Jedro

Pridobitev pravice do zmanjšanja davčne osnove izhodnega DDV iz 39. člena ZDDV-1 še ne pomeni, da davčni zavezanci z njo avtomatično pridobijo tudi pravico do izplačila presežka davka, ki se lahko pojavi zaradi zmanjšanja davčne osnove.

Pogoje za izplačilo presežka DDV ne ureja 39. člen ZDDV-1, temveč 73. člen ZDDV-1 in 97. člen ZDavP-2, iz katerih izhaja, da se presežek izhodnega DDV, ki nastane zaradi zmanjšanja davčne osnove, lahko davčnemu zavezancu izplača le, če je davčni zavezanec izhodni DDV, ki ga je zmanjšal, predhodno plačal ter pod nadaljnjim pogojem, da davčni zavezanec nima zapadlega drugega davčnega dolga.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidentka) zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Kranj, DT 4290-26264/2013-17 (07-2001-01) z dne 30. 6. 2014. Z navedeno odločbo je prvostopenjski davčni organ ugotovil, da je bil revidentki na podlagi obračuna davka na dodano vrednost za davčno obdobje od 8. 1. 2013 do 31. 1. 2013 z dne 21. 2. 2013, v katerem je izkazovala presežek v višini 580.850,00 EUR, pred vračilom presežka DDV opravljen pobot obveznosti, ki jim je potekel rok za plačilo v skupni višini 179.337,15 EUR, preostanek presežka DDV v višini 402.250,21 EUR pa je bil revidentki 21. 3. 2013 vrnjen (1. točka izreka). Z 2. točko izreka pa je zavrnil zahtevo, ki jo je 22. 3. 2013 vložila revidentka za vračilo celotnega zneska DDV na podlagi obračuna davka na dodano vrednost za davčno obdobje od 8. 1. 2013 do 31. 1. 2013 z dne 21. 2. 2013, torej tudi pobotan znesek v višini 179.337,15 EUR in ne le zneska 402.250,21 EUR, ki ji je bil vrnjen 21. 3. 2013. Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT-499-16-124/2014-8 z dne 11. 6. 2015, revidentkino pritožbo zoper prvostopenjsko davčno odločbo zavrnilo kot neutemeljeno.

2. V obrazložitvi se sodišče prve stopnje uvodoma na podlagi 71. člena ZUS-1 sklicuje na razloge izpodbijane odločbe. Zavrača tožbene ugovore, da glede na to, da je bil pri revidentki 8. 1. 2013 začet postopek prisilne poravnave, v času katere revidentkina terjatev do davčnega organa še ni obstajala (revidentka je šele 21. 2. 2013 v obračunu DDV za davčno obdobje od 8. 1. do 31. 1. 2013 na obrazcu DDV-O uveljavljala vračilo presežnega DDV), pobot toženke ni zakonit. Sklicuje se na 164. člen Zakona o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju (v nadaljevanju ZFPPIPP) in zaključuje, da je imel na tej podlagi davčni organ podlago za sprejeto (izpodbijano) odločitev. Zavrača revidentkine ugovore, da v času, ko je bila pri revidentki uvedena prisilna poravnava, njena terjatev do davčnega organa še ni obstajala. Predmetno terjatev je do davčnega organa res uveljavljala šele v februarju 2013 (v obračunu DDV-O za mesec januar 2013), in sicer na podlagi tretjega odstavka 39. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), popravek obračunanega DDV iz naslova zaključene prisilne poravnave pri družbi T. pa je vključila šele v obračun DDV-O po začetku svoje prisilne poravnave, čeprav je zaključena prisilna poravnava pri T. postala pravnomočna že 24. 2. 2012. Pritrjuje davčnim organom, da je revidentkina terjatev do davčnega organa nastala že 24. 2. 2012. Za pobot je v skladu s 164. členom ZFPPIPP prelomni trenutek začetek prisilne poravnave, konkretno 8. 1. 2013. Drugi odstavek 164. člena ZFPPIPP določa, da se pobotajo tudi terjatve, ki ob začetku postopka prisilne poravnave še niso zapadle. Revidentkina terjatev do davčnega organa je tako nastala že pred začetkom postopka prisilne poravnave, presežek DDV je bil na dan začetka postopka prisilne poravnave ugotovljiv in je obstajal, vendar še ni zapadel v plačilo. Zato je pravilen zaključek davčnega organa, da na opravljen pobot ne vpliva dejstvo, da je revidentka predložila obračun, v katerem je zahtevala presežek DDV, šele potem, ko je bil pri njej že uveden postopek prisilne poravnave. Pritrjuje tudi razlogovanju davčnih organov s sklicevanjem na določbe Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), in sicer na šesti odstavek 97. člena ZDavP-2 ter na četrti odstavek 73. člena ZDDV-1, ki po presoji sodišča prve stopnje predstavljajo pravno podlago za izpodbijano odločitev, saj omejujejo pravico, ki izhaja iz četrtega odstavka 39. člena ZDDV-1. V obravnavani zadevi gre za specialne predpise, ki urejajo navedeno področje, zato sodišče prve stopnje zavrača revidentkine ugovore in sklicevanje na Obligacijski zakonik (v nadaljevanju OZ).

