Jedro

Do obdavčljive transakcije je prišlo dne 12. 7. 2004 s pogodbo o priznanju lastninske pravice, ki je bila sklenjena med tožečo stranko in obema fizičnima osebama – graditeljema objekta, na zemljišču v lasti tožeče stranke. Šlo je za promet blaga iz 4. točke 2. odstavka 4. člena ZDDV-UPB1, to je prenos stvarnih pravic in deležev na nepremičninah, ki dajejo imetniku lastninsko pravico, oziroma pravico posesti na nepremičnini ali delu nepremičnine.

Izrek

Tožba se zavrne.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Obrazložitev

Prvostopenjsko sodišče je s sodbo opr. št. U 1592/2006-26 z dne 20. 1. 2009 tožbo tožene stranke zavrnilo in se strinjalo z odločitvijo tožene stranke, s katero je bilo tožniku naloženo plačilo davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od 1. 1. do 31. 12. 2004, v znesku 50.040.300,00 SIT ter obresti po medbančni obrestni meri (obračunane od 1. 1. 2005 do vključno 14. 11. 2005), v znesku 1.743.870,00 SIT. Sodišče se je pridružilo mnenju davčnega organa, da je bil opravljen promet po 4. členu Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 134/03, v nadaljevanju ZDDV-UPB 1).

Vrhovno sodišče Republike Slovenije kot revizijsko sodišče, se s tako odločitvijo prvostopenjskega sodišča ni strinjalo in je reviziji ugodilo ter sodbo Upravnega sodišča RS v Ljubljani opr. št. U 1592/2006-26 z dne 20. 1. 2009 razveljavilo ter zadevo vrnilo temu sodišču v novo sojenje. Po presoji revizijskega sodišča so razlogi izpodbijane sodbe, ki so razlogi o odločilnih dejstvih, nejasni oziroma med seboj v nasprotju, saj je prvostopenjsko sodišče ravnanja tožeče stranke v določenem delu presojalo z vidika stvarnopravnih pravil, v določenem delu pa ta pravila zanemarilo. Navedeno pa predstavlja absolutno bistveno kršitev pravil postopka v upravnem sporu iz 3. odstavka 75. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 in 62/10, v nadaljevanju ZUS-1) v zvezi s 14. točko 2. odstavka 339. Zakona o pravdnem postopku. Prvostopenjskemu sodišču je bilo naloženo, da v novem sojenju ponovno presodi vse okoliščine obravnavane zadeve in ponovno presodi, kakšno obdavčljivo dobavo je tožeča stranka opravila (ali je dobavila zemljišče ali objekt) in kakšno plačilo je prejela v zameno za svojo dobavo (ali poplačilo verzijskega zahtevka soinvestitorjev zaradi stroškov gradnje ali delež v družbi). Revizijsko sodišče je še opozorilo, da pri razlagi pojma dobave oziroma promet blaga v smislu ZDDV, niso odločilna izključno stvarno pravna pravila o pridobitvi lastninske pravice. Kaj je obdavčljiva transakcija je treba razlagati samostojno tudi zato, ker je sistem DDV v Evropski uniji harmoniziran, kar terja enotno razloga v vseh državah članicah.

Tožeča stranka je s soinvestitorjema (fizičnima osebama) dne 23. 7. 2001 sklenila pogodbo, s katero so se pogodbene stranke dogovorile, da bodo po načelu soinvestitorstva zgradile poslovni objekt "argentinska restavracija", in sicer tako, da bo tožeča stranka v projekt vložila zemljišče, soinvestitorja pa denarna sredstva za izgradnjo objekta. Po dokončanju objekta bo tožeča stranka soinvestitorjema priznala solastninsko pravico na nepremičnini glede na vrednost njunih vložkov, obenem pa bodo stranke z nepremičnino dokapitalizirale družbo A. d.o.o., katere soustanovitelji so. Po končanju gradnje in opravljeni cenitvi je bilo ugotovljeno, da je vrednost zemljišča 22.773.150,00 SIT (od tega zneska DDV ni bil obračunan - 7. člen Pravilnika o izvajanju ZDDV), vrednost zgradbe pa 250.201.500,00 SIT, od česar je bil obračunan DDV v višini 20 % in sicer kot promet z novim poslovnim objektom (7. točka 1. odstavka 27. člena in 11. točka 25. člena ZDDV), lastninska pravica pa je bila prenesena s pogodbo o priznanju lastninske pravice dne 12. 7. 2004. S to pogodbo je tožeča stranka dovolila vpis lastninske pravice soinvestitorjema v skladu z vrednostjo njunih vložkov, vendar do izvršitve te pogodbe ni prišlo. Dan po sklenitvi pogodbe o priznanju solastnine dne 13. 7. 2004 je bil sestavljen notarski zapisnik o prevzemu stvarnega vložka, v katerim je med drugim navedeno, da tožeča stranka družbi A. d.o.o. dovoljuje vpis lastninske pravice na nepremičnini. Isti dan je bil sestavljen tudi notarski zapisnik o spremembi družbene pogodbe, s katerim so družbeniki poslovne deleže v družbi A. d.o.o. uskladili z vrednostjo njihovih vložkov v nepremičnino.

