Jedro

V predmetni zadevi je prvostopenjski organ v zvezi z emisijskimi kuponi, ki so bili tožniku dodeljeni z državnim načrtom razdelitve za obdobje od 2008 do 2009 in predanimi kuponi države v letu 2008 in 2009 ugotovil, da jih tožnik ni vodil v svojih poslovnih knjigah v skladu z 31. členom ZDavP-2. Oba upravna organa v obrazložitvi predmetnih odločb zgolj navajata besedilo relevantnih zakonskih določb in Pojasnila št. 1 k SRS 2 (2006). Obrazložitev upravne odločbe pa mora v smislu 214. člena ZUP obsegati dejansko in pravno podlago za odločitev. Razlogi izpodbijane odločbe so bistveno pomanjkljivi, s čimer je prišlo tudi do kršitve pravice tožnika do učinkovitega pravnega sredstva.

Izrek

I. Tožbi se ugodi, odločba Davčnega urada Kranj št. DT 0610-452/2010-5 (0703-18) z dne 2. 12. 2010 se odpravi in se zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 420,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Kranj v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od 1. 7. 2009 do 30. 6. 2010 pri tožniku ugotovil, da ni vodil poslovnih knjig v skladu z 31. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) in da ni zahteval povrnitve stroškov. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu bremenijo davčni organ (točki I. in II. izreka). Pri tožniku je bil za citirano obdobje opravljen DIN in o tem 5. 11. 2010 sestavljen zapisnik, ki je bil tožniku vročen 8. 11. 2010. Pripomb na ta zapisnik tožnik ni podal. Iz podatkov pridobljenih od Agencije RS za okolje izhaja, da je tožnik 23. 4. 2010 opravil predajo 12.141 emisijskih kuponov z oznako EUA oz. AAU preko računa v registru. Med postopkom DIN je tožnik predložil dokumentacijo navedeno na strani 2 obrazložitve izpodbijane odločbe. Tožniku je bilo 2. 10. 2007 izdano dovoljenje za izpuščanje toplogrednih plinov št. 35433-84/2007-2 s katerim je bila določena celotna količina emisijskih kuponov za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2012 v višini 67.785 oz. delež za posamezno leto v višini 67.785 emisijskih kuponov. Državni načrt razdelitve emisijskih kuponov za obdobje od 2008 do 2012 je bil objavljen v Odloku o državnem načrtu razdelitve emisijskih kuponov za obdobje od 2008 do 2012 (Uradni list RS, št. 42/07, v nadaljevanju Odlok). Iz prilog, ki so sestavni del Odloka, je razvidna dodeljena količina emisijskih kuponov.