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje revidentka pravočasno vlaga revizijo, katere dovoljenost utemeljuje na 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1, iz razloga zmotne uporabe materialnega prava po 2. točki prvega odstavka 85. člena ZUS-1 in Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi in izpodbijano sodbo sodišča prve stopnje spremeni tako, da v celoti ugodi tožbenemu zahtevku, podrejeno pa, da reviziji ugodi, sodbo sodišča prve stopnje razveljavi in zadevo vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlagala njeno zavrnitev.

K I. točki izreka:

5. Revizija ni utemeljena.

6. ZUS-11 v 1. točki drugega odstavka 83. člena določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. V obravnavani zadevi iz izpodbijane prvostopenjske odločbe izhaja, da revidentkina zahteva za vračilo v znesku 179.337,15 EUR presega zahtevani znesek za dovoljenost revizije.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 in zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Iz dejanskega stanja, na katerega je Vrhovno sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), izhaja, da je: − bil 8. 1. 2013 pri revidentki začet postopek prisilne poravnave; − revidentka 21. 2. 2013 v obračunu DDV za davčno obdobje od 8. 1. do 31. 1. 2013 (obrazec DDV-O) uveljavljala vračilo preseženega DDV, v katerega je vključila celotno pravico do popravka obračunanega DDV v višini 580.850,00 EUR iz naslova zaključene prisilne poravnave T., d. o. o., ki je s sklepom Okrožnega sodišča v Mariboru o potrditvi prisilne poravnave nad T., d. o. o., postal pravnomočen 24. 2. 2012; − davčni organ 15. 3. 2013 v zvezi z navedenim presežkom opravil delni pobot z davčnimi obveznostmi, ki jih zavezanec za davek ni poravnal kljub temu, da jim je potekel rok plačila, v znesku 179.337,15 EUR (iz naslova davka na dodano vrednost v višini 83.303,95 EUR, nadomestila za uporabo stavbnega zemljišča v višini 95.983,20 EUR, stroškov prisilne izterjave davkov in prispevkov v višini 50,00 EUR) na dan 8. 1. 2013 – to je na dan, ko je bil pri revidentki začet postopek prisilne poravnave, preostanek v višini 402.250,21 EUR pa je bil revidentki vrnjen.

9. V obravnavani zadevi je sporno, ali je davčni organ, upoštevajoč konkretne okoliščine obravnavane zadeve, pravilno in zakonito, glede pobotanega dela, zavrnil zahtevek za izplačilo preveč obračunanega izhodnega DDV.

10. Revidentka je bila 21. 2. 2013, torej na dan, ko je oddala davčni obračun, v postopku prisilne poravnave. Po stališču sodišča prve stopnje je odločitev davčnega organa, ki temelji na 164. členu ZFPPIPP, in sicer da opravi pobot davčnih obveznosti, ki jih zavezanec za davek ni poravnal kljub temu, da jim je potekel rok plačila (v znesku 179.337,15 EUR), na eni strani, z revidentkino zahtevo za vračilo presežka DDV na drugi strani, pravilna.

11. ZFPPIPP v 164. členu ureja pobot terjatev ob začetku postopka prisilne poravnave. V prvem odstavku določa, da če ob začetku postopka prisilne poravnave hkrati obstajata terjatev posameznega upnika do insolventnega dolžnika in nasprotna terjatev insolventnega dolžnika do tega upnika, terjatvi z začetkom postopka prisilne poravnave veljata za pobotani. V relevantnem delu drugega odstavka pa določa, da se prvi odstavek 164. člena uporablja tudi za terjatve, ki ob začetku postopka prisilne poravnave še niso zapadle.

12. Osrednje vprašanje postopka je, kdaj je nastala revidentkina davčnopravna terjatev do davčnega organa iz naslova preveč plačanega DDV, oziroma ali je pravilno stališče sodišča prve stopnje v 13. točki obrazložitve izpodbijane sodbe, da je ta nastala, še preden je bil zoper revidentko uveden postopek prisilne poravnave.