V ponovnem sojenju je tožeča stranka dne 22. 7. 2011 sodišču posredovala pripravljalni spis, v katerem opozarja, da je prišlo do nasprotja o tem, kdaj je prišlo do obdavčljivega prometa. Po mnenju tožeče stranke je sporni objekt tudi ves čas v lasti investitorjev. Zastavlja se tudi vprašanje davčne osnove, saj je iz podatkov v upravnih spisih razvidno, da je tožeča stranka prejela stvarni vložek v višini 22.983.150,00 SIT, kar bi bilo treba upoštevati kot davčno osnovo.

V odgovoru na pripravljalno vlogo tožena stranka pojasnjuje, da v obravnavanem primeru ni šlo za to, da bi pravna oseba – tožeča stranka vložila v pravno osebo A. d.o.o. stvarni vložek v celoti, to je zemljišče in stavbo. Meni tudi, da je pravilno, da se je gradnja stavbe oziroma njena pridobitev s strani tožeče stranke obravnavala po določbah Stvarnopravnega zakonika (Ur. l. RS št. 87/02 in 18/07 – sklep US, U-I-70/04-18, v nadaljevanju SPZ). Po stališču tožene stranke je določbe ZDDV, ki opredeljujejo kaj predstavlja promet nepremičnin, treba razlagati širše kot je prenos lastninske pravice določen z npr. nacionalno stvarnopravno zakonodajo in sicer tako, da se šteje, da je prišlo po ZDDV obdavčenega prometa tudi takrat, ko dejansko še niso bili izpeljani formalni postopki prenosi lastništva, vendar pa je že prišlo do prenosa v ekonomskem smislu. Namen tako široke razlage v tem delu je po mnenju tožene stranke v tem, da se prepreči izogibanje obračunu in plačilu (izstopnega) DDV na strani „prodajalca“ oziroma izročitelja nepremičnine, ki podleže obračunu DDV. Tožena stranka je svojo odločitev primarno oprla na določbe ZDDV, pri čemer je upoštevala poleg pravil, ki urejajo to področje iz stvarnopravnega vidika, tudi ekonomski vidik oziroma razlago te določbe, ki jo je najti v sodbah Sodišča Evropske unije. Prenos lastništva (izročitev deležev nepremičnine, torej dela zemljišča in dela stavbe (90 %)) je bil predmet konkretne obdavčitve. V tem delu tožena stranka pojasnjuje, da ni utemeljeno stališče tožeče stranke, ki zatrjuje, da je bila stavba zgrajena s sredstvi fizičnih oseb in da je bila zato ves čas njuna (last) in da naj bi tožeča stranka ne mogla in ne smela razpolagati s tem premoženjem (objektom) kot da bi bila njegov lastnik. Po mnenju tožene stranke tudi ni prišlo do kršenja načela nevtralnosti. Fizične osebe, če niso zavezanci za DDV, ne smejo obračunavati oziroma zaračunavati DDV. Konkretni fizični osebi nista imeli statusa zavezanca za DDV, vrednost zgradbe pa je bila ugotovljena s cenitvijo (napravljeni sta bili dve cenitvi, ki pa sta se razlikovali skoraj za polovico vrednosti, v konkretnem primeru je bilo nato s strani tožeče stranke uporabljeno povprečje obeh cenitev) in ne npr. na podlagi dejanskih računov, ki bi jih prejeli fizični osebi v zvezi z gradnjo stavbe. Tako ravnanje (to je, da bo vrednost stavbe ocenjena s cenitvijo in ne določena na podlagi posameznih računov, ki jih bosta prejeli fizični osebi za gradnjo stavbe), je bilo med tožečo stranko in fizičnima osebama vnaprej (pred izvedbo same gradnje) dogovorjeno s pogodbo o ureditvi temeljnih medsebojnih premoženjskih pravnih in drugih razmerij z dne 23. 7. 2001. Zato ni bilo nedvoumno razvidno ali je bil DDV fizičnima osebama s strani graditeljev tudi res zaračunan. Pravna oseba, ki pridobi (nabavi) nepremičnino od nezavezanca za DDV, v nobenem primeru nima pravice do uveljavitve vstopnega DDV, tudi če je bil temu zavezancu za DDV, ta davek v fazi, ko je on pridobival nepremičnino zaračunan. Prav tako pa fizične osebe (ki npr. ne opravljajo z DDV obdavčene dejavnosti), ki pridobijo (nabavijo) nepremičnino, v zvezi s katero je bil dolžan prodajalec obračunati izstopni DDV, tega DDV ne morejo odbijati oziroma zahtevati vračila. V obravnavanem primeru sta nepremičnino pridobili od tožeče stranke fizični osebi in ne pravna oseba A. d.o.o., zato po mnenju tožene stranke pravice do vračila od odbijanja DDV ni, ker za to niso izpolnjeni pogoji pozitivne zakonodaje, ki ureja področje DDV. V tem delu gre vsebinsko za „končno potrošnjo“ na strani fizičnih oseb, ki je praviloma vedno obremenjena s prometnim davkom.

