Jedro

Ustavno sodišče RS je odločilo (odločba št. U-I-356/02 z dne 23.9.2004), da je glede teka zamudnih obresti Zakon o davčnem postopku (ZDavP) v neskladju z ustavo in da davčnega zavezanca ne bremenijo posledice zamude za tisti čas, ko njegova davčna obveznost še ni ugotovljena, temveč šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, to je po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti. V obravnavanem upravnem sporu je treba pri odločitvi uporabiti navedeno odločbo, ker v času njene izdaje upravni spor še ni bil pravnomočno končan.

Izrek

Pritožbi se delno ugodi, izpodbijana sodba se spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se odpravi odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Glavnega urada z dne 27.12.1999, v delu, ki se nanaša na točko I./2 izreka odločbe Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada M.S. z dne 4.12.1998, ter se v tem obsegu vrne toženi stranki v ponoven postopek.

V preostalem delu se pritožba zavrne in se potrdi izpodbijana sodba.

Obrazložitev

Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, v nadaljevanju ZUS) zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo z dne 27.12.1999, s katero je tožena stranka zavrnila njeno pritožbo zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada M.S. z dne 4.12.1998. S to odločbo je prvostopni davčni organ naložil tožeči stranki plačilo 7.022.056,90 SIT davka od prometa proizvodov iz tarifne številke 2 Tarife davka od prometa proizvodov (točka I./1 izreka) in zamudnih obresti od prvih dni zamud plačil do dneva dejanskega plačila (točka I./2 izreka) ter določil rok izvršitve plačil (točka II.izreka). Prvostopni davčni organ je odločil na podlagi ugotovitev inšpekcijskega pregleda, da za prodajo lesa, posekanega na podlagi koncesije za izkoriščanje gozdov, ki so v lasti Republike Slovenije, tožeča stranka ni obračunavala davka od prometa proizvodov, pa bi ga morala, saj za oprostitev plačila ni bilo pogojev.

V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje navaja, da je tožena stranka pravilno odločila. Tožeča stranka je zavezana plačilu davka od prometa za prodajo lesa, ki ga je pridobila iz koncesijskega razmerja za izkoriščanje gozdov, nastalega po zakonu. Po Zakonu o Skladu kmetijskih zemljišč in gozdov Republike Slovenije (Uradni list RS, št. 10/93, 68/95 - odl. US RS, 1/96, 23/96, ZSKZ) Sklad gospodari z gozdovi v lasti Republike Slovenije (2. člen), med naloge gospodarjenja sodi tudi dodeljevanje koncesij (2. alinea 4. člena). Določba 17. člena ZSKZ zagotavlja bivšim upravljalcem gozdov, kar je tožeča stranka, sklenitev koncesijske ali druge "ustrezne" pogodbe od 1.7.1996. Zato je treba šteti, da je takšna tudi narava pogodb, na katere se sklicuje tožeča stranka. Po 4. členu Zakona o prometnem davku (ZPD) se davek od prometa proizvodov plačuje od vsakega prometa proizvodov, namenjenih za končno potrošnjo, kar je vsaka prodaja proizvodov, če ni v ZPD drugače določeno (4.in 5. člen). Po določbi 12. člena ZPD se les in gozdni lesni sortimenti ne štejejo za reprodukcijski material, kar pomeni, da se promet z njimi po določbah ZPD šteje za promet s končnim potrošnikom in da pogojne davčne oprostitve v prometu s temi proizvodi ni mogoče uveljaviti. Davčni zavezanec je prodajalec, obdavčen je vsakokraten promet. Možnost uveljavljanja davčne oprostitve v prometu z lesom in lesnimi sortimenti omogoča sicer 19. člen Pravilnika o uporabi zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 6/92, 8/92, 29/92, 15/93, 39/93, 37/95 - odl. US RS in 5/97 - odl. US RS, Pravilnik), vendar ne za prvo prodajo, ki jo opravi oseba, ki gospodari z gozdovi v družbeni lastnini (državni lastnini) oziroma, ki jo opravi fizična oseba. V obravnavani zadevi je zavezanec za plačilo davka na promet tisti, ki gospodari z gozdovi, to pa ni Sklad, kot to zmotno zatrjuje tožeča stranka. Ni sporno, da je tožeča stranka prodajala les iz 2. odstavka 12. člena ZPD oziroma 19. člena Pravilnika, da ga je prodajala pravnim osebam in zasebnikom kot material za reprodukcijo in da na računih ni bila vpisana opomba, da bi bil prometni davek plačan.

V pritožbi uveljavlja tožeča stranka pritožbena razloga zmotne uporabe materialnega prava in zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. Predlaga, da pritožbeno sodišče ugodi pritožbi in razveljavi izpodbijano sodbo in zadevo vrne v ponovno obravnavo.

Zatrjuje, da je zavezanec za plačilo davka od prometa Sklad, saj je šlo s strani Sklada za prvo prodajo lesa na panju tožeči stranki. To dokazuje tudi pogodba iz leta 1994, ki jo je imela sklenjeno s Skladom in njeni dodatki za leta 1996, 1997 in 1998. Po navedeni pogodbi je bil prometni davek vključen v prodajno ceno lesa.

Nadaljnja prodaja, ki jo je izvedla tožeča stranka, je reprodukcija. Stališče, da naj bi šlo v obravnavanem primeru za koncesijsko razmerje, je napačno.

