Jedro

Ključni tožbeni ugovor, da bi zastaralni rok moral teči od izvršljivosti prvotno izdanih odločb in ne od izvršljivosti odločb, izdanih v ponovnem postopku, je neutemeljen. Ni namreč spora, da sta bili odločbi odpravljeni. Z odpravo odločbe pa so bile odpravljene tudi pravne posledice, ki so iz nje nastale. Odprava odločbe deluje retroaktivno, za nazaj od dneva, s katerim je pravno učinkovala odločba prve stopnje, ki je bila odpravljena. Z odpravo se vzpostavi stanje, ki je obstajalo pred izdajo odpravljene odločbe prve stopnje, torej se zadeva vrne v stanje, v katerem je bila pred izdajo odpravljene odločbe, ko v upravni stvari še ni bilo odločeno. Zato je v zadevi pravilno upoštevano, da je odločba, izdana v ponovnem postopku (nov) izvršilni naslov, od katerega tečejo zastaralni roki.

Izrek

Tožba se zavrne.

Obrazložitev

1. Finančna uprava Republike Slovenije je v zadevi davčne izvršbe št. DT 4934-578492/2015-1 08-712-09 z izpodbijanim sklepom ugotovila višino davčnega dolga tožeče stranke po stanju na dan 12. 11. 2015 na podlagi v izreku navedenih izvršilnih naslovov in terjatev tožeče stranke do Finančne uprave Republike Slovenije na dan 12. 11. 2015 v znesku 48,80 EUR ter odločila, da se davčna izvršba zoper dolžnikovega dolžnika ne uvede, ker je dolžnikov dolžnik obveznost poravnal. S sklepom se nadomesti sklep (o davčni izvršbi na denarno terjatev) z dne 12. 11. 2015. Zahtevku za vračilo stroškov postopka se ne ugodi.

2. Iz obrazložitve sledi, da je davčni organ v postopku reševanja pritožbe ugotovil pomanjkljivosti v navedbi izvršilnih naslovov v izreku sklepa o davčni izvršbi, zato se ugotovljena pomanjkljivost odpravlja z nadomestnim sklepom. V zvezi z ugovorom zastaranja pravice do izterjave pa davčni organ ob sklicevanju na določbe 125. in 126. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) z oziroma na pritožbena stališča ugotavlja, da so predmet izterjave obveznosti po odmerni odločbi št. DT 0610-2140/08-10-0803-09 z dne 18. 6. 2008, ki je bila izdana v ponovnem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora, s katero je tožeči stranki dodatno odmerjen davek na dodano vrednost za leto 2002 in obveznosti po odmerni odločbi št. DT 0610-266/2009-05-0803-47 z dne 10. 7. 2009, s katero ji je bil v ponovnem postopku dodatno odmerjen davek na dodano vrednost za leto 2003. Prvotni odločbi sta bili v pritožbenem postopku odpravljeni, v ponovnih postopkih pa izdani navedeni odločbi, ki predstavljata izvršilna naslova, od izvršljivosti katerih teče relativni rok zastaranja pravice do izterjave, ki je bil pretrgan z izdajo sklepa o davčni izvršbi na premičnine z dne 7. 4. 2011. 3. Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT-499-29-99/2016-3 z dne 10. 8. 2016 pritožbi tožeče stranke delno ugodilo, izpodbijani sklep v 1. točki izreka za 25,00 EUR stroškov sklepa odpravilo, v preostalem pa pritožbo tožeče stranke zavrnilo in sklep potrdilo, saj uradoma ni ugotovilo nepravilnosti, ki bi narekovale njegovo odpravo. Od izvršljivosti odločb, izdanih v ponovnem postopku do izdaje sklepa o izvršbi z dne 7. 4. 2011, ki je bil tožeči stranki vročen 23. 6. 2011, ni preteklo pet let (relativni zastaralni rok), do izdaje sklepa z dne 12. 11. 2015 oziroma do izdaje izpodbijanega sklepa pa tudi ni preteklo deset let (absolutni zastaralni rok), zato v zadevi ni nastopilo niti relativno niti absolutno zastaranje pravice do izterjave. Glede zastaranja je potrebno uporabiti določbe ZDavP-2, ki se uporablja od 1. 1. 2007 in je zato po presoji pritožbenega organa neutemeljeno tudi sklicevanje tožeče stranke na določbe ZDavP-1. 4. Odločitev je po mnenju tožeče stranke nepravilna in nezakonita, zato jo izpodbija iz vseh tožbenih razlogov po prvem odstavku 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in predlaga njeno odpravo oziroma podrejeno, njeno odpravo in vrnitev zadeve toženi stranki v ponovno odločanje.

