Jedro

Pravna oseba lahko obračunava amortizacijo le za tista opredmetena osnovna sredstva (zemljišče, zgradbe, oprema ...), ki so v njeni lasti oziroma jih pridobiva na podlagi finančnega najema oziroma jih poseduje za opravljanje dejavnosti. Lastnino oziroma finančni najem mora izkazati z izvirno (in verodostojno) knjigovodsko listino, kar pa neoblično sklenjena pogodba (brez plačila davka, brez overjenih podpisov in brez izvedbe v zemljiški knjigi) ni. Plačilo zavarovalnine za družbenike ni davčno priznan odhodek po 12. členu ZDDPO.

Izrek

Pritožba se zavrne in se izpodbijana sodba potrdi.

Obrazložitev

Z izpodbijano sodbo je prvostopno sodišče na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS, Uradni list RS, št. 50/97, 70/00 in 45/06 - odl. US) zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo tožene stranke z dne 24.11.2004, s katero je ta delno ugodila pritožbi tožeče stranke in odpravila odločbo Davčnega urada Murska Sobota z dne 26.10.2001, v delu, ki se nanaša na zamudne obresti ter v tem delu zadevo vrnila v ponovni postopek prvostopnemu organu, v preostalem delu pa je pritožbo zavrnila. S prvostopno odločbo je prvostopni organ po opravljenem celostnem inšpekcijskem pregledu za leto 2000 in inšpekcijskem pregledu davka od dohodkov iz premoženja za leto 2001 tožeči stranki naložil v plačilo davke, ki jih glede na ugotovitve inšpekcijskega pregleda v zapisnikih z dne 21.9.2001 in z dne 5.10.2001, ni obračunala in plačala.

V obrazložitvi izpodbijane sodbe se je prvostopno sodišče strinjalo s stališčem tožene stranke in prvostopnega organa, da tožeča stranka v svojih knjigah med svojimi opredmetenimi osnovnimi sredstvi ni mogla že od sklenitve kupoprodajne pogodbe z dne 17.10.1996 in 20.10.1996 voditi obravnavane nepremičnine, saj je na teh nepremičninah postopno pridobivala solastnino oziroma kasneje lastnino. Tako je na podlagi pogodbe z dne 17.10.1996 pridobila v solast le 1/10 obravnavanih nepremičnin, ostalih 9/10 pa je ostalo v lasti prodajalke, ki je družbenica tožeče stranke do 18.11.1999, ko je tožeča stranka na podlagi kupoprodajne pogodbe pridobila nadaljnjih 35/100 nepremičnine, nato pa je s sklenitvijo dveh aneksov z dne 25.3.2000 in 30.3.2000 postala 100-odstotna lastnica nepremičnin. Pogodba z dne 20.10.1996 namreč ni bila sposobna za vpis v zemljiško knjigo, zato na njeni podlagi ni bilo mogoče med opredmetenimi osnovnimi sredstvi izkazovati obravnavanih nepremičnin kot lastnino tožeče stranke. Prvostopno sodišče se je glede svoje odločitve sklicevalo na 9. in 16. člen Zakona o davku od dobička pravnih oseb (ZDDPO, Uradni list RS, št. 72/93, 20/95, 34/96, 82/97, 27/98 in 108/02 - odl. US), ter na Slovenske računovodske standarde (SRS), zlasti SRS 1.1. Ker tožeča stranka teh nepremičnin ni imela v lasti v celoti in tudi ni izkazala pravice do finančnega najema, zanje ne more obračunavati amortizacije od celotne vrednosti in tudi ne uveljavljati pravic iz vlaganj in revalorizacijskega izida od celote. Poudarilo je, da amortizacijo osnovnih sredstev kot davčno priznan odhodek lahko davčni zavezanci uveljavljajo le ob striktni uporabi določb ZDDPO in SRS. Zavrnilo je tožbeni ugovor tožeče stranke, da je sklicevanje tožene stranke na SRS v nasprotju s 147. členom Ustave Republike Slovenije (URS). Pri tem se je sklicevalo na 50. člen Zakona o gospodarskih družbah (ZGD) ter na obrazložitev tožene stranke v njeni odločbi (2. odstavek 67. člena ZUS). Na obrazložitev odločbe tožene stranke (2. odstavek 67. člena ZUS) se je prvostopno sodišče sklicevalo tudi v zvezi z ugovori tožeče stranke glede povečanja izrednih prihodkov za leto 2000 in glede odhodkov na podlagi zavarovalnih pogodb, sklenjenih z zavarovalnico T., ker odločba tožene stranke v delu, kjer se obravnava odhodke na podlagi zavarovalnih pogodb, temelji na določbi 1. odstavka 12. člena ZDDPO, ki ga je Ustavno sodišče Republike Slovenije razveljavilo z odločbo, št. U-I-251/00-17 z dne 23.5.2002 (Uradni list RS, št. 50/02), in sicer s časovnim odlogom. Znotraj roka, ki ga je dalo ustavno sodišče, je bila sprejeta novela ZDDPO, ki je odpravila neskladje, ugotovljeno z odločbo ustavnega sodišča. Zato je prvostopno sodišče preizkusilo pravilnost in zakonitost odločitve tožene stranke glede tega vprašanja tudi glede na novelirani 12. člen ZDDPO. Ugotovilo je, da teh izdatkov ni mogoče priznati kot poslovno potrebnih stroškov, saj za to nista izkazani že prvi dve bistveni okoliščini, in sicer ekonomska upravičenost zaradi pridobivanja dobička in njihova povezanost z obdavčenimi prihodki.

