Jedro

Če se v davčnem postopku presoja pravna podlaga finančne transakcije oziroma prenosa sredstev pravne osebe z družbenim kapitalom, ki je bil izveden v času, ko je za pravno osebo z družbenim kapitalom veljal poseben pravni režim lastninskega preoblikovanja zaradi ukvarjanja z dejavnostjo prirejanja posebnih iger na srečo, so za odločitev pomembne tudi okoliščine v zvezi z izvedbo lastninskega preoblikovanja.

Izrek

Pritožbi se ugodi, izpodbijana sodba se spremeni tako, da se tožbi ugodi in se odpravi odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Glavnega urada z dne 30.4.1999 in zadeva vrne toženi stranki v ponoven postopek.

Obrazložitev

Na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS) je sodišče prve stopnje zavrnilo tožbo tožeče stranke proti odločbi tožene stranke z dne 30.4.1999. S to odločbo je tožena stranka zavrnila pritožbo tožeče stranke proti delu izreka odločbe Davčne uprave Republike Slovenije, Posebnega urada z dne 8.9.1998, ki se nanaša na zavrnitev njene zahteve za vračilo davka od dobička pravnih oseb za leto 1997 v višini 92.703.509,00 SIT. V upravnem postopku je bilo ugotovljeno, da znaša znesek preveč plačanih akontacij 112.785.466,00 SIT in ne 205.489.371,00 SIT kot je obračunala tožeča stranka. Njen obračun je napačen, ker šteje za odhodek tudi znesek 370.815.621,00 SIT, ki je razlika med prihodki in odhodki tožeče stranke v prvem polletju 1997 in je zato njen dobiček. Slovenski računovodski standard (SRS) številka 19 določa, da pripada dobiček podjetju, ki ga je ustvarilo. V 11. členu Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93, 20/95, 18/96 in 34/96, ZDDPO) je določeno, da se za davčne odhodke priznavajo tisti, ki so obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen tistih, za katere je z zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja. V obravnavani zadevi je bil znesek 370.815.621,00 SIT v nasprotju z ZDDPO in SRS vknjižen med odhodke in s temeljnico št. 92/392 z dne 30.6.1997 prenesen na pravno osebo T.M. d.o.o.(T.). Navedena temeljnica ni verodostojna listina, ker za njeno izdajo ni bilo podlage. Pravna oseba T. je v sodni register Okrožnega sodišča v Mariboru vpisana šele 16.9.1997, njen ustanovitelj je tožeča stranka - pravna oseba C.M., igre na srečo, d.d., M., ki je takrat poslovala še pod firmo podjetje P., podjetje za zdravstvo, turizem in rekreacijo p.o., M. (P.).

Sodišče prve stopnje pritrjuje toženi stranki in navaja, da se priznavajo kot davčno upravičeni tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti oziroma za ustvarjanje prihodkov ali so posledica opravljanja dejavnosti (12. člen ZDDPO). Nadaljnji pogoj je, da so obračunani na podlagi računovodskih standardov (11. člen ZDDPO). Davčni zavezanec tako pri ugotavljanju dobička v smislu 8. člena ZDDPO lahko odšteje od ustvarjenih prihodkov le odhodke, kot jih opredeljuje ZDDPO v 12. členu. Zato podjetje P. ni moglo v izkazu uspeha za leto 1997 dela svojega dobička, ugotovljenega med poslovnim letom, izkazati kot odhodek financiranja, ker ne gre za strošek, povezan z nastajanjem prihodkov. Izkazovanje dela dobička kot odhodka ni mogoče opravičevati z zatrjevanjem poslovnega dogodka prenosa na novo pravno osebo, ustanovljeno na podlagi 1. odstavka 6. člena Zakona o lastninskem preoblikovanju pravnih oseb z družbenim kapitalom, ki prirejajo posebne igre na srečo in o strukturi kapitala pravnih oseb, ki opravljajo dejavnost prirejanja posebnih iger na srečo (Uradni list RS, št. 40/97 - ZLPPOD). Po navedeni določbi ZLPPOD so predmet prenosa le sredstva (kot postavke bilance stanja), ne pa dobiček. Nerazporejeni dobiček predstavlja v bilanci postavko obveznosti do virov sredstev, kar pove, do koga ima podjetje obveznosti oziroma kakšno je kritje za sredstva podjetja. Že po naravi stvari ni mogoče prenašati nerazporejenega dobička na drugo pravno osebo.