13. Materialne pogoje za zmanjšanje preveč obračunanega izhodnega DDV, ki je podlaga za revidentkino davčnopravno terjatev do toženke iz naslova vračila davka, ureja 39. člen ZDDV-1. Ta v tretjem odstavku, ki je relevanten v dejanskih okoliščinah obravnavanega primera, določa: "Davčni zavezanec lahko tudi popravi (zmanjša) znesek obračunanega DDV, če na podlagi pravnomočnega sklepa sodišča o zaključenem stečajnem postopku ali o uspešno zaključenem postopku prisilne poravnave ni bil poplačan oziroma ni bil poplačan v celoti. Na enak način lahko ravna tudi davčni zavezanec, ki pridobi pravnomočen sklep sodišča o ustavitvi izvršilnega postopka oziroma drugo listino, iz katere je razvidno, da v zaključenem izvršilnem postopku ni bil poplačan oziroma ni bil poplačan v celoti, ter davčni zavezanec, ki ni bil poplačan oziroma ni bil poplačan v celoti, ker je bil dolžnik izbrisan iz sodnega registra oziroma drugih ustreznih registrov ali predpisanih evidenc. Če davčni zavezanec naknadno prejme plačilo ali delno plačilo za opravljeno dobavo blaga oziroma storitev, v zvezi s katero je uveljavil popravek davčne osnove v skladu s tem odstavkom, mora od prejetega zneska obračunati DDV."

14. Vrhovno sodišče je že v sodbi v zadevi X Ips 296/2015 z dne 1. 6. 2016 zavzelo stališče (tako tudi v 13. točki sodbe X Ips 33/2016 z dne 6. 7. 2017), da davčni zavezanec pridobi pravico do popravka obračunanega DDV po tretjem odstavku 39. člena ZDDV-1, ko nastopijo v tej določbi navedene okoliščine. V obravnavani zadevi je to pravnomočnost sklepa o uspešno zaključenem postopku prisilne poravnave.

15. V obravnavanem primeru je torej revidentka s pravnomočnostjo sklepa Okrožnega sodišča v Mariboru o potrditvi prisilne poravnave2 nad družbo T., d. o. o., to je 24. 2. 2012, pridobila pravico, da v davčnem obračunu popravi (zmanjša) davčno osnovo izhodnega DDV obračunanega T., d. o. o. 16. Vrhovno sodišče je v sodbi X Ips 33/2016 z dne 6. 7. 2017 (14. točka obrazložitve) tudi že pojasnilo, da pogoje za izplačilo presežka DDV, ki se lahko izvede le na podlagi zahtevka za vračilo v davčnem obračunu, kot lex specialis urejata določbi 73. člena ZDDV-1 in 97. člen ZDavP-2. 17. Pojasniti je treba, da iz tretjega, četrtega in petega odstavka 39. člena ZDDV-1 izhaja, da zakon pravice do zmanjšanja obračunanega DDV z ničemer ne veže na nastanek civilnopravne terjatve davčnega zavezanca do plačila za opravljeno dobavo oziroma storitev. Pogoji za nastanek davčnopravnih terjatev iz naslova DDV so neodvisni od civilnopravnih vidikov obdavčljivih dogodkov. Pravico do zmanjšanja davčne osnove iz 39. člena ZDDV-1 je treba razlagati avtonomno, kar pomeni, da davčni zavezanec pravico iz te določbe pridobi šele, ko nastopijo v določbi navedene okoliščine, ne glede na to, kdaj je po civilnopravnih pravilih nastala njegova terjatev do prejemnika računa (tako tudi 12. točka sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 296/2015 z dne 1. 6. 2016).

18. Pridobitev pravice do zmanjšanja davčne osnove izhodnega DDV iz 39. člena ZDDV-1 še ne pomeni, da davčni zavezanci z njo avtomatično pridobijo tudi pravico do izplačila presežka davka, ki se lahko pojavi zaradi zmanjšanja davčne osnove. Pogoje za izplačilo presežka DDV ne ureja 39. člen ZDDV-1, temveč 73. člen ZDDV-1 in 97. člen ZDavP-2, iz katerih pa izhaja, da se presežek izhodnega DDV, ki nastane zaradi zmanjšanja davčne osnove, lahko davčnemu zavezancu izplača le, če je davčni zavezanec izhodni DDV, ki ga je zmanjšal, predhodno plačal ter pod nadaljnjim pogojem, da davčni zavezanec nima zapadlega drugega davčnega dolga (14. točka obrazložitve sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 296/2015 z dne 1. 6. 2016).

