Jedro

Tožnik ni izpolnil pogoja za opravljanje prometa z uvoženim blagom kot z ekstra lahkim kurilnim oljem EL, saj ni dokazal tega, kar se od njega zahteva po 1. točki Opomb k tarifni št. 5 TPD, da je derivate obarval z jasno rdečo barvo, preden jih je dostavil naročniku in s tem ni izpolnil zakonske obveznosti za nižjo davčno stopnjo.

Obrazložitev

Tožba se zavrne.

Zahteva tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

OBRAZLOŽITEV:

Z izpodbijano odločbo je prvostopni organ naložil davčnemu zavezancu A., od davčne osnove 12.115.703,63 SIT, plačilo 17. 575.039,68 SIT razlike prometnega davka (PD) (točka I/1 izreka), plačilo PD in takse za obremenjevanje okolja z emisijo ogljikovega dioksida od manjka plinskega olja D2 v znesku 3.432.810,26 SIT in 631.846,80 SIT (točki I/3 in I/4 izreka), vse s pripadajočimi zamudnimi obrestmi in z rokom izvršitve 30 dni od vročitve odločbe, s tem, da pritožba ne zadrži izvršitve (točki II in III izreka).

Pri tožniku je bil opravljen ponovni inšpekcijski pregled pravilnosti obračunavanja in plačevanja prometnega davka in ekološke takse za leto 1998 ter o ugotovitvah izdan zapisnik in po pripombah dopolnilni zapisnik. Tožnik je bil zavezanec za plačilo PD od prodaje naftnih derivatov in od prometa storitev. Davčni organ je s pregledom poslovnih knjig, dokumentacije ter davčnih evidenc za leto 1998 inšpiciral izključno pravilnost in pravočasnost obračunavanja in plačevanja PD in ekološke takse od prometa naftnih derivatov v skladu z Zakonom o prometnem davku (15., 16., 23. in 24. člen - Uradni list RS, št. 5/92 in spremembe, dalje ZPD), 27. členom Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 33/03, dalje ZDavP) in Slovenskimi računovodskimi standardi (v nadaljevanju SRS). Opravljena je bila primerjava postavk glavne knjige s prejetimi in izdanimi računi o nabavi in prodaji naftnih derivatov, opravljenimi plačili blaga po blagajni in pologi na žiro račun, podatki o nabavi in prodaji blaga po tarifnih številkah, obrazci - pregled 15 dnevnih akontacij PD in obračun PD za leto 1998. V inšpiciranem obdobju je pravna oseba uvažala naftne derivate za nadaljnjo prodajo brez plačila PD v skladu s 1. točko 1. odstavka 6. člena ZPD in pod pogoji, določenimi v 7. členu istega zakona, pri dobaviteljih B., C., D., E. d.o.o. in F. s.p. s pregledom poslovnih knjig, evidenc in dokumentacije (računov dobavitelja, enotnih carinskih listin - ECL, mednarodnih tovornih listin - CMR, EUR.1). Iz preglednice nabave pri dobavitelju B. (stran 5. in 6. izpodbijane odločbe) je razvidno, da je tožnik po uvoznih listinah (ECL) uvozil kurilno olje EL, s preveritvijo ostalih dokumentov – prevoznih listin (CMR) in certifikata EUR.1 pa je razvidno, da je bilo dejansko uvoženo plinsko olje D2 .

