Jedro

Sodišče se ne strinja s tožnico, da je toženka ravnala v nasprotju z določbo 242. člena ZUP izdajala nadomestne sklepe na nadomestne sklepe in postopala mimo vseh rokov, zato očitke o bistvenih kršitvah določb postopka ne vidi. Netočne so tudi tožbene navedbe, da izpodbijani sklep ni nadomestna odločba po 242. členu ZUP iz razloga, da je dejansko nespremenjena, saj se glavnica celo zviša in da pri tem ni mogoče ugotoviti izvršilnega naslova.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je z izpodbijanim sklepom ugotovila, da knjigovodska evidenca za tožnico na dan 16. 11. 2018 izkazuje dolg v višini 86.855,29 EUR. Gre za neporavnane obveznosti (sestavljene iz glavnice, zamudnih obresti do 16. 11. 2018 ter stroškov sklepa), ki se nanašajo na posamezne izvršilne naslove, ki so v izreku sklepa na straneh 1 do 66 tabelarično prikazani po vrstah davka oz. prispevka. Davčna izvršba se opravi z rubežem denarnih sredstev, ki jih ima dolžnica pri A., d.d., Ljubljana, ki opravi rubež sredstev do višine davčnega dolga po sklepu o izvršbi, pri čemer upošteva izvzetja in omejitev iz 159. člena in 160. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) (točki 3 in 4 izreka). A., d.d., Ljubljana na dan prejema sklepa zarubi dolžničina denarna sredstva do višine dolga po sklepu z obračunanimi zamudnimi obrestmi in zarubljena sredstva prenese na navedeni prehodni podračun MF FURS (točka 5 izreka). Banki se prepoveduje izplačati denarna sredstva dolžnici, slednji pa razpolagati z zarubljenimi denarnimi sredstvi, dokler ne bo poravnan celotni dolg po sklepu o davčni izvršbi z zamudnimi obrestmi do vključno dneva plačila dolga (točka 6 izreka). Sklep DT 4934-174026/2018-1 08 z dne 16. 11. 2018 se nadomesti s tem sklepom (točka 7 izreka). Vložena pritožba ne zadrži začete davčne izvršbe (točka 8 izreka). Zahtevku tožnice za vračilo stroškov za pripravo pritožbe zoper sklep DT 4934-174026/2018-1 08 z dne 16. 11. 2018 se ugodi. Izvrši se vračilo stroškov v znesku 143,54 EUR v dobro računa tožnice. Vračilo se izvrši v 30 dneh od vročitve tega sklepa (točka 9 izreka).

2. V obrazložitvi izpodbijanega sklepa je pojasnjeno, da je bila davčna izvršba zoper tožnico uvedena s sklepom o davčni izvršbi na denarna sredstva DT 4934-174026/2018-1 08 z dne 16. 11. 2018 (v nadaljevanju sklep z dne 16. 11. 2018). Zoper ta sklep se je tožnica pritožila in je davčni organ izdal na podlagi prvega odstavka 242. člena Zakona o upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) izpodbijani sklep. V nadaljevanju pojasni, da seznam izvršilnih naslovov v 2. točki izreka izpodbijanega sklepa ne vsebuje več obveznosti, ki se izterjujejo že s sklepom DT 42916-1023/2011-11 z dne 6. 7. 2018. Davčni organ je odpravil pomanjkljivosti v seznamu izvršilnih naslovov pod zaporednimi št. 2, 79, 97, 116, 128, 140, 141, 153, 154, saj niso vsebovali vseh obveznih sestavin. Pod zaporednima št. 140 in 141 se izterjujejo enake obveznosti, razdeljene na dva dela, zato jih je davčni organ v seznamu izvršilnih naslovov združil pod zaporedno št. 140. Enako velja tudi za obveznosti, ki se izterjujejo pod zaporednima št. 153 in 154, ki so združene pod zaporedno št. 153. Ugotovil je tudi, da so stroški sklepa navedeni tako v 1., kot v 4. točki izreka sklepa z dne 16. 11. 2018. Nadalje tožnici odgovarja na navedbe v pritožbi (strani 69 do 113/115 obrazložitve), glede očitka nepravilnosti evidence davčnega organa (npr. vodenje več vrst postopkov prisilne izterjave, posredovanje sklepov banki, neupoštevanje plačanih obveznosti in preplačil iz naslova dohodnine ter nepravilno knjiženje plačil, posledično napačno obračunavanje obresti, neupoštevanje sodnih odločitev...) Davčni organ navaja, da se glede na plačila davčna izvršba uvaja za obveznosti v skupni višini 87.758,68 EUR z obrestmi obračunanim do dne 16. 11. 2018. 3. Toženka se z odločitvijo davčnega organa strinja. Ugotavlja, da je davčni organ pravilno postopal v skladu z določbo 242. člena ZUP, ko je z izpodbijanim sklepom nadomestil sklep z dne 16. 11. 2018. Navaja, da se lahko zoper isto dolžnico in isti izvršilni naslov izda več sklepov o izvršbi na različne predmete, z namenom hitrejše in uspešnejše izterjave davčne obveznosti. Davčni organ mora paziti le, da kadar je dolg v celoti poplačan, da se tožnice ne terja več za isti znesek oziroma za dolg po izvršilnem naslovu. Toženka ugotavlja, da so bile obveznosti poravnane le enkrat, čeprav je bilo izdanih več sklepov o davčni izvršbi na različne predmete, kar je po ZDavP-2 dopuščeno. Nesporno pa je, da se zoper tožnico za izterjavo davčnega dolga vodi tudi sodna izvršba z rubeži na nepremičninah. Toženka navaja, da je Višje sodišče v Ljubljani s sklepom I Ip 1896/2017 z dne 6. 9. 2017 dovolilo izvršbo, s katero so se terjale obveznosti tudi v postopku davčne izvršbe.

4. Samo izvrševanje sklepov o davčni izvršbi ne more vplivati na pravilnost izpodbijanega sklepa, kajti v tem postopku se presojata le pravilnost in zakonitost izpodbijanega sklepa v času izdaje. Podatek o skupnem znesku rezervacij na bančnem izpisku ne more vplivati na pravilnost postopka davčne izvršbe, saj ko so obveznosti poravnane, se ne terjajo več. Navedbe davčnega organa, da so obveznosti vsebovane v seznamu izvršilnih naslovov (2. točka izreka) sicer ni povsem ustrezna, saj so v izpodbijanem sklepu neporavnane obveznosti navedene v tabeli, pri čemer je za vsako obveznost posebej naveden izvršilni naslov, skladno z drugim odstavkom 145. členom ZDavP-2, in ne v seznamu izvršilnih naslovov, ki je sestavni del sklepa in predstavlja izvršilni naslov. V 2. točki izreka izpodbijanega sklepa ni noben izvršilni naslov opredeljen kot „akontacija dohodnine“, kot to zatrjuje tožnica. Za postopek davčne izvršbe je ključen obstoj izvršilnega naslova, knjigovodsko evidenco davčnega organa pa mora davčni organ voditi in upoštevati, za kar navaja pravno podlago. Podarja, da brez knjigovodske evidence ne bi bilo mogoče ugotoviti kolikšne so obveznosti tožnice, pri čemer pa se pravilnost podatkov oziroma vodenje evidence lahko rešuje kot predhodno vprašanje v posebnem postopku na zahtevo zainteresirane stranke. V tem postopku ne gre za sklep o ugotovitvi knjigovodske evidence, kot meni tožnica, saj je z izpodbijanim sklepom odločeno o opravi postopka davčne izvršbe in o nadomestitvi sklepa z dne 16. 11. 2018. Toženka skladno z 82. členom ZUP navaja možnost vpogleda v knjigovodsko stanje obveznosti in izvedenih plačil. V tem postopku se ne presoja pravilnosti seznama izvršilnih naslovov na dan 23. 5. 2011, saj je to predmet upravnega spora (I U 2020/2019). Glede očitka, da davčni organ evidence ni uredil in uskladil z odločbo Okrajnega sodišča v Cerknici In 26/2011, toženka ugotavlja, da je navedeno sodišče razveljavilo sklep v delu, ki se nanaša na zakonske zamudne obresti, saj je bilo napačno navedeno, da se zamudne obresti obračunavajo od skupnega zneska dolga po stanju 12. 4. 2011 in ne le od glavnice, zato je bil ugovor v tem delu utemeljen. Toženka ugotavlja da niti iz podatkov knjigovodske evidence niti iz izpodbijanega sklepa ne izhaja, da bi bile zamudne obresti od zamudnih obresti sploh obračunane. Iz določb ZDavP-2 pa ne izhaja, da bi moral sklep vsebovati tudi sam izračun zamudnih obresti. Opozarja, da gre pri sodnem izvršilnem postopku in postopku davčne izvršbe za dva ločena postopka, ki tečeta neodvisno drug od drugega.