19. Vprašanje, ali je tudi revidentkina davčnopravna terjatev do davčnega organa iz naslova vračila preveč plačanega DDV obstajala že, ko je bil zoper njo uveden postopek prisilne poravnave, kar je bilo osrednje vprašanje dosedanjega postopka, po presoji Vrhovnega sodišča za presojo utemeljenosti zahtevka za izplačilo presežka DDV v obravnavanem primeru niti ni relevantno. Bistveno je, ali je izhodni DDV, ki ga je zmanjšala, plačala (prvi pogoj) in ali je imela ob oddaji zahtevka3 poravnane vse zapadle davčne obveznosti (drugi pogoj).4

20. Sodišče prve stopnje se do razmerja med predmetnimi določbami ZFPPIPP in ZDavP-2 ter ZDDV-1 sicer ni posebej opredeljevalo, kar pa v posledici že pojasnjenega stališča ni odločilno. Zadevne določbe ZDavP-2 in ZDDV-1 je sodišče prve stopnje navedlo kot pravno podlago, ugotovilo pa je tudi (13. točka obrazložitve sodbe sodišča prve stopnje), da je revidentkin presežek DDV obstajal, torej je izpolnjen prvi pogoj, ugotovljeno pa je tudi, da ob oddaji zahtevka ni imela v celoti poravnanih davčnih obveznosti, zato ji je bil pravilno vrnjen zgolj tisti del preveč obračunanega izhodnega DDV, ki je ostal kot razlika po odštetju zapadlega davčnega dolga (četrti odstavek 73. člena ZDDV-1). Torej v delu, za katerega je bil zahtevek pred davčnim organom za izplačilo preveč obračunanega izhodnega DDV pravilno zavrnjen, drugi pogoj ni bil izpolnjen. Posledično tudi ni utemeljen revizijski očitek, da je sodba napačna, brez razumnih pravnih argumentov in arbitrarna.

21. Tudi revidentkine ugovore glede določb OZ (311. člen) je sodišče prve stopnje pravilno zavrnilo z argumentom, da gre za splošnejši predpis od konkretno uporabljenih (specialnejših) predpisov. OZ je namreč glede obravnavanih vprašanj še splošnejši zakon od ZFPPIPP.

22. Na drugačno presojo v obravnavani zadevi ne morejo vplivati niti revizijski očitki o kršitvi načela enake obravnave upnikov s sklicevanjem na določbe ZFPPIPP (in na 14. in 22. člen Ustave Republike Slovenije), saj revidentka v tem delu konkretizirano ne zatrjuje posega v svoj pravni položaj (primerjaj 21. točko obrazložitve sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 33/2016 z dne 6. 7. 2017). Zgolj trditve v tej smeri pa je revidentka navedla pravočasno, to je v postopku pred sodiščem prve stopnje.5 Do revizijskih navedb glede posega v pravico do zasebne lastnine revidentke se revizijsko sodišče ne opredeljuje, saj te predstavljajo nedovoljeno revizijsko novoto.6 Stranke smejo namreč navajati v reviziji nova dejstva in predlagati nove dokaze samo tedaj, če se nanašajo na bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu, zaradi katerih se lahko vloži revizija (87. člen ZUS-1, primerjaj tudi 372. člen Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

23. Vrhovno sodišče je zato na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo zavrnilo kot neutemeljeno.

K II. točki izreka:

24. V skladu s prvim odstavkom 165. člena ZPP in prvim odstavkom 154. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 revidentka sama krije svoje stroške revizijskega postopka.

1 Z novelo ZPP-E (Uradni list RS, št. 10/2017) so bili črtani 83. člen in 86. do 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek konča po do tedaj veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dotedanjih določbah ZUS-1. 2 Sklepa o uspešno zaključenem postopku prisilne poravnave, ki ga navaja tretji odstavek 39. člena ZDDV-1, ZFPPIPP ne pozna. 3 In zgolj v tem oziru je v obravnavani zadevi vložitev zahtevka, kar posebej obravnava revidentka v drugem odstavku na 3. strani revizije, relevantna. 4 Primerjaj 15. točko sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 33/2016 z dne 6. 7. 2017, ki se sklicuje tudi na sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 296/2015 z dne 1. 6. 2016. 5 V tožbi je navedla predvsem, da je toženka s samovoljnim ravnanjem in zlorabo pooblastil kršila načelo enakega obravnavanja upnikov in da je toženka izenačena z ostalimi navadnimi upniki tožnice (kar je priznala tudi sama, s tem ko je v postopek prisilne poravnave terjatev v višini 83.353,95 EUR prijavila kot navadno terjatev) in kot taka ni imela in še vedno nima pravice, da z oblastnim ravnanjem krši pravice in koristi tožnice, zlasti pa ne javnega interesa. 6 Revidentka poseg v pravico do zasebne lastnine tudi sicer posredno izpelje iz uporabe določbe 164. člena ZFPPIPP, ki pa konkretno ne predstavlja relevantne pravne podlage.