V odgovoru na stališče tožene stranke je tožeča stranka v drugi pripravljalni vlogi ponovno opozorila na to, da ni jasno kdaj je prišlo do obdavčljivega prometa. Poudarja, da do prenosa lastninske pravice v ekonomskem smislu ni nikdar prišlo. V ekonomskem (in tudi pravnem) smislu sta bila (so) lastnika nepremičnine v višini vrednosti vlaganja vseskozi graditelja. Med strankami je obstajal dogovor, da bo na nepremičnini z vlaganjem nastala solastnina in nastala je ex lege (2. odstavek 48. člena SPZ). Zato ni res, da naj bi bilo nesporno, da je bil B. tudi lastnik objekta. B. je bil solastnik nepremičnine, vendar le v višini vrednosti zemljišča. Poudarja, da je po evropski zakonodaji in sodni praksi, na katero je Slovenija vezana, za promet bistveno, da gre za prenos lastninske pravice, ko ena stranka drugo pooblasti, da s tem premoženjem razpolaga kot njegov lastnik. Pravica razpolagati s solastniškim deležem v ekonomskem smislu, to je kot njegov lastnik, pa je ves čas od gradnje oziroma sklenitve dogovora iz 2. odstavka 48. člena SPZ pripadala zgolj graditeljema. Tožeča stranka se tudi ne strinja s stališčem tožene stranke, da ni bilo kršeno načelo nevtralnosti. Davčni organi namreč obdavčujejo „plačilo“, medtem ko navajajo, da terjatev za to isto plačilo ni predmet obračuna DDV. Kaj sta graditelja (nedvomno) plačevala gradbenim izvajalcem je iz stališča tožeče stranke in pravilne obdavčitve transakcije popolnoma irelevantno.

Tožba ni utemeljena.

Sodišče je upoštevajoč določbo 2. odstavka 105. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 in 62/10, v nadaljevanju ZUS-1), o tožbi odločalo na podlagi določb od 51. do 72. člena ZUS-1. V obravnavanem primeru je sporno vprašanje ali je v zadevi prišlo do obdavčljivega prometa in če je, kdaj je prišlo ter od katere davčne osnove je DDV treba obračunati. Po določbi 3. člena ZDDV-UPB1 se DDV obračunava in plačuje od dobav blaga in opravljenih storitev, ki jih davčni zavezanec opravi v okviru opravljanja svoje dejavnosti na ozemlju Republike Slovenije, za plačilo (1. točka). Torej, opravljen mora biti promet blaga oziroma promet storitev, ta promet mora opraviti davčni zavezanec v okviru opravljanja svoje dejavnosti, na ozemlju Republike Slovenije, za plačilo. Nadalje promet blaga definira 1. odstavek 4. člena ZDDV-UPB1, ki določa, da promet blaga pomeni prenos lastninske pravice na opredmetenih stvareh, če ni s tem zakonom drugače določeno. Dobavo blaga kot obdavčljivo transakcijo definira tudi Šesta Direktiva Sveta v 1. odstavku 5. člena, in sicer pomeni „dobava blaga“ prenos pravice do razpolaganja s premoženjem v stvareh kot lastnik. Kako to definicijo razlagati je večkrat pojasnjevalo Sodišče Evropske unije (SEU). V zadevi C-320/88 v 7. točki sodbe pravi, da iz besedila te določbe Šeste Direktive Sveta jasno izhaja, da se dobava blaga ne nanaša na prenos lastništva v skladu s postopki kakršne predvideva veljavna nacionalna zakonodaja, temveč zajema vse prenose premoženja v stvareh, kjer ena stranka pooblasti drugo stranko, da dejansko razpolaga s tem premoženjem tako, kot da bi bila lastnik. Po mnenju SEU je takšno stališče v skladu z namenom Direktive, katere cilj je med drugim, da z enotno opredelitvijo obdavčljivih transakcij vzpostavi osnovo za skupni sistem DDV. Ta cilj bi bil lahko ogrožen, če bi bilo ugotavljanje ali gre za dobavo blaga, ki je ena od obdavčljivih transakcij, odvisno od izpolnjevanja predpostavk, ki bi se med državami članicami razlikovali, kot se razlikujejo v primeru prenosa lastništva v civilnem pravu (8. točka sodbe). Na to stališče je opozorilo tudi Vrhovno sodišče v svojem sklepu. V izreku te sodbe je SEU navedlo, da je treba 1. odstavek 5. člena Šeste Direktive Sveta razlagati tako, da „dobava blaga“ pomeni prenos pravice do razpolaganja s premoženjem v stvareh kot lastnik tudi takrat, kadar ni prenosa pravnega lastništva na premoženju. Nacionalna sodišča pa morajo na podlagi dejanskega stanja v vsakem posamičnem primeru ugotoviti ali je prišlo do prenosa pravice do razpolaganja s premoženjem kot lastnik v smislu 1. odstavka 5. člena Šeste Direktive Sveta.