5. Glede očitkov, da davčni organ knjigovodske evidence ni uskladil s sklepom Višjega sodišča v Ljubljani I Ip 3394/2013 z dne 27. 11. 2013 ter ni razknjižil vse obremenitve iz akontacije dohodnine in obresti od akontacije dohodnine, toženka po pregledu listin ugotavlja, da sodišče ni odločalo na podlagi istih dokumentov. Iz seznama izvršilnih naslovov z dne 12. 4. 2011 izhaja, da so se nekatere obveznosti res terjale na podlagi neveljavnih izvršilnih naslovov, medtem ko teh napak v postopku davčne izvršbe pri izpodbijanem sklepu ni, saj so zdaj navedeni obračuni kot veljavni izvršilni naslovi. V postopku sodne izvršbe ugotovljena neustreznost izvršilnega naslova ne pomeni, da je obveznost prenehala obstajati in da jo tožnica ni dolžna poravnati, zato davčni organ nima podlage, da bi tovrstne obveznosti razknjižil. Tožničine navedbe, da je knjigovodska evidenca nepravilna, ker ni bilo evidentiranih plačil oziroma so bila napačno evidentirana, ker ni bilo navedeno, kateri prispevek ali davek se je poplačal in ker je nepreverjen tudi obračun obresti niso, niso utemeljene, saj je davčni organ na podlagi 93. člen ZDavP-2 postopal pravilno, ko je s plačili pokrival še neporavnane obveznosti na različnih kontih s pripadajočimi zamudnimi obrestmi, kar izhaja tudi iz zapisov, ki izkazujejo pokrivanje plačil v obrazložitvi izpodbijanega sklepa. S plačili so se pokrivale starejše neporavnane obveznosti na posameznem kontu in ne tekoče obveznosti, kar toženka prikaže na primeru. Iz tega razloga so ostale neporavnane obveznosti v letih od 2013 do 2017, ki jih tožnica izkazuje s plačili, kar toženka pojasni (strani 12 in 13 obrazložitve). Ne strinja se navedbam, da so bile že v številnih pritožbenih in tožbenih postopkih dokazane nezakonitosti odločitev davčnega organa oziroma da želi davčni organ že od leta 1997 zamegliti nepravilno evidenco v svojih poslovnih knjigah. Primeroma navaja dva postopka, v katerih je bilo odločeno v upravnem sporu, da so se plačila pravilno evidentirala in da so bile zamudne obresti zakonito obračunane, pri čemer so se vseskozi pokrivale starejše obveznosti1. 6. Toženka ugotavlja, da je davčni organ evidentiranje in pokrivanje plačil, izvršenih do dne 30. 9. 2011, prikazal na podlagi obrestnih listov, iz katerih je razvidno, s katerimi plačili se je pokrivalo katero obveznost, pri čemer dodatno pojasni, kako se pregleduje obresti in glavnice, ki so se pokrivale. Za poimenovanje glavnice je bilo res uporabljeno različno besedilo, tudi „akontacija“, kar pa ne more vplivati na pravilnost evidentiranja in pokrivanja plačil. Tožnica pa ima tudi možnost pregleda dokumentacije in preveriti knjigovodske kartice pri davčnemorganu. Besedilo „Prepis obresti“ ne pomeni, da se zamudne obresti prištejejo k glavnici in se nato obračunajo obresti od obresti, temveč da so se zamudne obresti v tistem obdobju pripisovale za vse neporavnane evidentirane obveznosti ob vsakem knjiženju v evidenci, v skladu s predpisi. Pojasni pomen posameznih kontov in da obrestni listi ne predstavljajo izvršilnih naslovov, temveč so le podlaga za ugotovitev dolga. Pokrivanje plačil, izvršenih po datumu 30. 9. 2011 je davčni organ prikazal na podlagi izravnalnih postavk, ki so bile tožnici skopo pojasnjene, a se lahko s pomočjo podatkov e-kartica in iz podatkov iz obračunov, točno razbere katere obveznosti so se poravnale s posameznim plačilom. Toženka po pregledu podatkov iz knjigovodske evidence ugotavlja, da so se evidentirane obveznosti pravilno pokrivale s posameznimi plačili, kot izhaja iz izpodbijanega sklepa. Toženka je preverila tudi knjiženje plačil, za katera se je v predhodnem postopku ugotovilo, da se datum knjiženja ne ujema z datumom plačila. Ugotavlja, da je davčni organ pri pokrivanju plačil upošteval popravljen datum plačila in do tega dne tudi obračunal zamudne obresti. Razliko med evidenco plačil dan kasneje, kot so bila plačana, utemeljuje s 1. točko 92. člena ZDavP-2. Zamudne obresti je davčni organ obračunaval avtomatsko, skladno z veljavno zakonodajo, kar pojasni. Navede tudi pravno podlago za vrstni red poračunavanja, tako prisilno izterjanih obveznosti kot prostovoljno plačanih obveznosti in navaja sodno prakso, ki potrjuje, da je prvostopenjski organ ravnal pravilno. Izpostavlja, da se je v zadevah davčne izvršbe, ki jih je vodil davčni organ zoper tožnico, dejansko stanje ugotavljalo le na podatkov iz knjigovodskih evidenc, za katere je Upravno sodišče RS v sodbah potrdilo, da so bila plačila pravilno evidentirana in da so bile obveznosti pravilno pokrivane. Glede še vedno izkazane terjatev iz naslova prispevkov, ki niso specificirani, ki je po navedbah tožnice že plačana pojasni, da je do 30. 09. 2011 veljal sistem, ko so bile obveznosti evidentirane na dveh kontih, v sedanjem sistemu knjiženja pa so evidentirane na istem kontu. Upravičeno je terjana tudi obveznost iz naslova NUSZ in pristojbina za vzdrževanje gozdnih cest, saj se je s plačilom pokrivala obveznost z drugim datumom izvršljivosti. Glede očitkov, da je knjigovodska evidenca napačna, ker davčni organ ni upošteval preplačil pri plačilu dohodnine, toženka podrobno pojasni, katere so bile pobotane obveznosti iz preplačil dohodnine za leta 1997, 1998, 1999, 2000, 2001, 2004 (strani 18 do 20 obrazložitve toženke).