Uvoz derivatov se je fizično vršil iz italijanske rafinerije G., kjer ima skladiščne kapacitete firma H., ki je na CMR navedena kot pošiljatelj in s tem dejanski dobavitelj derivatov prevozniku, ki je opravil prevoz derivatov do davčnega zavezanca. Izvirne listine, ki so bile sestavljene neposredno ob izročitvi naftnih derivatov in na kraju izročitve (CMR in certifikat EUR-1), sta blago opredelila kot plinsko olje D2. Račun o prodaji pa je izstavila avstrijska firma B., torej izven države izročitelja blaga, in sicer naknadno, ki so kot izvedene listine služile predvsem vzpostavitvi terjatve do kupca. Po izvirnih knjigovodskih listinah je torej dobavitelj (H.) kupcu izročil plinsko olje D2. Samo naknadno poimenovanje dobavljenega blaga s strani tujega izdajatelja računa kot ekstra lahko kurilno olje (EL) za prometno davčno opredelitev, ki ima vpliv na notranjem trgu kupca, ni bistvena. S to opredelitvijo tujega dobavitelja uvoznik še ni izpolnil zakonskega pogoja o obveznem obarvanju EL pred oddajo v promet. Po 2. členu ZPD so s Tarifo PD, ki je sestavni del zakona, določeni proizvodi in storitve, od katerih se obračunava in plačuje PD in davčne stopnje. Tarifna številka 5 določa stopnje PD od posameznih vrst naftnih derivatov. Po 1. točki Opomb k Tarifni številki 5 ZPD mora proizvajalec ekstra lahko kurilno olje (EL) in lahko specialno kurilno olje (LS) v rafineriji obarvati z jasno rdečo barvo, preden ju da v promet. V primeru uvoza teh olj, mora te derivate obarvati z jasno rdečo barvo uvoznik, preden jih dobavi naročniku, za katerega so derivati uvoženi. Po 2. točki navedenih Opomb se EL in LS iz 3. točke te tarifne številke ne sme pod nobenimi pogoji uporabljati za pogon motornih vozil vseh vrst, plovil ali drugih motorjev.

Prvostopni organ ugotavlja, da je v vseh primerih uvoza iz italijanske rafinerije G., razvidno, da je po izvirni dokumentaciji, ki je sestavljena za namene transporta blaga (CMR) in po certifikatih EUR.1, bilo uvoženo plinsko olje D2. V poslovni dokumentaciji pravne osebe pa ni dokumentov, ki bi dokazovali, da je dejanski dobavitelj derivatov H. ali prodajalec B., ali pravna oseba sama, kot uvoznik, obarvali uvožene količine D2 z jasno rdečo barvo pred njegovo oddajo v nadaljnji promet. Vrsta blaga se je spremenila le z zaznambo na ECL.

Pravna oseba je kot uvoznik naftnih derivatov na računih o prodaji za nadaljnjo prodajo naftne derivate opredelila kot EL, čeprav za to ni izpolnila zakonsko določenega pogoja (obarvanja z jasno rdečo barvo). S tem je po mnenju prvostopnega organa na račune vpisala netočne podatke in je zaradi opredelitve vrste blaga, kupec, ki je blago kupoval za nadaljnjo prodajo, pri prodaji končnim potrošnikom, obračunal in plačal manj davka od prometa proizvodov, kot bi ga moral v skladu s Tarifo PD. Prvostopni organ se pri tem sklicuje na SRS (21.12., 21.5., 21.9.) in določbe ZUP (6. člen do 14. člen, 145. člen, 138. člen do 139. člen in 166. člen). ECL je za presojo pravilnosti davčne opredelitve blaga nepomembna, saj se izpolnitev obveznosti po 1. točki Opomb k tarifni številki 5 Tarife PD, ki mora biti izpolnjena šele pred dobavo blaga naročniku, za katerega je bilo blago uvoženo in ne v času uvoza blaga, v carinskem postopku ne ugotavlja. ZPD navedene dolžnosti ne more nalagati tujim pravnim osebam, zato k barvanju zadolžuje uvoznika. Ta je dolžan poskrbeti za to, da je blago pred dobavo naročniku ustrezno obarvano. Če pa uvoznik barvanje zagotavlja že v rafineriji, ga mora ustrezno dokumentirati in nadzorovati, kar pa pravna oseba (tožnik) ni izkazala.

Dokumentacija italijanskega dobavitelja je v primeru uvoza kurilnega olja (EL) in v primeru uvoza D2 enaka glede opredelitve blaga. Pri uvozu navedenih vrst naftnih derivatov je bil postopek barvanja, ki ga opredeljuje Opomba k tarifni številki 5 Tarife PD ključnega pomena in pogoj za razvrstitev uvoženega plinskega olja D2 po namenu uporabe v ekstra lahko kurilno olje EL.

