoper 1. točko izreka odločbe Ministrstva za finance št. DT-499-01-398/2022-2 z dne 31. 3. 2023, s katero je bil zavržen njegov predlog za izrek ničnosti iste odločbe, ne more dodatno izboljšati pravnega položaja. Že s tožbo zoper prvo navedeni upravni akt je namreč tožnik dosegel izboljšanje svojega pravnega položaja na način, kot ga je uveljavljal v tem sporu. Tudi če bi sodišče ugodilo njegovi tožbi v preostanku in odpravilo 1. točko izreka odločbe toženke z dne 31. 3. 2023 ter zadevo v navedenem obsegu vrnilo toženki v ponovno odločanje, s tem tožnikov pravni položaj ne bi bil v ničemer drugačen, saj taka odločitev ne bi mogla privesti do ponovnega odločanja o njegovi zahtevi za izrek ničnosti odločbe z dne 3. 5. 2022. Vse pravne posledice navedene odločbe je namreč odpravilo že sodišče.
Sodišče na podlagi navedenega zaključuje, da ni podan pravni interes za vsebinsko odločanje o vloženi tožbi v delu, ki se nanaša na 1. točko izreka odločbe Ministrstva za finance št. DT-499-01-398/2022-2 z dne 31. 3. 2023, zaradi česar je moralo tožbo v tem delu zavreči na podlagi 6. točke prvega odstavka 36. člena ZUS-1.
Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1. Dejansko stanje, na katerem temelji odločba z dne 3. 5. 2022 namreč med strankama ni sporno. Glede drugega dela tožbe pa je postopek zaključilo v fazi preverjanja izpolnjevanja formalnih pogojev, v okviru česar je bilo ugotovljeno, da za vsebinsko obravnavo tožbe v prej omenjenem obsegu ni izpolnjena procesna predpostavka.
Ker je tožnik s tožbo delno uspel, mu pripadajo tudi stroški postopka. Odločitev o stroških je bila sprejeta na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 in Pravilnika o povračilu stroškov tožnika v upravnem sporu. Ker je tožnika zastopal odvetnik, sodišče pa je o zadevi odločilo brez glavne obravnave, tožniku skladno z drugim odstavkom 3. člena Pravilnika pripada povračilo v znesku 285,00 EUR, povečano za 22 % DDV.
Tako odmerjene stroške mora povrniti toženka v predpisanem roku. Plačano sodno takso pa bo tožniku vrnilo sodišče po uradni dolžnosti.