7. Glede očitka nepravilne izterjave že plačanih obveznosti iz naslova DDV za obračunsko obdobje od 1. 7. do 30. 9. 2017 in od 1. 7. do 30. 9. 2018 ter nezakonitega obračunavanja obresti od obresti, toženka ugotavlja, da sta plačili z dnem 8. 11. 2017 v znesku 652,85 EUR in 5. 11. 2018 v znesku 665,00 EUR evidentirani v knjigovodski knjigi in upoštevani za plačilo dolga iz naslova DDV. Tožnica je bila ves čas v zamudi, zato se je z navedenima plačiloma v skladu z 93. členom ZDavP-2 pokrivala najstarejša neporavnana obveznost iz naslova DDV. Neizkazana in pavšalna je tudi navedba o nezakonitem obračunavanjem obresti od obresti, pri čemer svojega izračuna obresti tožnica niti ne predloži. Neupravičen je tudi očitek, da je izterjava obveznosti iz naslova DDV za leti 2011 in 2012 zastarala, saj je bil relativni rok zastaranja pretrgan z vsakim uradnim dejanjem davčnega organa z namenom davčne izvršbe, o kateri je bila tožnica obveščena, prav tako pa še ni pretekel desetletni rok od dneva, ko je zastaranje začelo teči. Neupoštevanje v sodni izvršbi poplačanih prednostnih terjatev iz naslova prispevkov za zadnje leto, toženka utemeljuje s tem, da so se plačila kupnine izvršila šele 2. 10. 2019, po izdaji izpodbijanega sklepa. Zato ta plačila ne morejo vplivati na njegovo zakonitost. 8. Tožnica izpodbija navedeno odločitev in v tožbi navaja, da nova nadomestna odločba (verjetno pravilno izpodbijani sklep - opomba sodišča) ni prva nadomestitvena odločba, za kar pa organ prve stopnje nima pravne podlage ne v ZUP, ne v ZDavP-2. Očita kršitve 245. člena ZUP, saj bi moral davčni organ v 15 dneh posredovati pritožbo pritožbenemu organu. Davčni organ bi moral izdati nadomestitveno odločbo v 15 dneh, torej najkasneje 3. 01. 2019, izpodbijani sklep pa je izdal 9. 04. 2019, kar je po preteku roka, ko bi moral pritožbo vročiti pritožbenemu organu oziroma je po roku v katerem je bilo možno izdati nadomestno odločbo. Navaja, da je bil z izpodbijanim sklepom nadomeščen sklep z dne 16. 11. 2018. Dne 14. 05. 2019 je davčni organ izdal sklep DT 4934-174026/2018-12 08, da se delno ustavi davčna izvršba po sklepu DT 4934-174026/2018-1 08-711-06 in da pod točko 1 navaja DT 4934-174026/2018-1 08-711-06, kar je dejansko sklep DT 4934-174026/2018-1 08 z dne 16. 11. 2018, ki ga tožnica izpodbija s pritožbo 12. 12. 2018 in ne sklep, kot ga je navedel organ. O navedeni pritožbi do danes še ni bilo odločeno. Je pa davčni organ 9. 04. 2019 izdal izpodbijani sklep, s katerim je nadomestil sklep izdan 16. 11. 2018, a so zneski bistveno višji kot v prejšnjem sklepu. Tožnica navaja, da je davčni organ 3. 12. 2019 izdal sklep 4934-174026/2018-23, ki je postopek davčne izvršbe, začet z izpodbijanim sklepom, delno ustavil za 110,00 EUR. Proti tem sklepu je tožnica vložila pritožbo, o kateri do danes še ni bilo odločeno. V 10. točki sklepa z dne 3. 12. 2019 izhaja, da se s tem sklepom nadomesti sklep DT 4934-174026/2018-12 08 z dne 14. 05. 2019, kar pomeni, da o pritožbo zoper izpodbijani sklep ni bilo odločeno in ni bil izdan nadomestni sklep. Davčni organ vodi postopek prisilne izterjave od novembra leta 2018 za isto časovno obdobje, po istih izvršilnih naslovih in izdaja nadomestne sklepe, pri tem pa zvišuje terjatev iz naslova glavnice in obresti, kar je v nasprotju z določbo 242. člena in drugih določb ZUP in ZDavP-2, kar predstavlja bistveno kršitev določb postopka in kršitev ustavnih pravic. Tožnico zanima, na podlagi česa oziroma kaj je bil razlog, da je davčni organ izdal izpodbijan sklep in z njem nadomestil sklep z dne 16. 11. 2018. 9. Tožnica očita nezakonitost in nepravilnost odločbi toženke, ko ni navedla iz katerih podatkov v upravnem spisu in v skupni dokumentaciji izhaja, da je izpodbijana odločba (pravilno sklep - opomba sodišča) pravilna in zakonita. Toženka ne pojasni, katera dejstva je ugotovila in kaj ta dejstva dokazujejo. Posledično odločitve ni možno preveriti.Tožnica ugovarja izvršilnemu naslovu, saj bi morala biti knjigovodska evidenca, ki jo izkazuje organ prve stopnje usklajena z izvršilnimi naslovi, na katere se davčni organ sklicuje, kot je to opredeljeno v 145. členu ZDavP-2. Dodatno seznam izvršilnih naslovov ne izkazuje obveznosti v višini, kot jo navaja davčni organ, ker je svoji knjigovodski evidenci prilagodil višino glavnice, ki jo je navedel v izvršilnem naslovu in ne dejanske glavnice po obračunu davčne obveznosti, ki je izvršilni naslov, ki jo je dolžan znižati za posamezna plačila, kar izhaja npr. iz izvršilnih naslovov pod št. 98, 99, 108, 113, 117, 118. Seznam izvršilnih naslovov, ki ga je davčni organ navedel kot izvršilni naslov, dejansko ni seznam izvršilnih naslovov zaradi navedenih akontacij in obresti brez specifikacije, kar ni skladno z drugim odstavkom 146. členom ZDavP-2, obenem pa obračunane zamudne obresti ne morejo predstavljati izvršilnega naslova. Nepravilnost knjigovodske evidence utemeljuje tožnica s tem, da bi moral davčni organ pri plačilih upoštevati vrstni red plačila davka in pripadajočih dajatev, kot je to opredeljeno v 93. členu ZDavP-2. Ker tega ni storil, so v izvršilnem naslovu izkazane neplačane zamudne obresti, ki jih sicer ne bi bilo oziroma bi bile nižje. Tožnica se sklicuje na sklep Okrajnega sodišča v Cerknici In 26/2011 in sklep Višjega sodišča v Ljubljani, ki je odločilo, da akontacija dohodnine ni izvršilni naslov in da je davčni organ neupravičeno obračunaval obresti od obresti. Davčni organ bi moral zato uskladiti knjigovodsko evidenco in za akontacije dohodnine in z obrestmi znižati terjatve, pa tega ni storil. Nasprotno jih je realiziral v izvršilnem postopku in jih še vedno izkazoval kot neplačane. Posledično so nepravilni in nezakoniti tako izvršilni naslovi, kot tudi knjigovodska evidenca, pri čemer tožnica predlaga, da pravilnost ugovorov tožnice ugotovi izvedenec davčno finančne stroke. Nezakonitost postopka dokazuje s tem, da ima pri banki blokiran račun po vseh izdanih sklepih o prisilni izterjavi, čeprav so bile izdane nadomestne odločbe, ki so predhodne odločbe nadomestile, kar ima za posledico nezakonito blokado na računu tožnice. Korekten postopek bi bil, če bi davčni organ izrecno obvestil banko, v kakšni višini se izvršilni postopki nadaljujejo.