Pripombe davčnega zavezanca glede kršitev načela davčnega postopka, dokaznega bremena in napačno ugotovljenega dejanskega stanja, davčni organ zavrne. Izpolnitev določenih pogojev v zvezi s „prevedbo“ plinskega olja D2 v kurilno olje EL, je po ZPD naložena uvozniku, ki pa za obstoj svojih trditev o obarvanosti plinskega olja in s tem pridobitvi upravičenosti, da ob prodaji zaračuna PD po nižji stopnji, ni predložil nikakršnih dokazov. Za prometno davčno opredelitev ni pomembno, kdo je barvanje fizično opravil, temveč kdaj je to opravil, in obstoj knjigovodskih listin o tem, da je bilo barvanje opravljeno. Uvoznik je bil dolžan preskrbeti dokazila o obarvanosti, prvostopni organ pa carinskim listinam - ECL, kljub javnosti teh listin, oporeka verodostojnost, saj ne vsebujejo opredelitev o lastnostih blaga (obarvanje), ki jih je bil dolžan po zakonu izpolniti uvoznik šele po uvozu in pred dostavo blaga naročniku oziroma kupcu. Glede odvzema vzorcev s strani Carinske uprave Republike Slovenije (le) v dveh primerih, ki se nanašata na leto 1997, pa bodo ugotovitve upoštevane v postopku inšpiciranja za leto 1997. Pravna oseba je prodajala naftne derivate kupcem I. d.o.o., J. d.o.o. in K. s.p. pod pogoji iz 7. člena v skladu s 6. členom ZPD (preglednice na straneh 19 do 25). S primerjavo nabavljenih in prodanih količin naftnih derivatov v letu 1998 je prvostopni organ ugotovil razliko med nabavo in prodajo D2 (580.870 litrov - preglednica na strani 28). Del te količine (449.864 litrov) je davčni zavezanec izkazal kot prodajo EL, za 81.006 litra D2 pa ni izkazan kot prodan niti popisan kot zaloga, kar pomeni, da gre za primanjkljaj D2, od katerega je pravna oseba dolžna obračunati PD in ekološko takso.

V skladu s 4. točko 51. člena ZPD se razlika med manj obračunanim in plačanim davkom obračuna pravni osebi (tožniku) kot uvozniku. Kot osnovo za obračun razlike je davčni organ upošteval povprečno prodajno ceno za liter D2. Pripombe, v katerih tožnik poziva davčni organ, da zasliši vse fizične osebe in odgovorne osebe pravih oseb, ki so v zapisniku navedeni kot končni uporabniki, glede dejstva, kaj so naročili in ali so kurili EL ali D2 prvostopni organ zavrne, saj gre v postopku za preverjanje predložene dokumentacije, zaslišanja kupcev pa ne bi vplivala na drugačno odločitev, saj ne more nadomestiti verodostojnih knjigovodskih listin, ki so podlaga za vpis v poslovne knjige.

Pritožbeni organ je v skladu z odločbo Ustavnega sodišča RS (Uradni list RS, št. 109/04) odločbo v delu, ki se nanaša na obračun zamudnih obresti, spremenil, tako, da te začnejo teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe, v ostalem pa se z odločitvijo prvostopnega organa strinja.

Tožnik kot edini družbenik izbrisane družbe A. d.o.o., izpodbija prvostopno odločbo. Jedro celotne zadeve je v tem, da se je navedeni družbi očitalo, da ni dokazala, da je naftne derivate, se pravi dizelsko gorivo, pred prodajo končnim potrošnikom, obarvala. Očita kršitev postopka, ker v danem primeru davčni organ ni pravilno vročil drugostopne odločbe tožniku kot družbeniku izbrisane družbe. Sporno je, ali je bilo prodano gorivo obarvano ali ne, koliko je bilo goriva in kako se dokazuje obarvanost. Kolikor carinske listine nimajo nobene vrednosti o vsebini uvoženega blaga, je takšno stališče tožene stranke nezakonito in protiustavno, saj carinske odločbe niso bile odpravljene in imajo pravno veljavo. Pojavlja se vprašanje koliko kurilnega olja je spornega. Sklicuje se na inšpekcijski postopek pri družbi E., d.o.o. kjer je bilo ugotovljeno, da pri uvozu ni bilo nobenih nepravilnosti, čeprav je uvoz potekal na enak način in da je treba ugotoviti, kakšne vrste derivate je A., d.o.o. kupil od navedene družbe. Očita, da tožena stranka uporablja dokazna pravila, ki niso nikjer določena, da zahteva račune za rdečo barvo ali zapisnik o barvanju, kakršnegakoli drugega dokaza pa ne izvaja in ne upošteva in s tem krši pravice stranke v postopku, da dokaže dejstva, ki jih navaja, kot npr. zaslišanje prič iz seznama kupcev, saj je bistven resnični dejanski stan. Sodišču predlaga da odpravi izpodbijano odločbo in toženi stranki naloži v plačilo stroške postopka.