Tožeča stranka v pritožbi uveljavlja vse pritožbene razloge iz 72. člena ZUS. Če bi prvostopno sodišče opravilo glavno obravnavo, bi ugotovilo, da je pravna oseba T. (zapisnik tožene stranke z dne 9.11.1998) plačala davek na dobiček tudi od spornega zneska, ki je bil prevzet od podjetja P. Določba 6. člena ZLPPOD dopušča ustanavljanje novih pravnih oseb s sredstvi, ki niso potrebna za opravljanje prirejanja posebnih iger na srečo, pri čemer se prepoved nanaša le na sredstva, potrebna za izvajanje posebnih iger na srečo. Podjetje P. je v času spornega prenosa delovalo kot družbeno po Zakonu o podjetjih (ZP) in ne po Zakonu o gospodarskih družbah (ZGD). Zato ni bilo zavezano SRS ampak Zakonu o računovodstvu. V 578. členu ZGD je določeno, da se za družbena podjetja do vpisa lastninskega preoblikovanja v sodni register, še naprej uporablja ZP, ki v 188. členu dopušča delitev podjetja. Smisel ureditve 6. člena ZLPPOD je, da se v lastninskem preoblikovanju razdelijo tudi dejavnosti. Za 12. člen ZDDPO, na katerega opira svojo odločitev sodišče prve stopnje, je Ustavno sodišče RS ugotovilo z odločbo, da je v nasprotju z Ustavo RS.

Tožena stranka in Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa na pritožbo nista odgovorila.

Pritožba je utemeljena.

Po presoji pritožbenega sodišča tožeča stranka utemeljeno ugovarja odločitvi sodišča prve stopnje. V obravnavani zadevi je pomembna okoliščina, da je izvedlo sporni prenos podjetje P., ki je takrat poslovalo kot podjetje z družbenim kapitalom in z dejavnostjo, ki je med drugim obsegala tudi prirejanje posebnih iger na srečo. To okoliščino, ki izhaja iz upravnih spisov in med strankami ni sporna, sta upravna organa pravilno ugotovila. Ta okoliščina je po presoji pritožbenega sodišča pomembna zato, ker je v času spornega prenosa za takšna družbena podjetja veljala posebna zakonska ureditev. Kot pravni osebi, ki prireja tudi posebne igre na srečo, je bilo podjetju P. z zakonom začasno prepovedano lastninsko preoblikovanje (Zakon o začasni prepovedi lastninskega preoblikovanja pravnih oseb, ki prirejajo posebne igre na srečo, Uradni list RS, št. 35/94 - ZZPLP). Prepoved je veljala do uveljavitve ZLPPOD, to je do 5.7.1997. Do takrat je po 2. členu ZZPLP veljala še prepoved statusnih sprememb (1. odstavek), ob pridobitvi soglasja Agencije Republike Slovenije za prestrukturiranje in privatizacijo pa so bila izrecno dovoljena razpolaganja s sredstvi večje vrednosti kot so prodaja, vlaganja, dajanje in najemanje kreditov ali drugačna razpolaganja. V 6. členu je ZZPLP uvedel opravo revizije oziroma finančnega, računovodskega in pravnega pregleda ter preverjanja zakonitosti in pravilnosti poslovanja v vseh pravnih osebah, ki so prirejale posebne igre na srečo, torej je bilo reviziji zavezano tudi podjetje P. In kot pravilno navaja tožeča stranka v pritožbi, je ZLPP0D v 6. členu uzakonil možnost, da pravna oseba z družbenim kapitalom, ki poleg prirejanja posebnih iger na srečo opravlja še druge dejavnosti, ustanovi novo pravno osebo z vložitvijo sredstev, ki niso potrebna za prirejanje posebnih iger na srečo. Iz predloženih spisov izhaja, da se tožeča stranka ves čas upravnega postopka sklicuje na to, da je podjetje P. v izvedbi lastninskega preoblikovanja po ZLPPOD ustanovilo novo pravno osebo T. in nanjo preneslo sredstva kot to dovoljuje 6. člen ZLPPOD, to je sredstva, ki niso bila potrebna za prirejanje posebnih iger na srečo. Zatrjuje, da je za sporen prenos imela vsa potrebna dovoljenja in da je ravnala po delitveni bilanci z dne 30.6.1997 in po otvoritveni bilanci, narejeni za namen lastninskega preoblikovanja, in izvedla vse ukrepe, ki so ji bili naloženi v reviziji. Kot dokaz za svoja zatrjevanja prilaga tožbi še dopis Agencije Republike Slovenije za revidiranje lastninskega preoblikovanja podjetij z dne 19.9.1997 o izvršitvi ukrepov iz revizijskega poročila in odločbo iste agencije z dne 7.10.1997, o višini in strukturi kapitala, ki se lastninsko preoblikuje.