10. Nepravilnost knjigovodske evidence tožnica utemeljuje s tem, so v seznamu izvršilnih naslovov pod rubriko izvršilnih naslovov pod točkama 620 in 630 navedene akontacije dohodnine za maj 2011, nato pa še na mnogo drugih mestih, ki jih tožnica natančno navede, kar dokazuje, da ni bil spoštovan sklep Višjega sodišča v Ljubljani I Ip 3394/2013 z dne 27. 11. 2013, da akontacije dohodnine niso izvršilni naslov. Listine, ki so priložene tožbi dokazujejo, da davčni organ evidenc, ki se nanašajo na obveznost tožnice ni vodil tako, kot je bil dolžan, zato niso prikazane dejanske obveznosti, postopek izterjave pa je nepravilen in nezakonit. Prav tako so nepravilne navedbe toženke, da gre glede pravilnosti knjigovodskih evidenc za predhodno vprašanje, ki bi ga bilo potrebno rešiti v posebnem postopku. Trditev toženke, da se z izpodbijanim sklepom ne ugotovi knjigovodska evidenca, je v nasprotju s 1. točko izreka izpodbijanega sklepa, ki omenja, da knjigovodska evidenca davčnega organa izkazuje neporavnane obveznosti. Davčni organ torej ugotavlja stanje knjigovodske evidence in v primeru, da ne bi bila vložena pritožba zoper sklep, bi bila ugotovitev stanja knjigovodske evidence pravnomočna, s tem pa bi se izognil dokaznemu bremenu. Pravica stranke, da opravi vpogled dokumentov, davčnega organa ne oprosti dokaznega bremena in mu ne daje pooblastila, da vodi knjigovodsko evidenco po lastni presoji. Knjigovodska evidenca je nepravilna, ker je organ prve stopnje dne 11. 06. 2020 izdal sklep DT 4934-174026/2018-92, s katerim je davčno izvršbo, dovoljeno s sklepom z 16. 11. 2018, znižal tako za del glavnice kot tudi zamudnih obresti, pri tem pa ni specificiral, za katere obveznosti in iz katerega razloga znižuje obveznosti, pri tem pa navedel, da sklep z dne 16. 11. 2019 ( verjetno prav 16. 11. 2018 - opomba sodišča) ostane v veljavi v preostalem delu, čeprav ga je nadomestil izpodbijani sklep. Nepravilnost evidenc dokazuje dejstvo, da je davčni organ v izpodbijanem sklepu navedel, da tožnici priznava stroške postopka v višini 143,54 EUR in da jih bo vrnil, a tega do danes še ni naredil. Dodatno je davčni organ pobotal terjatev iz naslova DDV za drugo četrtletje leta 2010, čeprav je bil ta davek predmet izterjave že v več izvršilnih postopkih, poleg tega pa so bili plačani tudi drugi prispevki, ki so specificirano navedeni, a niso zabeleženi, zato postopek prisilne izterjave teče. Tožnica priznava, da seznam izvršilnih naslovov z dne 23. 5. 2011 ni predmet postopka, a je pomemben, ker so v tem seznamu navedene akontacije dohodnine in prispevki iz let 2010 in 2011, ki so delno predmet spornega postopka, čeprav so bile obveznosti poplačane v postopku denarne izvršbe. Ta seznam izvršilnih naslovov je pomemben tudi zato, ker so predmet izterjave vsi prispevki od decembra 2005 do vključno maja 2011, čeprav so bili plačani in posledično neutemeljeno rubljeni, nekatere terjatve pa so bile celo zastarane. Nepravilnost evidenc dokazuje tudi postopek pri Okrajnem sodišču v Cerknici In 26/2011, kjer so izvršilni naslovi navedeni za mesec dni manj kot v seznamu z dne 23. 05. 2011. Dodatno nepravilnost utemeljuje s tem, da so predmet izvršbe na denarna sredstva po seznamu izvršilnih naslovov z dne 23. 05. 2011 in izvršbe na nepremičnine In 26/2011 tudi akontacije dohodnine iz leta 1998, 1999 in 2000, čeprav je davčni organ izdal odločbo, da je obveznost absolutno zastarala, a je bila vseeno plačana oziroma izterjana in tudi poplačana. Ni jasno, katere obveznosti so bile pobotane z obvestilom 24. 04. 2019, saj so v seznamu izvršilnih naslov z dnem 9. 04. 2019 še vedno odprte, pri čemer ni izveden pobot v evidenci tudi z dnem 06. 01. 2020. Zmotno je stališče, da davčni organ v konkretnem primeru davčne izvršbe nima podlage, da bi obveznosti razknjižil. Zmotna je tudi trditev toženke, da noben izvršilni naslov ni opredeljen kot „akontacija dohodnine“ in da je obresti mogoče preizkusiti, kot tudi stališče, da sta sodni izvršilni postopek in postopek davčne izvršbe dva ločena postopka. V obeh primerih je predmet izvršbe terjatev, katere podlaga so pravnomočni in izvršljivi naslovi, pri čemer je dolžnost davčnega organa, da z realiziranimi plačili v obeh izvršilnih postopkih pokriva samo terjatve, ki so predmet izvršbe po izvršilnih naslovih.

11. Tožnica ponovno navaja, da je nepravilna uporaba 93. člena ZDavP-2 povzročila nepravilnosti knjigovodskih evidenc, ker davčni organ zahteva plačilo po izvršilnih naslovih, plačila pa knjiži po kontih po lastni presoji in s tem bistveno zmanjšuje preglednost evidenc. Pri tem opozarja, da je bil prispevek za zdravstveno varnost z datumom izvršljivosti 15. 04. 2009, torej obveznost za marec 2009, plačan trikrat, enkrat z nakazilom, dvakrat pa v izvršbi. Obrestni listi niso dokaz, ampak obračun obresti. Nezakonito je prikazovanje plačil na podlagi izravnanih postavk, kot to navaja toženka, saj je šlo za plačila po izvršbi, ki bi se morala pokrivati po vrstnem redu, kot to določa 93. člen ZDavP-2. Iz obrazložitve izpodbijane odločitve ne izhaja, kako je davčni organ ugotovil pravilno pokrivanje evidentiranih obveznosti s posameznimi plačili, saj je podana le navedba. Obračun obresti mora biti zakonit in transparenten z možnostjo preverbe, zato je napačen zaključek, da za začetek teka zamudnih obresti zadošča zamuda, saj je pomembna višina glavnice, zapadlost glavnice v plačilo in datum plačila, ne knjiženja. Obresti niso izvršilni naslov in zato ne morejo biti predmet izvršbe na podlagi izvršilnega naslova, kot je opredeljen v 145. ččenu in 146. členu ZDavP-2. Navedba toženke, da je dejansko stanje ugotovljeno na podlagi podatkov iz knjigovodske evidence, dokazuje, da izvršilni naslovi dejansko ne obstajajo, da so napačni in da je podlaga za izvršilni naslov knjigovodska evidenca in ne konkretni obračun obveznosti. Nepravilnost evidenc dokazuje tudi sklicevanje na konte in knjiženje plačil, ki so bila realizirana v izvršilnem postopku po izvršilnih naslovih na konte.