2. V nadaljevanju prvostopenjski organ navaja vsebino Pojasnila št. 1 k SRS 2 (2006) – emisijski kuponi (Uradni list RS št. 75/06). V skladu z navedenim pojasnilom podjetje, ki mu država na podlagi Zakona o varstvu okolja (v nadaljevanju ZVO-1) podeli emisijske kupone, ter v skladu s SRS 2 pripozna med neopredmetenimi sredstvi v vrednosti 1,00 SIT za vsak emisijski kupon ter za prejete emisijske kupone izkaže v skladu s SRS 10.8. odložene prihodke v zvezi z državnimi podporami. Za vrednost proizvedenih emisij na koncu poslovnega leta podjetje oblikuje obveznost do države za predajo emisijskih kuponov po ZVO-1 v vrednosti 1,00 SIT za emisijski kupon ter pripozna poslovne odhodke. Istočasno zmanjša odložene prihodke v zvezi z državnimi podporami ter pripozna poslovne prihodke v vrednosti po 1,00 SIT za kupon. Obveznost do države za predajo emisijskih kuponov po ZVO-1 podjetje poravna z izročitvijo emisijskih kuponov. Če podjetje proda emisijske kupone, katerih število presega obveznost do države za predajo emisijskih kuponov po ZVO-1, za čisti znesek prodanih emisijskih kuponov pripozna poslovne prihodke. Na 1. 1. 2007 podjetje emisijske kupone, ki jih izkazuje v vrednosti po 1,00 SIT za kupon, izkaže po vrednosti 1,00 EUR za vsak emisijski kupon. V letnem računovodskem poročilu mora podjetje razkriti število pridobljenih emisijskih kuponov, število odtujenih emisijskih kuponov in število emisijskih kuponov na dan poročanja ter vrednost, ki najbolj odraža pošteno vrednost emisijskih kuponov na dan poročanja. Podjetje posebej razkrije znesek poslovnih odhodkov za emisijske kupone, znesek poslovnih prihodkov od prodanih emisijskih kuponov ter znesek finančnih prihodkov in odhodkov iz trgovanja z emisijskimi kuponi v obračunskem obdobju. V nadaljevanju davčni organ navaja določbo 31. člena ZDavP-2 ter 53. in 54. člen Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1). Na podlagi 31. člena ZDavP-2 so poslovni subjekti dolžni voditi poslovne knjige in evidence v skladu z zakonom in na njegovi podlagi izdanimi predpisi. Iz poslovnih knjig tožnika je razvidno, da je evidentiral prejete emisijske kupone, kot mu je bilo dodeljeno z državnim načrtom razdelitve za obdobje 2008 in 2009 in predane kupone državi v letu 2008 in 2009 samo na izvenbilančnih kontih, ne pa tudi med drugimi neopredmetenimi sredstvi, v smislu Pojasnila 1 k SRS 2 (2006). Na 25. 10. 2010 izkazuje na izvenbilančnih kontih še emisijske kupone v skupni vrednosti 15.731,00 EUR. Iz poslovnih knjig tožnika in kontnih kartic glavne knjige za inšpicirano obdobje je razvidno, da tožnik prejetih in državi predanih emisijskih kuponov ni evidentiral v skladu s Pojasnilom št. 1 k SRS 2 (2006), v povezavi s SRS 2 (2006), s čimer je ravnal v nasprotju z 31. členom ZDavP-2. 3. Pritožbeni organ je pritožbo zavrnil in navedel, da iz zapisnika o DIN izhajajo ugotovitve davčnega organa, da je tožnik evidentiral emisijske kupone, ki so mu bili dodeljeni z državnim načrtom razdelitve za obdobje od 2008 do 2009 in predane kupone države v letu 2008 in 2009 samo na izvenbilančnih kontih, ne pa tudi med drugimi neopredmetenimi sredstvi v smislu Pojasnila št. 1 k SRS 2 (2006). Tožnik na zapisnik o DIN za inšpicirano obdobje ni podal pripomb. Kot podlago navaja prvi odstavek 31. člena in 141. člen ZDavP-2 ter Pojasnilo št. 1 k SRS 2 (2006) – emisijski kuponi. Ker tožnik prejetih in državi predanih emisijskih kuponov ni evidentiral v skladu s Pojasnilom št. 1 k SRS 2 (2006) v povezavi s SRS 2 (2006), je ravnal v nasprotju s citiranimi določbami.