Zoper prvostopno sodbo se pritožuje tožeča stranka, in sicer iz razloga zmotno uporabljenega materialnega prava in bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu, in sicer po 3. odstavku 72. člena ZUS v zvezi s 14. točko 2. odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku (ZPP). Ne strinja se s stališčem prvostopnega sodišča in obeh upravnih organov, ki se tiče vlaganj oziroma pridobitve lastninske pravice na nepremičninah. Pogodba z dne 20.10.1996 je bila sklenjena prav z namenom, da navedena nepremičnina preide v last tožeče stranke in da se vanjo opravijo vlaganja, kar je tožeča stranka tudi začela izvajati takoj po sklenitvi pogodbe. Vrednost nepremičnine se je na podlagi teh vlaganj bistveno povečala, kar pomeni, da je preko vlaganj povečala solastninski delež, ki je bil vpisan v zemljiški knjigi, oziroma je v celoti pridobila lastninsko pravico na nepremičninah skladno s tedaj veljavnimi določbami Zakona o temeljnih lastninsko-pravnih razmerjih (ZTLR). Prejšnja zemljiškoknjižna lastnica nikoli ni uveljavljala lastninske pravice na nepremičnini, temveč jo je glede na vlaganja in s tem originarno pridobitev lastninske pravice ves čas priznavala tožeči stranki. Takšna pridobitev lastninske pravice pa ni vezana na vpis v zemljiško knjigo. Sklicuje se tudi na vse dotedanje navedbe v postopku in opozarja, da prvostopna sodba glede njenih preostalih navedb nima nobenih razlogov. Prvostopno sodišče je zmotno uporabilo tudi 12. člen ZDDPO, ko je navedlo, da stroški vlaganj v nepremičnine niso davčno priznani izdatki, ker za njih ni podana ekonomska upravičenost zaradi pridobivanja dobička in njihova povezanost z obdavčenimi prihodki. Tožeča stranka je stavbo kupovala ter vanjo vlagala z namenom, da ne bo plačevala najemnine, ki pomeni bistveno večji strošek kot pridobitev lastninske pravice na nepremičnini. Nepremičnino pa je preurejala in kupovala z namenom, da si ustvari svoje poslovne prostore, s čemer se dobiček prav gotovo izkazuje. Na ta način je izkazana ekonomska upravičenost, še posebej, ker ni bilo treba več plačevati najemnine, povečeval se je prihodek strank in podobno. Prav ta davčni postopek pa je celotni nadaljnji razvoj družbe povsem zavrl. Ves čas se ukvarja s trgovino na drobno in debelo. Zato potrebuje poslovne prostore, potrebuje skladišča, vse to pa opravlja v nepremičninah, ki so sedaj sporne. To pomeni, da so te nepremičnine in vlaganja vanje v zvezi z obdavčenimi prihodki, saj je dobiček, ki se ustvarja s trgovino, obdavčljiv dohodek. Teh podatkov prvostopno sodišče ni ugotavljalo oziroma jih je zelo na kratko zavrnilo, pri tem pa je zmotno uporabilo materialno pravo, ko teh okoliščin ni priznalo oziroma ugotovilo. Prav tako pa je podana bistvena kršitev določb ZPP po 14. točki 2. odstavka 339. člena, saj glede teh okoliščin, ki so za tožečo stranko bistvenega pomena, izpodbijana sodba nima razlogov. Zato pritožbenemu sodišču predlaga, da naj pritožbi ugodi, izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne v ponovno odločanje prvostopenjskemu sodišču, toženi stranki pa v plačilo naloži nadaljnje pritožbene stroške z zakonitimi zamudnimi obrestmi od izdaje odločbe do plačila, vse v roku 15 dni. Prosi tudi za prednostno obravnavo zadeve.