12. Pokrivanje preplačila iz naslova dohodnin je nepravilno, saj bi davčni organ moral pokrivati istovrstno terjatev, ne pa druge obveznosti. Davčni organ je izterjal glavnico in obresti pri dohodnini za leti 2000, 2001, po več kot desetih letih po izdani odločbi o doplačilu dohodnine pa je z odločbo ugotovil preplačilo, za kar gredo tožnici tudi zamudne obresti, kar pomeni, da bi moral davčni organ stornirati vse akontacije dohodnine za leti 2000 in 2001 z obrestmi in zmanjšati terjatev ter tožnici vrniti denarna sredstva, ki so bila neupravičeno izterjana. Tožnica glede DDV pojasnjuje, da je bil večkrat obračunan in plačan, pri čemer iz obrazložitve izpodbijanega sklepa izhaja, da je tožnica plačala v celoti vse obveznosti iz naslova DDV po sklepu z dne 15. 09. 2011, vključno z obrestmi, pri čemer pa izvršilni postopek še vedno teče. V celoti poravnano obveznost iz naslova DDV dokazuje dejstvo, da je v specifikaciji plačila 31.042,78 EUR z dne 15. 05. 2019 v celoti pokrita glavnica iz naslova DDV in obresti, s preostankom pa so bili kriti drugi prispevki, ki so bili plačani kar trikrat. Davčni organ je identične terjatve v višini 160.480,25 EUR terjal tako v sodni, kot tudi v davčni izvršbi, pri čemer se je tožnica pritožila zoper oba sklepa, ker je obveznost iz naslova prispevkov za čas od 10. 10. 2006 do vključno 16. 12. 2010 plačala, kar je razvidno iz priloženih plačilnih nalogov za leto 2006. Tožnica v nadaljevanju razloži po posameznem kontu način poravnanja obveznosti, tako da ne glavnice ne zamudnih obresti ni dolžna plačati. Davčni organ plačil prispevkov, ki so bili specificirano navedeni in plačani leta 2006 na dan 23. 05. 2011 ni knjižil kot plačanih, zato jim je po lastni evidenci, kljub plačanim prispevkom, obračunal zamudne obresti. Tudi plačila prispevkov za leto 2007 niso evidentirana kot plačana, čeprav iz potrdil o plačilih izhaja, da so plačani. Tožnica po kontih razloži, kako bi moral davčni organ poravnati obveznosti ob pravilni uporabi 93. člena ZDavP-2. Tožnica je tudi v letu 2008 plačala obveznosti iz naslova prispevkov in davkov, tako zase kot zaposlene, zato davčni organ neupravičeno zahteva plačilo 13.360,26 EUR. Navaja, da je za mesece januar in februar 2009 celo preplačala obveznosti iz naslova prispevkov. Tudi za september in oktober 2010 navaja, da je svoje obveznosti v celoti poravnala, kar izhaja iz plačilnih nalogov. Seznam izvršilnih naslovov za leta 2006, 2007, 2008, 2009 in 2010 ne izpolnjuje zakonskih zahtev opredeljenih v 146. členu ZDavP-2, poleg tega pa so bili že plačani, zato se jih ne sme pokrivati. Neupoštevanje plačil, obračunavanje obresti od obresti, nepravilno knjiženje, nepravilno zapiranje obveznosti, nepravilno evidenco, dvakratno plačilo prispevkov, vodenje akontacije dohodnine kot izvršilni naslov tožnica natančno opisuje v tožbi na straneh 18 in 19. 13. Tožnica ponovno navede, da davčni organ ne ravna skladno z 93. členom ZDavP-2, ampak poplačuje obveznosti po lastni izbiri in drugače kot so specificirane, celo drugače kot so bile uveljavljene in zahtevane v izvršilnem postopku pri Okrajnem sodišču v Cerknici In 26/2010. Sodišče je predlogu tožnice sledilo in iz naslova prispevkov navedene zneske nakazalo na račun davčnega organa, ki teh plačil ni upošteval in ustrezno znižal, kot jih ni znižal iz naslova prispevkov po sklepu Okrajnega sodišča v Ljubljani In 1364/2014. Tožnica navedeno dokazuje s tem, da se terjatev iz naslova prispevkov za mesece oktober in november 2017 pojavi v seznamu izvršilnih naslovov, čeprav je prišlo do poplačila. Identično tožnica zatrjuje za terjatev iz naslova prispevkov za leto 2018, ki je v stanju knjigovodske evidence v sklepu 9. 04. 2019 še vedno evidentirana kot neplačana. Plačila prispevkov za leta 2013 (oktober, november, december), 2016, 2017 in 2018 so napačno knjižena, saj so knjižena kot neplačana, čeprav so bila nekatera že dvakrat plačana oziroma knjižena. Poleg tega pa je napačno knjižen tudi dan plačila, glede na 92. člen ZDavP-2, kar ima za posledico plačilno zamudo in zamudne obresti, ki jih ne bi smelo biti. Posledično ostaja del glavnice, na katero se obračunava zamudne obresti, do česar toženka ni upravičena, kot tudi ne do zamudnih obresti na zamudne obresti, kar je v nasprotju z 96. členom ZDavP-2. Tožnica navaja, da je evidenca iz naslova akontacij dohodnin napačna in nezakonita, ker so bile akontacije dohodnine vodene kot obveznosti tožnice, čeprav je imela iz tega naslova preplačila za leta 1997, 1998, 1999, 2000, 2001, 2004 in 2009. Iz preplačil dohodnine je plačala več, kot je bila dolžna, kar ji je bil davčni organ dolžan vrniti, a tega do danes ni storil. Ob pravilnih vknjižbah vseh plačil, pravilni evidenci in upoštevanju vseh plačil, je davčni organ izterjal več, kot je bila tožnica dolžna, zato je upravičena do vračila neupravičeno izterjanih sredstev. Nepravilen je tudi seznam izvršilnih naslovov, saj se v njem nahajajo tudi prispevki za maj in junij 2010, čeprav je ZPIZ z odločbo z dne 7. 09. 2018 ugotovil, da so prispevki plačani do 30. 6. 2010. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločitev razveljavi (pravilno - odpravi) ter vrne zadevo davčnemu organu v ponovni postopek. Tožnica zahteva tudi plačilo stroškov tega postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

14. V odgovoru na tožbo toženka v celoti prereka tožbene navedbe. Pojasni, da davčni organ ni izdajal nadomestitveno odločbo na nadomestitveno odločbo. Predmet presoje je izpodbijan akt in ne sklep o delni ustavitvi postopka davčne izvršbe z dne 3. 12. 2019. Izpostavi, da je rok iz prvega odstavka 245. člena ZUP instrukcijski, zato njegova zamuda sama po sebi ne povzroči nobenih posledic za organ. Neupravičen je očitek, da ni pojasnjeno, katera dejstva so bila ugotovljena iz sklepov davčnega organa in kaj ta dejstva dokazujejo. Poudari, da se vse akontacije terjajo na podlagi davčnih obračunov, ki so izvršilni naslovi po 145. členu ZDavP-2. Tožnica ne more uspeti z ugovori, ki se nanašajo na posredovani obvestili o pobotu z dne 24. 4. 2019 in 6. 1. 2020, saj sta bila navedena pobota izvedena po izdaji izpodbijanega sklepa, kar ne dokazuje nepravilnost knjigovodske evidence. Pojasni, da so bile iz konteksta s strani tožnice vzete navedbe o priznanju neveljavnih izvršilnih naslovih, na podlagi katerih so se terjale obveznosti, saj v tem postopku ni bilo napak davčne izvršbe po izpodbijanem sklepu. Ne drži navedba tožnice, da je obveznost plačana trikrat, kajti iz knjigovodske evidence ni razvidno, da bi lahko bila obveznost plačana večkrat. Navaja, da je za prostovoljna plačila pravilno uporabila določbo 93. člena ZDavP-2, sicer pa ima toženka pravico voditi več načinov davčne izvršbe na različne predmete, paziti mora le na to, da dolžnika po poplačilu dolga, ponovno ne terja. Neutemeljene so navedbe o večkratnem plačilu DDV, kot tudi navedbe, da so obresti izvršilni naslov. Toženka še dodaja, da izvršilni naslovi obstajajo in se nahajajo v skupni dokumentaciji.

15. Tožba ni utemeljena.

16. V zadevi ni sporno, da se postopek prisilne izterjave zoper tožnico vodi že od novembra leta 2018. V delu tožbenih navedb tožnica navaja, da se je nepravilna knjigovodska evidenca2 vzpostavila že na samem začetku teh postopkov v posledici zatrjevanih nepravilnosti, ki naj bi jih Finančna uprava Republike Slovenije storila v preteklih postopkih davčne izvršbe. Glede na te tožbene očitke sodišče uvodoma pojasnjuje, da je v okviru tega postopka presojalo pravilnost in zakonitost izpodbijanega sklepa. Da pa bi zatrjevane nepravilnosti iz preteklih postopkov vplivale na pravilnost izpodbijanega sklepa, tožnica v tožbi le pavšalno zatrjuje, a teh tožbenih očitkov ne konkretizira (na način, da bi bilo pojasnjeno zakaj in na katero postavko davčnega dolga naj bi nepravilnost vplivala). Tožnica s tako posplošenimi očitki glede vpliva preteklih postopkov na pravilnost in zakonitost izpodbijanega sklepa v postopku upravnega spora, kjer nosi trditveno in dokazno breme za tožbene razloge, ne more uspeti.