4. Tožnik je najprej vložil tožbo zaradi molka drugostopenjskega organa in jo nato razširil tudi na odločbo drugostopenjskega organa. Z odločitvijo obeh upravnih organov se ne strinja in v tožbi navaja, da se drugostopenjski organ v odločbi ni izrekel o vseh ugovorih tožnika iz pritožbe. Tožena stranka zmotno meni, da bi moral tožnik prejete kupone, ki so mu bili dodeljeni z odločbo Agencije RS za okolje z dne 2. 10. 2007 kot upravljalcu naprave in so bili predmet DIN, evidentirati med poslovnimi odhodki in prihodki ter med terjatvami in obveznostmi do države za predajo emisijskih kuponov v smislu Pojasnila št. 1 k SRS 2 (2006). Tožnik opravlja dejavnost upravljanja z nepremičninami v smislu Stanovanjskega zakona (v nadaljevanju SZ-1) in sicer upravljanja kotlovnic na podlagi pogodb v imenu in za račun lastnikov kotlovnic. Sredstva, s katerimi upravlja registriran upravnik, v danem primeru niso v last tožnika, ampak so v lasti lastnikov nepremičnin, ki so sklenili z upravnikom pogodbo o upravljanju. Tudi kotlovnica, na katero se nanašajo predmetni emisijski kuponi, ni v lasti tožnika in je zato tožnik tudi nima evidentirane v svojih poslovnih knjigah. Emisijski kuponi pripadajo kotlovnici in ne tožniku. O teh pritožbenih ugovorih pa se drugostopenjski organ ni izrekel. 5. Tožnik v tožbi opozarja na sodbo Višjega sodišča v Mariboru I Cp 2584/2006 z dne 30. 1. 2007 iz katere izhaja, da predstavlja kotlovnica skupne dele in naprave večstanovanjske hiše, ki služijo hiši kot celoti v smislu 8. člena SZ-1. Opozarja tudi na sodbo Višjega sodišča v Kopru I Cp 1355/2005 z dne 13. 3. 2007, po kateri je kotlovnica skupni del nepremičnine v etažni lastnini, ki postane del posameznega dela v etažni lastnini le na podlagi sporazuma etažnih lastnikov. Tudi iz določbe Agencije RS za okolje o emisijskih kuponih izhaja, da je tožnik le upravljalec naprave - kotlovnice in vse stroške, ki nastanejo v zvezi s kotlovnico, samo prefakturira etažnim lastnikom. Tožnik brez pisnega soglasja lastnikov kotlovnice in emisijskih kuponov ne sme trgovati s kuponi. Tožnik soglasja nima, zato z emisijskimi kuponi ni trgoval in tudi v prihodnje ne namerava trgovati. Prihodki in odhodki, ki bodo pri trgovanju nastali, ne bodo vplivali na izid poslovanja tožnika. Tožena stranka je v celoti spregledala civilno-pravni vidik lastništva kotlovnice. Tožnik je evidentiral predmetne emisijske kupone na računih zunajbilančne evidence, ker ti niso bili lasti tožnika, ampak last lastnikov kotlovnice. Na izvenbilančnih kontih ima tožnik evidentirane vse ekonomske kategorije, ki nimajo učinka na premoženje tožnika. Tožnik meni, da ni potrebno evidentirati predmetnih emisijskih kuponov med drugimi neopredmetenimi sredstvi, saj kotlovnica, na katero se emisijski kuponi nanašajo, ni v lasti tožnika.

6. Po izdani ugotovitveni odločbi Davčnega urada Kranj z dne 2. 12. 2010 je tožnik v letu 2010 v skladu s to odločbo preknjižil emisijske kupone v svojo poslovno bilanco. Tožnik še vedno meni, da takšna preknjižba ne ustreza dejanski vsebini poslovnih dogodkov povezanih z emisijskimi kuponi. Obravnavana kotlovnica je ena redkih, ki je v lasti fizičnih in pravnih oseb, s katero tožnik kot upravnik le upravlja. Tožnik tudi meni, da emisijski kuponi niso premoženjska pravica tožnika. Na takšno situacijo pa se Pojasnilo št. 1 k SRS 2 (2006) ne nanaša. V letu 2010 je bilo prejetih od države 13.557 emisijskih kuponov z vrednostjo 13.557,00 EUR ter predanih državi (porabljenih) 11.718 emisijskih kuponov z vrednostjo 11.718,00 EUR. Na 31. 12. 2010 je bilo stanje emisijskih kuponov 4.013 EUR. Stališče tožene stranke, da bi moral tožnik evidentirati emisijske kupone v smislu Pojasnila št. 1 k SRS 2 (2006) je glede na navedeno nepravilno in brez pravne podlage. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovno obravnavanje, tožniku pa tudi prisodi stroške postopka.

7. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožnikove tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev obeh upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe.