Upravna organa, katerima je pritrdilo sodišče prve stopnje, sta štela, da navedene okoliščine lastninskega preoblikovanja podjetja P., na katere opozarja tožeča stranka, niso pomembne in da gre pri ustanovitvi pravne osebe T. za neodvisen poslovni dogodek, ki je nastal šele po izvedbi spornega prenosa, z dnem vpisa pravne osebe T. v sodni register. Po presoji pritožbenega sodišča takšno sklepanje, ki se glede na pravni učinek vpisa v sodni register opira zgolj na datum pridobitve lastnosti pravne osebe, ni pravilno, ker ne izhaja iz dejanskih okoliščin, v katerih je v času spornega prenosa poslovalo podjetje P. oziroma ne upošteva zakonske ureditve, po kateri je v času spornega prenosa podjetje P. bilo zavezano lastninskemu preoblikovanju. Upravna organa in sodišče prve stopnje sta določbo 6. člena ZLPPOD razlagala zgolj z uporabo pojmov v računovodskem pomenu. Da takšna razlaga ni pravilna, tožeča stranka v pritožbi utemeljeno navaja. Navedena določba ZLPPOD ureja po presoji pritožbenega sodišča način lastninskega preoblikovanja z izločitvijo in prenosom dejavnosti, ki se ne nanašajo na prirejanje posebnih iger na srečo, na novo pravno osebo in ne za klasično ustanovitev nove pravne osebe. Takšna razlaga izhaja tudi iz namena zakonodajalca (obrazložitev predloga ZLPPOD, EPA 108-II-hitri postopek, ki je objavljen v Poročevalcu DZ, št. 8/97). In ker gre za način lastninskega preoblikovanja, so za ustanovitev nove pravne osebe na podlagi 1. odstavka 6. člena ZLPPOD pomembne tudi okoliščine izvedbe lastninskega preoblikovanja po ZLPPOD in predhodni postopki po ZZPLP.

Ustavno sodišče RS je res z odločbo ugotovilo, da je 12. člen ZDDPO v nasprotju z Ustavo RS, vendar sodišče prve stopnje je navedeno določbo uporabilo zgolj za razlago svoje odločitve, saj v upravnem postopku ni bilo odločeno na njeni podlagi.

Ker je sodišče prve stopnje iz ugotovljenih dejstev nepravilno sklepalo na obstoj drugih dejstev, sodba pa se opira na ta dejstva, je pritožbeno sodišče na podlagi 2. točke 2. odstavka 77. člena ZUS pritožbi ugodilo in spremenilo sodbo sodišča prve stopnje tako, da je na podlagi 2. točke 1. odstavka 60. člena ZUS tožbi ugodilo in odpravilo v tem upravnem sporu izpodbijano odločbo tožene stranke in zadevo vrnilo toženi stranki v ponoven postopek. V ponovnem postopku bo tožena stranka morala upoštevati pravno mnenje v zvezi z razlago 1. odstavka 6. člena ZLPPOD in pri odločanju o pritožbi tožeče stranke izhajati iz okoliščin izvedbe lastninskega preoblikovanja, predvsem izbranega načina lastninskega preoblikovanja, pri čemer bo morala upoštevati tudi izvedene predhodne postopke po ZZPLP.