17. V preostalem delu tožbenih ugovorov pa sodišče ugotavlja, da so neutemeljeni iz razlogov, ki jih je pojasnila že tožena stranka v obrazložitvi svoje odločbe in na katere se sodišče na podlagi drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tudi sklicuje. K temu pa še dodaja, kot sledi v nadaljevanju.

18. Tožbeni očitek, da je davčni organ dolžan upoštevati 15 dnevni rok iz 245. člena ZUP ni utemeljen, saj gre za instrukcijski rok, zato njegova zamuda ne povzroči nobenih posledic za organ. Da gre v tem primeru za instrukcijski rok izhaja tudi iz pravne teorije3. Kot pravilno opozarja toženka, tožnica ni z ničemer navedla, kako bi prekoračitev tega roka vplivala na odločitev. Prav tako niso pravilne tožbene navedbe, da davčni organ izdaja nadomestne sklepe na sklepe, saj je bil sklep z dne 16. 11. 2018 prvi sklep, s katerim se je začel postopek davčne izvršbe. Ta sklep pa je bil nadomeščen (samo) z izpodbijanim sklepom. Nepravilne so tudi navedbe, da o pritožbi zoper sklep z dne 16. 11. 2018 ni bilo odločeno, saj ga je nadomestil izpodbijani sklep, kar izhaja iz obrazložitve izpodbijanega sklepa. Prav tako na strani 68/115 obrazložitve izpodbijanega sklepa jasno izhaja, da je pravna podlaga za izpodbijani sklep prvi odstavek 242. člena ZUP4, zato ne držijo tožbene navedbe o nenavajanju razlogov za nadomestni sklep. Sodišče pri tem izpostavlja, da sklepa DT 4934-174026/2018-12 08 z dne 14. 05. 2019 in 4934-174026/2018-23 z dne 3. 12. 2022 nista predmet presoje tega postopka, pač pa je predmet tega postopka le izpodbijani sklep. Sodišče se ne strinja s tožnico, da je toženka ravnala v nasprotju z določbo 242. člena ZUP izdajala nadomestne sklepe na nadomestne sklepe in postopala mimo vseh rokov, zato očitke o bistvenih kršitvah določb postopka ne vidi. Netočne so tudi tožbene navedbe, da izpodbijani sklep ni nadomestna odločba po 242. členu ZUP iz razloga, da je dejansko nespremenjena, saj se glavnica celo zviša in da pri tem ni mogoče ugotoviti izvršilnega naslova. Na strani 68 obrazložitve izpodbijanega sklepa jasno izhaja, da je drugačna 2. točka izreka (prejšnjega) sklepa z dne 16. 11. 2018 in izpodbijanega sklepa s tem, ko niso več vsebovane obveznosti od zaporednih številk 4 do vključno 61, poleg tega so odpravljene pomanjkljivosti v seznamu izvršilnih naslovov pod zaporednimi številkami 2, 79, 97, 116, 128, 140, 141, 153 in 154. Enake obveznosti pod zaporednimi številkami 140 in 141 sta bili združeni pod zaporedno številko 140, identično velja za zaporedni številki 153 in 154, ki sta bili združeni pod zaporedno številko 153. Ker zneska po predhodnem sklepu z dne 16. 11. 2018 in po izpodbijanem sklepu nista enaka, pa je logična posledica tega, da sklepa nista bila sestavljena isti dan, obenem pa je iz izpodbijanega sklepa možno ugotoviti izvršilne naslove, ki so prikazani v tabeli, ki je sestavni del izreka. Pri tem iz izpodbijanega sklepa izhaja nižja glavnica kot v sklepu z dne 16. 11. 2018, kar je v nasprotju s tožbenimi očitki o višji glavnici. Tožnica tudi ne konkretizira nepravilnosti, ki jih očita toženki, ko navaja, da toženka ni pojasnila, katera dejstva izhajajo iz sklepov, ki jih toženka navaja na strani 7 svoje obrazložitve in kaj dokazujejo. Toženka v odgovoru na tožbo pojasni, da je s tem razvidno, da se v skupni dokumentaciji nahajajo vsi podatki, ki so pomembni pri tej zadevi, kar izhaja tudi iz njene obrazložitve na strani 7. 19. Tožbene navedbe o neupoštevanju določb 145. člena ZDavP-2, da seznam izvršilnih naslovov ne izkazuje obveznosti, ker da je davčni organ v svoji knjigovodski evidenci prilagodil višino glavnice, ki bi jo moral znižati za posamezna plačila, kar izhaja iz izvršilnih naslovov navedenih pod št. 98, 99, 108, 113, 117, 118, predstavljajo nedovoljeno tožbeno novoto. Identično velja tudi za navedbe tožbe o obračunanih zamudnih obresti v seznamu izvršilnih naslovov pod št. 115 in 118. Tožnica v tožbi ne pojasni, zakaj te navedbe navaja šele v tožbi, zato jih v tem delu na podlagi 52. člena ZUS-1 sodišče ni presojalo.