8. Tožba je utemeljena.

9. Iz listin upravnega spisa izhaja, da je v predmetni zadevi prvostopenjski organ (za obdobje od 1. 7. 2009 do 30. 6. 2010) v zvezi z emisijskimi kuponi (67.785 emisijskih kuponov), ki so bili tožniku dodeljeni z državnim načrtom razdelitve za obdobje od 2008 do 2009 in predanimi kuponi države v letu 2008 in 2009 ugotovil, da jih tožnik ni vodil v svojih poslovnih knjigah v skladu z 31. členom ZDavP-2 in Pojasnilom št. 1 k SRS 2 (2006). Upravni organ tožniku očita, da je iz njegovih poslovnih knjig razvidno, da je evidentiral prejete emisijske kupone, kot mu je bilo dodeljeno z državnim načrtom razdelitve za obdobje 2008 in 2009 in predane kupone državi v letu 2008 in 2009 evidentiral samo na izvenbilančnih kontih, ne pa tudi med drugimi neopredmetenimi sredstvi, v smislu Pojasnila 1 k SRS 2 (2006). S tem pa se tožnik ne strinja in ugovarja, da kotlovnica, na katero se nanašajo predmetni emisijski kuponi, ni v lasti tožnika in je zato tudi nima evidentirane v svojih poslovnih knjigah. Tožena stranka je v celoti spregledala civilno-pravni vidik lastništva kotlovnice. Kotlovnica je v lasti etažnih lastnikov na posameznih naslovih, na katerih tožnik opravlja storitve upravljanja in je bila vključena tudi v ceno stanovanj, ki so se prodajala na tem območju. Kotlovnica, s katero upravlja tožnik kot registriran upravnik, v danem primeru ni v last tožnika, ampak v lasti pravnih in fizičnih oseb, lastnikov nepremičnin, ki so sklenili s tožnikom kot upravnikom pogodbo o upravljanju. Kotlovnica sodi med skupne dele in naprave večstanovanjske hiše, v skladu s 23. členom SZ in je solastnina vseh etažnih lastnikov posameznih delov in ne lastnina upravnika. Tožnik meni, da ni potrebno evidentirati predmetnih emisijskih kuponov med drugimi neopredmetenimi sredstvi, saj kotlovnica na katero se emisijski kuponi nanašajo ni v lasti tožnika.

10. Sodišče ugotavlja, da oba upravna organa v obrazložitvi predmetnih odločb zgolj navajata besedilo relevantnih zakonskih določb in Pojasnila št. 1 k SRS 2 (2006). Obrazložitev upravne odločbe pa mora v smislu 214. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) obsegati dejansko in pravno podlago za odločitev. Obsegati mora dejansko stanje s presojo dokazov, pravne predpise in razloge, ki glede na ugotovljeno dejansko stanje narekujejo sprejeto odločitev. Če obrazložitev upravne odločbe takšne vsebine nima, stranka nima možnosti, da razloge izpodbija. Tudi sodišče v takšnem primeru ne more preizkusiti zakonitosti odločbe. V tem delu bo moral prvostopenjski organ svoj postopek dopolniti in pojasniti tudi dejanske razloge za svojo odločitev. V obrazložitvi izpodbijane odločbe bo moral prvostopni organ svojo odločitev konkretno utemeljiti. Zaradi navedenega obrazložitev izpodbijane odločbe ni v skladu z določili 3. in 5. točke 214. člena ZUP. Razlogi izpodbijane odločbe so bistveno pomanjkljivi, s čimer je prišlo tudi do kršitve pravice tožnika do učinkovitega pravnega sredstva. Pravica do pravnega sredstva je namreč lahko učinkovita le, če prvostopni organ, ki odloča, svojo obrazložitev poda konkretno, ter dejansko stanje konkretno presodi. Zgolj navajanje zakonskega besedila oz. besedila Pojasnila št. 1 k SRS 2 (2006) – emisijski kuponi, kot je to storil prvostopenjski organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe, pa ne izpolnjuje navedene zahteve. Glede na navedeno, je bila v danem primeru podana bistvena kršitev določb postopka, ki je vplivala na zakonitost izpodbijane odločbe, ki je zaradi tudi ni mogoče preizkusiti. Zato je izpodbijana odločba nezakonita in jo je potrebno odpraviti.