V odgovoru na tožbo tožena stranka meni, da je odgovorila na vse tožbene navedbe že v obrazložitvi odločbe in predlaga iz teh razlogov zavrnitev tožbe.

Tožba ni utemeljena.

Sodišče se strinja z razlogi iz izpodbijane odločbe in se v izogib ponavljanju nanje sklicuje (2. odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu - Uradni list RS, št. 105/06, dalje ZUS-1), glede tožbenih navedb pa dodaja: V obravnavani zadevi gre za vprašanje, ali je tožnik izpolnil zakonsko obveznost kot uvoznik naftnih derivatov, od katerih se plačuje davek od prometa proizvodov tarifne št. 5 Tarife Zakona o prometnem davku, ki v točki 1 Opombe določa, da mora, preden da proizvajalec v promet ekstra lahko olje EL in lahko specialno kurilno olje LS, ju mora v rafineriji obarvati z jasno rdečo barvo. V primeru uvoza teh olj, mora uvoznik te derivate obarvati z jasno rdečo barvo, preden jih dobavi naročniku, za katerega so bili derivati uvoženi. Gre za zakonsko obvezo obarvanja, ki je naložena uvozniku oziroma proizvajalcu in od izpolnitve te obveznosti je odvisna tudi odločitev v obravnavanem primeru.

Tožnik v tožbi ne trdi, da je bilo mineralno olje, ko ga je uvozil obarvano. Sklicuje se na ECL in carinski postopek, sam pa ni priložil nobenega dokaza s strani italijanske rafinerije G., kjer ima skladišče firma H., ki nastopa kot dejanski dobavitelj oziroma izročitelj derivatov, da je bilo mineralno olje obarvano v rafineriji, obarvanje pa ne izhaja niti iz dokumentov oziroma poslovnih knjig na strani tožnika, kot npr. zapisnik o obarvanju, računov o nakupih barve ipd.

Tudi po mnenju sodišča navedenih okoliščin ni mogoče dokazati z izjavami končnih potrošnikov oziroma nadaljnjih kupcev naftnih derivatov. Zato sodišče tudi očitke tožnika, da so bila kršena pravila postopka in da niso bili izvedeni vsi predlagani dokazi in da so bile zato kršene tožnikove pravice v postopku, kot neutemeljene zavrača. Iz upravnih spisov je razvidno, da je bil pri tožniku opravljen inšpekcijski pregled v ponovnem postopku, da je bil tožnik pozvan na dostavo dokazil, s katerimi bi lahko izkazal okoliščine, ki jih zatrjuje. Tožnik je podal pripombe na zapisnik in je bil izdan tudi dopolnilni zapisnik, razlogi za neupoštevanje pripomb pa so navedeni tudi v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Sodišče po povedanem očitanih kršitev pravil postopka ne vidi.