20. Tožnica v tožbi večkrat opozarja, da so v seznamu izvršilnih naslovov v izpodbijanem sklepu navedene akontacije dohodnine, kar med drugim dokazuje tudi nepravilnost knjigovodske evidence. Glede vprašanja akontacij, ki naj bi jih bil davčni organ po mnenju tožnice dolžan izločiti iz seznama izvršilnih naslov, vključno z zamudnimi obrestmi, ker naj bi tako izhajalo iz sklepa Višjega sodišča v Ljubljani I Ip 3394/2013, iz obrazložitve toženke izhaja, da je bil sklep Višjega sodišča v Ljubljani izdan v drugem izvršilnem postopku (v postopku izvršbe na tožničine nepremičnine po sklepu Okrajnega sodišča In 26/2011), zato ji davčni organ v tem postopku ni bil dolžan slediti, s čimer se strinja tudi sodišče. Iz izvršilnih naslovov iz 2. točke izreka izpodbijanega sklepa izhaja, da izvršilni naslovi vsebujejo izključno davčne obračune akontacij dohodnin, ki so tudi po presoji sodišča ustrezen izvršilni naslov po 2. točki drugega odstavka 145. člena ZDavP-2. Stališče tožnice, da v seznam izvršilnih naslovov ne bi smeli biti zajeti davčni obračuni za plačilo akontacije dohodnine od dohodkov iz zaposlitve in davčni obračun za akontacijo dohodnine za dohodek iz dejavnost), bi pravilno, saj je plačilo akontacije davka samostojna davčna obveznost, ki se obračunava in plačuje na zakonsko določen način. Neutemeljen je tožbenega očitka, da obračun obresti ni dovolj pojasnjen, saj iz seznam izvršilnih naslovov v izreku izpodbijanega sklepa izhaja, da vsebuje vse zneske ter tudi datume izvršljivosti, kar sta podatka, ki omogočata preveritev obračuna obresti na dan, na katerega je seznam pripravljen. Toženka je v svoji odločbi (strani 16 in 17) tudi pojasnila, da da so bile zamudne obresti obračunane avtomatsko skladno z veljavno zakonodajo, pri čemer je navedla, katera pravna podlaga je veljala za posamezno obdobje, glede na to, da je bilo področje zamudnih obresti deležno veliko sprememb. Toženka je tudi natančno obrazložila, da je bil pri knjiženju poravnan najprej najstarejši dolg, kar je skladno z zakonsko ureditvijo, kot je navedena. Zato tudi ni prišlo do večkratnih plačil zamudnih obresti oziroma niso bile napačno knjižene, kot zmotno meni tožnica. Toženka je tudi razloženo, da so posamezna plačila evidentirana kakšen dan kasneje, kot so bila plačana, za kar je zakonska podlaga v 1. točki 92. člena ZDavP-2, po kateri se šteje, da je davek plačan na dan, ko izvajalec plačilnega prometa izvrši nalog za plačilo davka. Tožnica zgolj pavšalno navaja, da davčni organ ni vodil knjigovodske evidence skladno s 93. členom ZDavP-2 in da ni upošteval vrstnega reda plačila davka in pripadajočih terjatev, ker da v nasprotnem primeru ne bi bilo izkazanih neplačanih zamudnih obresti v taki višini. Takšne tožbene navedbe sodišče zaradi nesubstanciranosti ne more presojati in jih kot pavšalne zavrača. 21. Navedbe tožnice, da se toženka ni opredelila do navedb o neupravičenem obračunavanju obresti od obresti v postopku izvršbe Okrajnega sodišča v Cerknici In 26/2011 in na navedbe o obremenitvah iz naslova akontacij dohodnine in obresti od akontacije dohodnine, ki niso bile skladno s sklepom Višjega sodišča v Ljubljani I Ip 3394/2013 z dne 27. 11. 2013 razknjižene, niso utemeljene, saj je toženka odgovorila na vse pritožbene navedbe in se sodišče z njenimi razlogi strinja. Kolikor so tožbeni ugovori enaki pritožbenim, jih zato sodišče iz istih razlogov kot toženka, zavrača. V zvezi s sklepom In 26/2011 toženka natančno navaja, da je bilo v sklepu v izvršbi napačno navedeno, da se zamudne obresti obračunavajo od skupnega zneska dolga, to je od zneska 156.578,10 EUR in ne od glavnice 124.360,31 EUR, pri čemer pa je toženka ugotovila, da niti iz podatkov knjigovodskih evidenc niti iz izpodbijanega sklepa ne izhaja, da bi bile zamudne obresti od zamudnih obresti sploh obračunane (stran 8 obrazložitve odločbe toženke). V zvezi s sklepom Višjega sodišča v Ljubljani I Ip 3394/2013 z dne 27. 11. 2013 toženka pojasni, da so se nekatere obveznosti res terjale na podlagi neveljavnih izvršilnih naslovov, medtem ko teh napak v izpodbijanem sklepu ni, obenem pa je v zvezi z akontacijo dohodnine ustrezno popravljen izvršilni naslov (stran 11 obrazložitve). Po presoji sodišča so zato neutemeljene tožbene navedbe, da bi bilo potrebno uskladiti knjigovodsko evidenco in z akontacijami dohodnine z obrestmi znižati terjatev, saj tožnica ni izkazala napačne uporabe 93. člena ZDavP-2 in razlogov, iz katerih bi izhajal zaključek, da je davčni organ napačno „pokrival“ obveznosti iz naslova neplačanih davkov in da bi posledično bile nepravilne knjigovodske evidence. Očitek nezakonitosti postopka, ki ga toženka dokazuje z blokiranim računom po vseh sklepih o prisilni izterjavi, toženka z ničemer ne izkaže svojih navedb, da banka ne more pregledati, kateri sklep se nadomešča z izpodbijani sklepom, glede katerega tudi sama priznava, da je v točki 7. izpodbijanega sklepa navedeno, da je prišlo do nadomestnega sklepa. Tožnica svojo trditev, da bi moral davčni organ izrecno obvestiti banko v kakšni višini se izvršilni postopek nadaljuje, da bi bilo to skladno s ZDavP-2 tudi z ničemer ne utemelji, pri čemer sodišče ugotavlja, da je davčni organ ravnal skladno z določbo 166. člena ZDavP-2. 22. Tožnica na več mestih opozarja na nepravilnost knjigovodske evidence davčnega organa, pri čemer najprej izpostavlja, da gre pri izpodbijanem sklepu za sklep o ugotovitvi knjigovodske evidence. Sodišče se s tem ne strinja, saj iz 3. točke izpodbijanega sklepa izhaja, da se davčna izvršba opravi z rubežem denarnih sredstev in gre po presoji sodišča v navedenem primeru za sklep o davčni izvršbi in ne za sklep o ugotovitvi knjigovodske evidence, kot napačno meni tožnica. Res pa je, da se izpodbijani sklep sklicuje na neporavnane obveznosti, ki jih izkazuje knjigovodska evidenca, a jih prav tako izkazuje tudi seznam izvršilnih naslovov, ki je prikazan v tabeli v točki 2. izreka, ki vsebuje vse obvezne sestavine seznama izvršilnih naslovov. Kolikor pa tožnica zasleduje razlago, po kateri naj bi sklep o davčni izvršbi vseboval tudi analitične izračune za vsak znesek, ki se po seznamu izvršilnih naslovov terja od davčnega dolžnika, sodišče ugotavlja, da 151. člen ZDavP-2 davčnemu organu ne nalaga te obveznosti. Analitičnemu prikazu terjatev in obveznosti ter njihovemu spreminjanju je namenjena knjigovodska evidenca, ki jo davčni organ vodi po 63. členu Zakona o finančni upravi (v nadaljevanju ZFU).