5. Tožeča stranka namreč vztraja, da sta obveznosti iz naslova dodatno odmerjenega davka po obravnavanih odločbah v celoti zastarani. Skladno z ZDavP-2 se namreč zadeve, glede katerih je bilo ob začetku uporabe tega zakona že vloženo pravno sredstvo oziroma upravni spor, končajo po ZDavP-1, na podlagi katerega skladno z drugim odstavkom 58. člena pravica do izterjave davka zastara v petih letih od dneva, ko bi ga bilo treba plačati, pravice do izterjave davka pa ni v nobenem primeru več možno uveljaviti ko poteče deset let od trenutka, ko je prvič začelo teči zastaranje (četrti odstavek 59. člena). ZDavP-1 torej ni predvideval situacije naknadno ugotovljene obveznosti v davčnem nadzoru. Pri tem tožeča stranka še izpostavlja, da gre za dodatne obveznosti za obdobje od 1. 1. 2002 do 31. 12. 2002 oziroma za obdobje od 1. 1. 2003 do 15. 10. 2003 in je zato jasno, da je njena obveznost, upoštevaje začetek teka zastaranja davčne obveznosti (od datuma, ko bi davek moral biti plačan), tako relativno kot tudi absolutno zastarala.

6. V zvezi s stališčem tožene stranke, da je zastaranje pravice do izterjave začelo teči šele po izvršljivosti odločb, ki sta bili izdani v ponovnem postopku, tožeča stranka ponovno opozarja, da po četrtem odstavku 59. člena ZDavP-1 pravice do izterjave davka v nobenem primeru ni več možno uveljaviti, ko poteče deset let od trenutka, ko je prvič začelo teči zastaranje. Nesporno je, da je zastaranje prvič pričelo teči z izdajo odmernih odločb dne 14. 4. 2004 in dne 3. 11. 2005. Tožena stranka očitno spregleda, da pritožba (tako po ZDavP-1 kot tudi po ZDavP-2) ne zadrži izvršitve odmerne odločbe in da se je v skladu s tem na podlagi odločb z dne 14. 4. 2004 in 3. 11. 2005 davčna izvršba tudi vršila (o čemer naj se sodišče prepriča s poizvedbami pri tožeči stranki in pri A., kjer je tožeča stranka imela TRR), kar pomeni, da je takrat zastaralni rok prvič pričel teči. Ker je od izvršljivosti navedenih odločb že minilo deset let, je izterjava obveznosti, ki izhajajo iz navedenih odločb, že davno zastarala. Navedeno potrjuje tudi sklep tožene stranke št. DT 46411-317/2004-9 (0802-06) z dne 22. 10. 2007, iz katerega jasno sledi, da je odmerna odločba z dne 14. 4. 2004 postala izvršljiva dne 21. 5. 2004 in torej še pred odločitvijo tožene stranke o pritožbi, ki jo je zoper navedeno odločbo vložila tožeča stranka.

7. Zgolj iz previdnosti pa tožeča stranka poudari še, da je tudi ob upoštevanju določb ZDavP-2 pravica tožene stranke tako do odmere kot tudi do izterjave davka že zastarala. Določbe o zastaranju so namreč podobne, odmerni odločbi v ponovnem postopku sta bili izdani po poteku petih let, ko bi bilo potrebno davek, ki je v njih obračunan napovedati, obračunati, odtegniti in odmeriti (prvi odstavek 125. člena). V tretjem odstavku 125. člena je sicer še določeno, da pravica do izterjave davka zastara v petih letih od dneva, ko bi ga bilo treba plačati, pri čemer teče v primeru naknadno ugotovljene obveznosti v davčnem nadzoru relativni rok zastaranja pravice do izterjave davka od dneva izvršljivosti odmerne odločbe. Obveznost, ki izhaja iz izvršilnega naslova je postala izvršljiva 15. 8. 2008 oziroma 15. 8. 2009, kar pomeni, da je pravica do izterjave davka zastarala 15. 8. 2013 oziroma 15. 8. 2014. Tudi na tem mestu pa je potrebno izpostaviti, da ZDavP-2 v šestem odstavku 126. člena določa, da davčna obveznost preneha, ko poteče deset let od dneva, ko je zastaranje prvič začelo teči. Izpodbijani sklep po navedenem temelji na napačni uporabi določb ZDavP-1 oziroma ZDavP-2 ter na nepravilno in nepopolno ugotovljenem dejanskem stanju, kar narekuje njegovo odpravo.