Tožena stranka na pritožbo ni odgovorila.

Pritožba ni utemeljena. V obravnavanem primeru sta ostali sporni vprašanji: kdaj je tožeča stranka v celoti pridobila v last nepremičnine parc. št. 44 (poslovna stavba v izmeri 2,29 arov, gospodarsko poslopje v izmeri 1,57 ara, gospodarsko poslopje v izmeri 4,90 arov in dvorišče v izmeri 20,03 are) in posledično pravilnost obračunavanja amortizacije zanje, ter ali je plačevanje zavarovanja po pogodbah z Zavarovalnico T. za družbenike tožeče stranke poslovno potreben odhodek v smislu 12. člena ZDDPO.

Pritožbeno sodišče meni, da je glede teh vprašanj sodba prvostopnega sodišča pravilna in zakonita in da je zanjo prvostopno sodišče navedlo utemeljene razloge, na katere se pritožbeno sodišče sklicuje.

Kot so tožeči stranki pravilno pojasnili že prvostopno sodišče in oba upravna organa, morajo gospodarske družbe v skladu s 1. odstavkom 50. člena ZGD (Uradni list RS, št. 30/93 do 45/01) voditi poslovne knjige in izdelati letna poročila v skladu z določbami zakona in drugih predpisov ter ob upoštevanju računovodskih standardov in načel ter splošnih računovodskih predpostavk, ki jih izdaja z zakonom pooblaščena organizacija. Prav tako so tožeči stranki pojasnili, da se po 11. členu ZDDPO med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere je s tem zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja. Pojasnili so ji tudi, da po SRS 21.5. izvirno knjigovodsko listino o poslovnem dogodku sestavijo osebe, ki sodelujejo v njem, pri čemer mora imeti knjigovodska listina predpisano minimalno vsebino, da se šteje za izvirno in verodostojno (SRS 21.9.). Le taka listina je dokaz o nastanku poslovnega dogodka in služi kot podlaga za vnašanje knjigovodskih podatkov v poslovne knjige, ki morajo kazati opravljene posle in finančni položaj podjetja (SRS 21.1.) Davčni organ pa presoja upravičenost izkazovanja odhodkov v vsakem posameznem primeru skladno z namenom odhodka, in sicer na podlagi verodostojne knjigovodske listine.

Vse navedeno je pomembno že zato, ker je treba ugotoviti, ali obstoji oziroma katera je tista verodostojna listina, ki izkazuje lastništvo tožeče stranke na obravnavani nepremičnini in posledično daje podlago za pravilen način obračunavanja amortizacije za obravnavano nepremičnino. Po 15. členu ZDDPO se amortizacija opredmetenih osnovnih sredstev kot odhodek prizna v obračunanem znesku, vendar največ do zneska, obračunanega z uporabo metode enakomernega časovnega amortiziranja ter najvišjih letnih amortizacijskih stopenj, predpisanih z ZDDPO. Po SRS 1.1. opredmetena osnovna sredstva obsegajo postavke, ki so v lasti podjetja ali pa jih ima podjetje do njih pravico iz finančnega najema. Po SRS 1.22. opredmetena osnovna sredstva obsegajo zemljišča, zgradbe, opremo, osnovno čredo in večletne nasade. Po SRS 1.21. pa so opredmetena osnovna sredstva tista, ki so v lasti davčnega zavezanca oziroma jih pridobiva na podlagi finančnega najema oziroma jih poseduje za opravljanje dejavnosti.