11. Sodišče tudi ugotavlja, da je tožeča stranka že v dosedanjem postopku navajala dejstva in okoliščine, ki jih pritožbeni organ v svoji odločbi ni presodil, zaradi česar je podana tudi bistvena kršitev določb postopka, ki je vplivala na zakonitost odločitve upravnega organa (2. točka in 3. točka 27. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1). Tožnik je v pritožbenem postopku navedel več konkretnih ugovorov in navedb (razvidnih iz pritožbe), do katerih se pritožbeni organ ni opredelil, kar ima za posledico nepopolno ugotovljeno dejansko stanje. Oba upravna organa s tem, ko sta zgolj citirala določbe posameznih relevantnih predpisov nanje nista konkretno odgovorila oziroma jih nista presodila. V smislu 214. člena ZUP mora obrazložitev odločbe obsegati obrazložitev zahtevkov strank in njihove navedbe o dejstvih, ugotovljeno dejansko stanje in dokaze, na katere je to oprto, razloge odločilne za presojo posameznih dokazov, navedbo določb in predpisov, na katere je oprta odločba, razloge, ki glede na ugotovljeno dejansko stanje narekuje takšno odločitev in razloge, zaradi katerih ni bilo ugodeno kakšnemu od zahtevkov strank. Kot bistvena kršitev določb postopka na podlagi drugega odstavka 237. člena ZUP predstavlja dejstvo, da odločbe ni možno preizkusiti. Pri tem je odločbo možno preizkusiti, če je dejansko stanje v obrazložitvi odločbe v vseh bistvenih točkah opisano in so tudi ustrezno navedeni uporabljeni materialni predpisi, na katerih temelji odločba. S tem, ko se pritožbeni organ ni opredelil do posameznih bistvenih ugovorov tožnika in s tem, ko je prvostopenjski organ zgolj citiral besedilo določb zakona in Pojasnila št. 1 k SRS 2 (2006) – emisijski kuponi, ni pa presodil konkretno ali so v danem primeru vsi predpisani elementi tudi dejansko podani, je bilo posledično dejansko stanje nepopolno ugotovljeno. Glede na navedeno prvostopenjska in drugostopenjska odločba nimata vseh predpisanih sestavin odločbe, ki jih taksativno navaja 214. člen ZUP in ju v tem delu tudi ni možno preizkusiti. Podana je bistvena kršitev določb upravnega postopka in je zato po presoji sodišča izpodbijana odločba nezakonita. Pomanjkljivo ugotovljeno in obrazloženo je dejansko stanje že z odločbo organa prve stopnje, drugostopni organ pa v pritožbenem postopku navedene nepravilnosti ni odpravil in se tudi ni opredelil do pritožbenih ugovorov tožnika. Tako je nezakonita tudi drugostopenjska odločba.

12. Ker v postopku pred izdajo upravnega akta glede na predhodno navedeno niso bila upoštevana relevantna pravila postopka, je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 2. in 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 in zadevo vrnilo prvostopenjskemu organu v ponovni postopek. Pri ponovnem odločanju je upravni organ v skladu s četrtim odstavkom 64. člena ZUS-1 vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na njegova stališča, ki se tičejo postopka.

13. Sodišče je na podlagi 59. člena ZUS-1 v zadevi odločalo brez glavne obravnave.

14. Izrek o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1. Če sodišče tožbi ugodi in v upravnem sporu izpodbijani upravni akt odpravi, se tožniku, glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve v upravnem sporu prisodi pavšalni znesek povračila stroškov, skladno s pravilnikom, ki ga izda minister, pristojen za pravosodje. Prisojeni znesek plača tožena stranka. V skladu z drugim odstavkom 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu, se tožniku priznajo stroški upravnega spora v višini 420,00 EUR, ker je bila zadeva rešena na seji in je tožnika v postopku zastopal pooblaščenec, ki je odvetnik.