8. Z nelogičnim stališčem, da začne v primeru ponovljenega postopka zastaralni rok teči od dneva izvršljivosti odmerne odločbe, izdane v ponovljenem postopku, je tožeča stranka nedopustno posegla v ustavno zagotovljene človekove pravice tožeče stranke, in sicer v pravico do enakega varstva pravic (iz 22. člena Ustave) ter v pravico do pravnega sredstva (iz 25. člena Ustave). Kolikor bi to stališče vzdržalo, bi bila pravica iz 25. člena Ustave v davčnem postopku omejena in sicer z negativno posledico - zastaralnim rokom, ki je daljši od zakonsko določenega. V konkretni zadevi to pomeni, da pri odločbi, ki je postala izvršljiva 21. 5. 2004, zastaralni rok teče že več kot 12 let, celotna zadeva pa, kljub maksimalnemu zastaralnemu roku po ZDavP-1 in ZDavP-2, po mnenju tožene stranke še vedno ni zastarala. Enako velja tudi glede odločbe z dne 3. 11. 2005. Sankcioniranje koriščenja pravice do pravnega sredstva predstavlja tudi kršitev 15. člena Ustave, tožena stranka pa s spornim postopanjem tožečo stranko tudi znotraj samega davčnega postopka postavlja v neenakopraven položaj in posega v pravico iz 22. člena Ustave, saj dolžino zastaralnega roka očitno nezakonito in protiustavno razlikuje glede na to, ali je stranka zoper odmerno odločbo vložila pravno sredstvo ali ne. Določbe ZDavP-1 in ZDavP-2 so jasne in bi se morale uporabljati tako, kot se glasijo, kar pomeni, da relativni zastaralni rok pravice do izterjave davka prične teči takrat, ko bi davek bilo potrebno plačati, ne glede na število ponovljenih postopkov v isti zadevi pa pravice do izterjave davka ni v nobenem primeru več možno uveljavljati, ko poteče deset let od trenutka, ko je prvič začelo teči zastaranje. V nasprotnem primeru zakonodajalec ne bi uporabil izraza "prvič", temveč bi zgolj opredelil, da pravice do izterjave davka ni več možno uveljavljati, ko poteče deset let od trenutka, ko je zastaranje pričelo teči. Ob upoštevanju stališča tožene stranke bi bil uporabljeni izraz "prvič" več kot očitno nepotreben.

9. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Predlaga zavrnitev tožbe. Dodaja še, da je izpodbijano stališče skladno s prakso naslovnega in Vrhovnega sodišča (sodbi I U 222/2012-15 in X Ips 256/2012). Dodaja tudi, da od 7. 4. 2011 do izdaje oziroma vročitve izpodbijanega sklepa ni preteklo pet let, kot to smiselno izhaja iz tožbenih navedb. Meni tudi, da v zadevi ne gre za neenakopraven položaj, ZDavP-2 namreč za vse enako predpisuje absolutni zastaralni rok desetih let, pri tem pa je potrebno ločiti zastaranje odmere in zastaranje izterjave. Sploh pa je po mnenju tožene stranke nemogoče utemeljevati tek zastaranja izterjave v zvezi z odločbo, ki je bila odpravljena (in zadeva vrnjena v ponovni postopek), takšna odločba ne določa več roka plačila oziroma ni izvršljiva, ker ne obstaja več.