Tudi po mnenju sodišča je relevantna okoliščina, od katere je odvisno, ali gre v obravnavanem primeru za dizelsko gorivo D2 in višjo stopnjo prometnega davka, ali pa ekstra lahko kurilno olje EL in nižjo stopnjo prometnega davka, pravilno ugotovljena. Iz podatkov, ki se nanje sklicuje prvostopni organ, tudi po mnenju sodišča ni izkazano, da je tožnik kot uvoznik obarval naftne derivate z jasno rdečo barvo, preden jih je dobavil naročniku, za katerega so bili derivati uvoženi oziroma sproščeni v promet. Ob tem sodišče dodaja, da ne gre za vprašanje verodostojnosti oziroma neverodostojnosti ECL kot uvoznih listin, saj tega prvostopni organ tudi ne zatrjuje, temveč gre za vprašanje, ali navedene ECL lahko izkazujejo tudi obarvanost. Takšnemu stališču pa tudi sodišče ne more pritrditi, zato tudi po mnenju sodišča zgolj sklicevanje na ECL kot dokazilo, da je šlo za izpolnitev obveznosti iz točke 1 opomb Tarife št. 5 TPD, ki je sestavni del ZPD, ob pomanjkanju drugih dokazil o obarvanju, ne zadošča. Prvostopni organ pa je v izpodbijani odločbi razložil, zakaj teh listin ni upošteval kot dokazilo o uvozu EL, s tem pa se strinja tudi sodišče. Iz podatkov iz spisa izhaja, da tožnik nima nikakršnih dokazil, da je šlo za obarvano blago. Nasprotno, iz prevoznih listin (CMR) in potrdila o prometu blaga EUR.1 izhaja, da je bilo dejansko uvoženo plinsko olje D2. Računi, ki jih je naknadno izdala avstrijska družba B., na drugačno odločitev ne morejo vplivati. Računi se lahko glasijo po vsebini na lahko kurilno olje EL, vendar pa je uvoznik dolžan derivate obarvati šele preden jih dobavi naročniku in brez dokazil o opravljenem barvanju na strani tožnika, takšni računi ne pomenijo izpolnjevanja zakonskega pogoja pri prometu z naftnimi derivati glede obveznega obarvanja.

Zato tudi po mnenju sodišča tožnik ni izpolnil pogoja za opravljanje prometa z uvoženim blagom kot z ekstra lahkim kurilnim oljem EL, saj ni dokazal tega, kar se od njega zahteva po 1. točki Opomb k tarifni št. 5 TPD, da je derivate obarval z jasno rdečo barvo, preden jih je dostavil naročniku in s tem ni izpolnil zakonske obveznosti za nižjo davčno stopnjo in mu je obveznost plačila razlike PD tudi po presoja sodišča utemeljeno naložena (1. in 4. odstavek 51. člena ZPD). Glede same višine naloženih obveznosti, ki je potrjena tudi v obrazložitvi prvostopne odločbe, izhaja iz dokumentov in zneskov iz knjig, katere je vodil tožnik, zato ugovore tožnika sodišče kot pavšalne zavrača, kot tudi očitke, da odločba tožene stranke tožniku sploh še ni bila vročena. Res je bila drugostopna odločba vročena pooblaščencu izbrisane družbe, kar ni pravilno, vendar jo je pooblaščenec prejel, in tožnik kot pravni naslednik izbrisane družbe je kot družbenik in ustanovitelj, ki odgovarja za obveznosti iz družbe, pravočasno vložil tožbo zoper dokončno odločbo prvostopnega organa, in zaradi te procesne napake tožnik ni bil prizadet v svojih pravicah oziroma ni izgubil kakšnih svojih pravic.

Sklicevanje tožnika na odločitev v zadevi, ki se vodi pri drugem davčnem zavezancu in drugem postopku, ne vpliva na pravilnost odločitve v obravnavani zadevi, sodišče pa tudi ni našlo drugih očitanih kršitev določb postopka. Odločba je skladna z določbami ZUP. Že prvostopni organ, pa tudi tožena stranka sta pravilno pojasnila razloge, zakaj ni treba zaslišati prič v zvezi z dokazovanjem obarvanosti blaga, s tem pa se strinja tudi sodišče, glede na dokumentacijo, ki se nanjo sklicujeta oba organa in glede na to, da je tožnik dolžan pravilno voditi poslovne knjige in pravilne evidence za davčne potrebe (27. člen ZDavP oziroma 55. člen ZPD) in da ne razpolaga s posebnimi dokazili o obarvanju.

Sodišče je odločalo na nejavni seji (1. odstavek 59. člena ZUS-1), saj relevantno dejansko stanje, kljub zatrjevanju tožnika v tej smeri, ni sporno.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna, tožba pa neutemeljena, je sodišče tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, dalje ZUS-1) zavrnilo.

Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.