Sodišče se v tem postopku ne opredeljuje do navedb tožbe o tem, da sklep DT 4934-174026/2018-32 z dne 11. 06. 2020 izkazuje nepravilnosti knjigovodskih evidenc, saj omenjeni sklep ni predmet presoje v tem upravnem sporu. Sodišče tudi ne presoja navedb tožbe v zvezi z obvestilom o pobotu z dne 24. 04. 2019 in 06. 01. 2020, ki naj bi dokazovala nepravilnost davčnih evidenc in sicer zato, ker sta bila izvedena po dnevu izdaje izpodbijanega akta, to je po 9. 4. 2019. Sodišče ugotavlja, da predmet presoje v tem postopku tudi ni pravilnost seznama izvršilnih naslovov z dne 23. 5. 2011, saj je bila presojen v drugem postopku, pravilnost katerega je potrdil tudi pritožbeni organ, Upravno sodišče RS pa je v upravnem sporu I U 2020/2019 tožbo, v kateri se je med drugim odločalo tudi o navedenem seznamu izvršilnih naslovov, zavrnilo. Tožnica zgolj s predložitvijo listin, brez konkretne navedbe, kaj točno je v knjigovodskih evidencah nepravilno, ne more uspeti, pri čemer je njena navedba o priznanju neveljavnih izvršilnih naslovov toženke vzeta iz konteksta, kar izhaja tudi iz pojasnila toženke. Pri tem pa tožnica ni dokazala, da bi bilo z izvršilnimi naslovi v izpodbijanem sklepu karkoli narobe oziroma da bi bili v neskladju s 145. členom ZDavP-2. 23. Tožbena navedba, da je tožnica plačala v celoti vse obveznosti iz naslova DDV po sklepu o izvršbi z dne 15. 09. 2011 vključno z obrestmi, pri čemer izvršilni postopek še vedno teče, predstavlja nedopustno tožbeno novoto, saj je tožnica v pritožbi zatrjevala, da sta zahtevi za izterjavo plačila DDV za leto 2011 in za leto 2012 zastarali, kot je razvidno iz obrazložitve odločbe toženke. Enako velja tudi očitkov o večkratnem poplačilo DDV in ostalih navedb glede DDV, saj se je tožnica v pritožbi zgolj sklicevala, da davčni organ še vedno evidentira neplačani DDV za obračunsko obdobje od 01. 07. 2017 do 30. 09. 2017 v znesku 652,00 EUR in da od seštevka z zamudnimi obrestmi, obračunava obresti od obresti, čeprav je bil davek za to obdobje že plačan in sicer da je bil 05. 11. 2018 plačan DDV za obračunsko obdobje od 01. 07. 2018 do 30. 09. 2018 v znesku 667,79 EUR. Teh trditve tožnica v tožbi sicer ne navaja, je pa toženka v svoji obrazložitvi pojasnila, da sta bili ti plačili res izvedeni, a so bile zaradi nerednega plačevanja DDV s tem poplačane njene starejše obveznosti iz naslova DDV. Slednje pa je skladno tudi z 93. členom ZDavP-2. 24. Tožbeni očitek, da izpodbijani sklep in odločba toženke ne vsebujeta dovolj natančne specifikacije plačil glede na predložena potrdila o plačilu prispevkov, ni utemeljen, saj iz izpodbijanega sklepa izhaja ravno obratno. Iz izpodbijanega sklepa (na straneh od 69 - 89, 90 - 96, 97-104 ter 105 - 113) izhaja, kaj je bilo plačano s plačili, glede katerih je tožnica priložila dokazila k pritožbi z dne 19. 4. 2019, kar pravilno pojasni toženka v svoji obrazložitvi. Iz izpodbijanega sklepa izhaja obrazložitev glede pokrivanja preostalih plačil v obdobju od 17. 11. 2018 do 22. 3. 2019 in glede nekaterih plačil pred 17. 11. 2018. Tožbeni očitki v zvezi s tem so pavšalni, saj tožnica ne konkretizira ničesar v smeri utemeljevanja razlogov, zaradi katerih bi prejeta plačila morala pokrivati druge obveznosti, kot jih je pokrival davčni organ (npr. tekoče obveznosti, kot je bilo navedeno na plačilih tožnice). V tožbi se zgolj pavšalno zatrjuje, da bodo ti isti zneski plačani dvakrat oziroma trikrat, ob tem pa tožnica ne oporeka ugotovitvi davčnega organa in toženke, katere obveznosti so bile s plačili pokrite in da je bila v celotnem obravnavanem obdobju v zamudi s plačevanjem davčnih obveznosti, zaradi česar so veljala zakonska določila glede vrstnega reda poplačevanja obveznosti. Toženka v obrazložitvi svoje odločitve navede pravilno zakonsko podlago za določanje vrstnega reda poplačevanja obveznosti, pri čemer tudi ustrezno razlikuje med poplačevanjem obveznosti v postopkih davčne izvršbe in prostovoljnim poplačevanjem s strani davčnega zavezanca, s čimer se sodišče strinja. Sodišče ugotavlja, da so navedbe tožnice o nepravilnosti izpolnjevanja zakonskih zahtev glede seznama izvršilnih naslovov, opredeljenih v 146. členu ZDavP-2, neutemeljene. Tožnica je navedeno v tožbi utemeljila s tem, da se v seznamu izvršilnih naslovov nahaja tudi obračun prispevkov za april in maj 2009... do vključno z letom 2011, pri tem pa da ni navedena vrsta prispevka. Iz seznama izvršilnih naslovov, ki so sestavni del izpodbijanega sklepa (tabele iz knjigovodske evidence z navedbo izvršilnega naslova, datumom izvršljivosti, zneska in obresti) ne izhajajo navedene postavke, kar podarja tudi toženka v svoji obrazložitvi. Iz izreka izpodbijanega sklepa tudi ne izhaja, da bi se tožnico terjalo še za zamudne obresti od obresti, zato odmera po izpodbijanem sklepu glede vprašanja obračuna obresti ni drugačna od odločitve Okrajnega sodišča v Cerknici, sklep In 26/2011 z dne 10. 5. 2013, zato sodišče te tožbene očitke kot neutemeljene zavrača. Tožnica v tožbi tudi zatrjuje nepravilnost in nezakonitost evidence davčnega organa, kar utemelji s seznamom izvršilnih naslovov, kjer so navedene obveznosti iz naslova plačila prispevkov iz delovnega razmerja za mesece maj in junij 2010, pri čemer navaja, da je ZPIZ potrdil, da so prispevki do 30. 06. 2010 plačani. Sodišče te očitke zavrača, saj iz seznama izvršilnih naslovov v izpodbijanem sklepu niso nikjer navedene obveznosti iz naslova plačila prispevkov iz delovnega razmerja za mesece maj in junij 2010, kar poudarja tudi toženka. Sodišče sodi, da tožnica s temi navedbami ni dokazala nepravilnost in nezakonitost evidence davčnega organa.

25. Povsem pavšalne so tudi tožbene navedbe zakaj naj bi bil davčni organ dolžan tožnici izplačati zneske preveč plačanih dohodnine za leta 1997, 1998, 1999, 2000, 2001, 2004 in 2009, ker da zadržanje teh zneskov za namene pokrivanja preostalih neplačanih zapadlih davčnih obveznosti davčni organ in toženka nista ustrezno pojasnita. Kot tožnica sama navaja v tožbi (izhaja pa tudi iz tožbi priložene odločbe za odmero dohodnine za leto 2004 z dne 9. 9. 2005), je že v odločbi o odmeri dohodnine za leto 2004 pojasnjeno, katere zapadle obveznosti se bodo pokrivale s preveč plačano dohodnino. Toženka je tožnici tudi natančno pojasnila, kaj so pokrivala preplačila dohodnine iz let 2000 in 2001 in zakaj tožnici ti zneski niso mogli biti vrnjeni ob dejstvu, da je imela še neplačane zapadle davčne obveznosti. Za prejšnja leta pa so bila, po pojasnilu toženke, poraba zneskov med letom preveč plačane dohodnine tožnici že pojasnjena v prejšnjih postopkih, čemur tožnica ni argumentirano ugovarjala. Tudi sodišče ugotavlja, da je v tem obdobju veljal drugi odstavek 95. člena ZDavP, ki je določal, da če je davčnemu zavezancu potekel rok za plačilo drugih davkov, se mu vrne preveč plačani davek, zmanjšan za znesek davkov, ki jim je potekel rok plačila.

26. Izpodbijani sklep je po navedenem pravilen in zakonit, tožbene navedbe pa so neutemeljene, sodišče tudi ni našlo očitanih kršitev ustavnih pravic niti kršitev, na katere sodišče pazi uradoma, zato je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS‑1 kot neutemeljeno zavrnilo. Materialno pravo je pravilno uporabljeno, sodišče pa tudi ni našlo kršitev procesnih pravil, kot se očita glede napačne uporabe določb ZUP glede postopka pri izdaji nadomestnega sklepa. Tožničin predlog za postavitev izvedenca finančno računovodske stroke sodišče kot nedopustno tožbeno novoto zavrača, saj tožnica ne navaja, da bi ga predlagala že v postopku pred davčnim organom oziroma ne pojasni razlogov, zakaj ga ni predlagala (52. člen ZUS-1). Izpodbijani sklep je izdan na podlagi določb ZDavP-2, ki jih pravilno navaja davčni organ in ki so tudi pravilne uporabljene.

27. Sodišče je o zadevi odločalo brez glavne obravnave na nejavni seji na podlagi pooblastila iz prvega odstavka 59. člena ZUS-1. Tožbeni ugovori namreč dejanskega stanja ne izpodbijajo, temveč so ugovori procesne narave (sestavine izpodbijanega sklepa, ustreznost obrazložitve izpodbijanega sklepa, vezanost davčnega organa na odločitve sodišč) ter za materialnopravna vprašanja (pravilnost upoštevanja prejetih plačil pri poplačevanju davčnih obveznosti ter obračuna zakonitih zamudnih obresti). Razlaga materialnega prava pa je v pristojnosti davčnega orana in sodišča. 28. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1 Npr. sodbi Upravnega sodišča RS I U 35372013 z dne 27. 8. 2013 in I U 1129/17 z dne 11. 7. 2019. 2 Skladno s 63. členom Zakona o finančni upravi (ZFU) se s to evidenco vodijo analitične evidence terjatev in obveznosti, s katerimi se zagotavljajo podatki o stanju in gibanju terjatev in obveznosti do davčnih zavezancev. 3 Čebulj, J. et al. Komentar Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP) 2. knjiga, 1. natis. Ljubljana, str. 594. 4 Člen 242. ZUP določa: “ Če organ, ki je izdal odločbo, spozna, da je pritožba utemeljena, pa ni potreben nov ugotovitveni postopek, reši zadevo drugače in z novo odločbo nadomesti odločbo, ki se s pritožbo izpodbija (prvi odstavek). Zoper novo odločbo ima stranka pravico pritožbe. Ko organ prve stopnje prejme to pritožbo, mora takoj ravnati po prvem odstavku 245. člena tega zakona (drugi odstavek).