Tožena stranka in Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa na pritožbo nista odgovorila.

Pritožba je delno utemeljena iz naslednjih razlogov: Ustavno sodišče RS je med upravnim sporom sprejelo odločbo št. U-1-356/02 z dne 23.9.2004. Odločilo je, da je glede teka zamudnih obresti Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99 in 97/01, ZDavP) v neskladju z Ustavo RS iz razlogov iz obrazložitve navedene odločbe in da začnejo v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/2004, ZDavP-1) teči zamudne obresti z dnem izvršljivosti davčne odločbe. V 11. točki obrazložitve navedene odločbe je Ustavno sodišče RS pojasnilo, da je treba odpraviti posledice neustavnosti ZDavP v postopkih, ki do uveljavitve ZDavP-1 še niso pravnomočno končani, saj se te zadeve na podlagi 406. člena ZDavP-1 končajo po določbah ZDavP. V takih primerih davčnega zavezanca ne bremenijo posledice zamude v obliki zamudnih obresti za tisti čas, ko njegova davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena, temveč šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, to je po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti (4. odstavek 15. a člena ZDavP).

V obravnavanem primeru je bila tožeči stranki v točki I./2 izreka prvostopne upravne odločbe naložena obveznost obračuna in plačila zamudnih obresti tudi za čas, ko njena davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena. Prvostopni upravni organ je štel že datume izdaje računov, pregledanih v inšpekcijskem pregledu, za datume prvih dni zamude, kar je glede na navedeno odločbo Ustavnega sodišča RS ustavno nedopustno. Ker obravnavani upravni spor ob uveljavitvi ZDavP-1 še ni bil pravnomočno končan (s pritožbo v upravnem postopku je izpodbijana prvostopna odločba v celoti, tožba v upravnem sporu se tudi nanaša na odločitev tožene stranke v celoti), je pritožbeno sodišče na podlagi 3. točke 2. odstavka 77. člena ZUS pritožbi tožeče stranke delno ugodilo in spremenilo prvostopno sodbo tako, da je tožbi delno ugodilo in izpodbijano odločbo tožene stranke na podlagi 4. točke 1. odstavka 60. člena ZUS odpravilo v delu, ki se nanaša na odmero zamudnih obresti. V tem delu bo tožena stranka morala upoštevati navedeno odločbo Ustavnega sodišča RS.

V preostalem delu pa je po presoji pritožbenega sodišča odločitev sodišča prve stopnje pravilna in zakonita. Sodišče prve stopnje je pravilno ugotovilo, da Sklad in tožeča stranka sicer nista sklenila koncesijske pogodbe za izkoriščanje gozdov v državni lastnini, da pa je koncesijsko razmerje nastalo po samem zakonu. Kot je navedlo že sodišče prve stopnje, je pravna podlaga za nastanek koncesijskega razmerja 17. člen ZSKG, ki je omejil Republiko Slovenijo kot lastnico gozdov tako, da je bila ta dolžna v skladu z zakonom dovoliti uporabo in upravljanje gozdov bivšim upravljalcem in je po zakonu s 1.7.1996 nastalo koncesijsko razmerje za izkoriščanje gozdov. Takšno je tudi stališče Ustavnega sodišča RS v odločbi U-I-78/93, povzeto tudi v odločbi Ustavnega sodišča U-I-308/96. Vsebino koncesijskega razmerja določa Uredba o koncesiji za izkoriščanje gozdov v lasti Republike Slovenije (Uradni list RS, št. 34/96, Uredba), ki opredeljuje pojem "izkoriščanje gozda". V ta okvir spada tudi prodaja lesnih gozdnih asortimentov, ne pa tudi prodaja na panju (2. odstavek 1. člena Uredbe). Zato je pravilna ugotovitev davčnih organov, ki ji pritrjuje tudi sodišče prve stopnje, da je tožeča stranka z vzpostavitvijo koncesijskega razmerja za izkoriščanje gozdov v državni lasti, pridobila med drugim tudi upravičenje opravljati prodajo lesnih gozdnih asortimentov v svojem imenu in za svoj račun. Kot prvi prodajalec navedenih proizvodov je zavezana za obračun in plačilo davka od prometa proizvodov (4. člen, 2. odstavek 12. člena in 13. člen ZDP). Zato je sodišče prve stopnje pravilno pritrdilo toženi stranki, da je tožeča stranka davčni zavezanec in ni mogoče pritrditi pritožbenim navedbam, s katerimi tožeča stranka ponavlja tožbena zatrjevanja, da naj bi Sklad bil zavezanec za plačilo prometnega davka, ker naj bi ga k temu izrecno zavezovala tudi pogodba.

Sodišče prve stopnje je glede na ugotovljene dejanske okoliščine, da je tožeča stranka kot koncesionar prodajala les in lesne asortimente brez obračunanega prometnega davka, s sklicevanjem in razlago določb ZDP, Tarifo davka od prometa proizvodov in Pravilnika uporabilo pravilno materialno pravo pri presoji odločitve tožene stranke, ki se nanaša na obračun prometnega davka (točka I./1 izreka odločbe prvostopnega davčnega organa). Ker niso podani v pritožbi zatrjevani razlogi in ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, je pritožbeno sodišče zato na podlagi 73. člena ZUS v preostalem delu pritožbo zavrnilo kot neutemeljeno in v tem delu potrdilo izpodbijano sodbo.