Tožeča stranka je sicer v register osnovnih sredstev z 28.10.1996 vnesla tudi nepremičnine parc. št. 44, in sicer v vrednosti 69.743.322,00 SIT. Vendar ta vnos tudi po presoji pritožbenega sodišča ni bil zakonit, saj v tem času ni bila 100-odstotna lastnica, temveč le 1/10 lastnica teh nepremičnin, niti ni imela pravice do finančnega najema teh nepremičnin, kot izhaja iz zemljiškoknjižnega izpiska Okrajnega sodišča v Murski Soboti z dne 10.7.2001, pogodbe z dne 17.10.1996, ki je bila realizirana v zemljiški knjigi, in na podlagi katere je pridobila v last le 1/10 obravnavane nepremičnine. Nadaljnjih 35/100 te nepremičnine je pridobila na podlagi kupoprodajne pogodbe z dne 18.11.1999, na podlagi aneksov z dne 25.3.2000 in 30.3.2000 pa je postala 100-odstotna lastnica te nepremičnine, kot je iz upravnih spisov pravilno ugotovilo prvostopno sodišče in pred njim oba upravna organa. Pritožbeno sodišče se pridružuje stališču prvostopnega sodišča in obeh upravnih organov, da pogodba z dne 20.10.1996, ni izvirna knjigovodska listina, saj ni sposobna za vpis v zemljiško knjigo (ker ni bila predložena davčnemu organu zaradi odmere davka na promet nepremičnine, ni bilo izkazano plačilo davka in zato tudi ni mogla biti overjena v skladu s 1. odstavkom 197. člena Zakona o davčnem postopku - ZDavP), zato njene določbe za odločanje v tem postopku niso pravno pomembne. Glede na to tožeča stranka ni imela pravne podlage in izvirne listine, na podlagi katere bi lahko kot davčno priznan odhodek uveljavljal amortizacijo za obravnavane nepremičnine v celoti že od novembra 1996, temveč je bila v posameznih obdobjih upravičena uveljavljati amortizacijo le do deleža nepremičnin, katerega lastnica je bila. Enako tožeča stranka tudi ni bila upravičena v register osnovnih sredstev vnesti vseh vlaganj, ki jih je izvršila v obravnavano nepremičnino, temveč v posameznih obdobjih le v deležu na nepremičnini, katerega lastnica je bila.

Neutemeljene so pritožbene navedbe tožeče stranke, da je napačno stališče prvostopnega sodišča, da strošek v zvezi z nakupom in vlaganji v obravnavano nepremičnino ni davčno priznan izdatek v smislu 12. člena ZDDPO. Stališča prvostopnega sodišča v zvezi z uporabo 12. člena ZDDPO se namreč nanašajo na plačilo zavarovanja po računih, izdanih na podlagi zavarovalne police, sklenjene z Zavarovalnico T., ne pa na amortizacijo.

Stališče prvostopnega sodišča in prej obeh upravnih organov, da plačilo zavarovalnine za družbenike tožeče stranke po zavarovalni polici, sklenjeni z Zavarovalnico T., ni davčno priznan odhodek v smislu 12. člena ZDDPO, pa je tudi po presoji pritožbenega sodišča pravilno in zakonito.

Na drugačno odločitev v tej stvari tudi ne morejo vplivati drugi pritožbeni ugovori. Za odločitev v tej stvari sta namreč pravno pomembni dejstvi zgolj to, da tožeča stranka nima izvirne in verodostojne listine, iz katere bi izhajalo, da je bila od oktobra 1996 100-odstotna lastnica obravnavane nepremičnine oziroma da bi jo imela v finančnem najemu, kar pomeni, da ni imela pravne podlage za obračun amortizacije od celotne vrednosti nepremičnine in od vlaganj v celotno nepremičnino ter od celotnega revalorizacijskega izida; ter da prav tako nima značaja izvirne listine pogodba, sklenjena med tožečo stranko in zavarovancema T. in Z.V., o prenosu pravic iz zavarovanja iz zavarovalne police, sklenjene med Zavarovalnico T. in tožečo stranko kot izvirno listino, saj ni usklajena z izvirno listino. Zato stroški plačanih premij zavarovanja oseb v letu 1996 tudi po presoji pritožbenega sodišča niso neposredni pogoj za opravljanje dejavnosti v smislu noveliranega besedila 1. odstavka 12. člena ZDDPO.

Glede na to je torej po presoji pritožbenega sodišča prvostopno sodišče v obravnavanem primeru pravilno uporabilo materialno pravo.

Neutemeljen je tudi pritožbeni očitek, da je prvostopno sodišče kršilo pravila postopka v upravnem sporu, ker da prvostopna sodba nima razlogov o odločilnih dejstvih, kar naj bi bila bistvena kršitev določb postopka v upravnem sporu po 3. odstavku 72. člena ZUS v zvezi s 14. točko 2. odstavka 339. člena ZPP. Opredeljevanje sodišča prve stopnje do vseh tožbenih navedb ni bilo niti potrebno, saj na drugačno odločitev v stvari, glede na razloge, ki jih je za svojo odločitev v obrazložitvi izpodbijane sodbe navedlo prvostopno sodišče in ki jim v tej sodbi pritrjuje pritožbeno sodišče, ne morejo vplivati.

Glede na navedeno je pritožbeno sodišče na podlagi 73. člena ZUS zavrnilo pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno in potrdilo izpodbijano sodbo prvostopnega sodišča. Ker tožeča stranka s pritožbo ni uspela, sama trpi stroške pritožbenega postopka (1. odstavek 23. člena ZUS v zvezi s 1. odstavkom 154. člena ZPP).