Po presoji sodišča je v obravnavanem primeru prišlo do obdavčljive transakcije dne 12. 7. 2004 s pogodbo o priznanju lastninske pravice, ki je bila sklenjena med tožečo stranko in obema fizičnima osebama – graditeljema objekta, na zemljišču v lasti tožeče stranke. Šlo je za promet blaga iz 4. točke 2. odstavka 4. člena ZDDV-UPB1, to je prenos stvarnih pravic in deležev na nepremičninah, ki dajejo imetniku lastninsko pravico, oziroma pravico posesti na nepremičnini ali delu nepremičnine. Ni sporno, da sta fizični osebi gradili na zemljišču v lasti tožnika, posledično pa je bil tožnik lastnik tudi objekta. Na ta način je imel tožnik obveznosti do graditeljev na podlagi SPZ, ne glede na to, da graditelja nista podala verzijskega zahtevka. Svojo obveznost je tožnik poravnal („plačal“) s „pobotom“ terjatve, ko je fizičnima osebama – graditeljema, priznal solastninsko pravico v idealnih solastniških deležih na nepremičnini v ocenjeni vrednosti objekta, vsakemu do ½. Ta prenos lastništva je predmet konkretne obdavčitve, s tem pa je tožnik postal davčni zavezanec za plačilo DDV. Znesek DDV je bil po presoji sodišča obračunan od pravilne davčne osnove: od zemljišča v ugotovljeni vrednosti 22.773.150,00 SIT DDV ni bil obračunan na podlagi 7. člena Pravilnika o izvajanju ZDDV (stvarni vložek, ki ga je tožeča stranka kot davčni zavezanec vložila v osnovni kapital drugega davčnega zavezanca), od vrednosti zgradbe (250.201.500,00 SIT) pa je bil obračunan DDV v višini 20%, in sicer kot promet z novim poslovnim objektom (7. točka 1. odstavka 27. člena ZDDV). DDV je bil obračunan od davčne osnove v višini ocenjene vrednosti objekta (21. člen ZDDV-UPB1). Opisana transakcija v celoti izpolnjuje pogoje iz 3. člena in 4. člena ZDDV-UPB1, sklada se tudi z namenom Šeste Direktive Sveta.

Po presoji sodišča so neutemeljeni tožbeni ugovori. Tožeča stranka nima prav, da sta v ekonomskem in v pravnem smislu lastnika zgradbe graditelja. S tem, ko sta gradila na tujem zemljišču s soglasjem lastnika zemljišča – tožeče stranke, sta izgubila lastninsko pravico. Da je temu tako, je jasno tudi iz sporne pogodbe z dne 12. 7. 2004, ko jima je tožnik priznal lastninsko pravico na objektu, s katerim sta fizični osebi dne 13. 7. 2004 tudi razpolagali. Po presoji sodišča tudi ni bilo kršeno načelo nevtralnosti. Gre za situacijo, ko je tožeča stranka davčni zavezanec, med tem ko fizični osebi nista davčna zavezanca. Za odločanje v tem upravnem sporu pa vse navedbe glede vprašanja ali so posamezni računi za gradnjo objekta potrebni ali ne, pravno niso pomembni.

Po povedanem je odločitev tožene stranke pravilna in na zakonu utemeljena, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, zato je sodišče tožbo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1. Ker tožeča stranka ni uspela s tožbo, je bilo treba zavrniti tudi njen zahtevek za povračilo stroškov tega postopka na podlagi 154. člena Zakona o pravdnem postopku (Uradni list RS, št. 73/07) v skladu z določbo 23. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 – 45/06 odl. US) v zvezi s 104. členom ZUS-1.