10. Tožba ni utemeljena.

11. Izpodbijani sklep je po delni odpravi v pritožbenem postopku po presoji sodišča pravilen in skladen z določbami Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), na katere se sklicuje. Sodišče se strinja tudi z razlogi, ki utemeljujejo uporabo ZDavP-2 in z razlogi za zavrnitev ugovora zastaranja pravice do izterjave, pri katerem tožeča stranka vztraja tudi v upravnem sporu. Nanje se zato po pooblastilu iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1 sklicuje in jih ponovno ne navaja.

12. Tožbeno stališče, da bi se presoja zastaranja pravice do izterjave davčnega dolga morala opraviti po določbah ZDavP-1, je neutemeljeno in brez podlage v podatkih upravnih spisov. Tako sklep o davčni izvršbi z dne 12. 5. 2015, kot tudi izpodbijani sklep, s katerim se navedeni sklep nadomešča, sta bila izdana po dnevu uveljavitve ZDavP-2. Po uveljavitvi ZDavP-2 sta bila izdana tudi izvršilna naslova (18. 6. 2008 oziroma 10. 7. 2009). Kolikor tožeča stranka s sklicevanjem na prehodne določbe ZDavP-2 ugovarja zastaranje pravice do odmere davka, je ugovor v tem postopku neupošteven. S pritožbo zoper sklep o davčni izvršbi se namreč lahko uveljavljajo zgolj ugovori, ki se nanašajo na izvršbo, ne more pa se z njo uveljavljati ugovorov zoper izvršilni naslov (peti odstavek 157. člena ZDavP-2). Ti se namreč lahko uveljavljajo pravnimi sredstvi zoper izvršilni naslov (v obravnavanem primeru s pravnimi sredstvi zoper odmerni odločbi). Navedenih ugovorov zato tudi ni mogoče z uspehom uveljavljati v upravnem sporu, katerega predmet je izključno presoja pravilnosti in zakonitosti izpodbijanega sklepa o davčni izvršbi.

13. Presoja zastaranja pravice do izterjave davka po določbah ZDavP-2 je po navedenem utemeljena. Sodišče pa tudi ne ugotavlja zatrjevane nepravilnosti pri uporabi relevantnih zakonskih določb in pritrjuje presoji, da pravica do izterjave davčnega dolga ni zastarala ne relativno in tudi ne absolutno.

14. V zadevi namreč ni spora, da sta bili tožniku najprej izdani odmerni odločbi z dne 14. 4. 2004 in 3. 11. 2005, ki sta bili v pritožbenem postopku odpravljeni, in nato v ponovnem postopku izdani novi odmerni odločbi z dne 18. 6. 2008 in 10. 7. 2009, s katerima je bilo (ponovno) odločeno o obveznosti tožeče stranke. Kot se pravilno ugotavlja v izpodbijanem sklepu in odločbi o pritožbi, je zastaranje pravice do izterjave obveznosti, ki so tožniku odmerjene in naložene v plačilo, začelo teči po izvršljivosti odločb, izdanih v ponovnem postopku. Pravilno in skladno s spisi pa se ugotavlja tudi, da se je tožečo stranko za navedeno obveznost terjalo že s sklepom o davčni izvršbi na premičnine z dne 7. 4. 2011, da je bil s tem tek zastaralnega roka iz 125. člena ZDavP-2 prekinjen in da zato ni nastopilo niti relativno niti absolutno zastaranje.

15. Ključni tožbeni ugovor, da bi zastaralni rok moral teči od izvršljivosti prvotno izdanih odločb in ne od izvršljivosti odločb, izdanih v ponovnem postopku, je neutemeljen. Ni namreč spora, da sta bili odločbi odpravljeni. Z odpravo odločbe pa so bile odpravljene tudi pravne posledice, ki so iz nje nastale. Odprava odločbe deluje retroaktivno, za nazaj od dneva, s katerim je pravno učinkovala odločba prve stopnje, ki je bila odpravljena. Z odpravo se vzpostavi stanje, ki je obstajalo pred izdajo odpravljene odločbe prve stopnje, torej se zadeva vrne v stanje, v katerem je bila pred izdajo odpravljene odločbe, ko v upravni stvari še ni bilo odločeno. Zato je v zadevi pravilno upoštevano, da je odločba, izdana v ponovnem postopku (nov) izvršilni naslov, od katerega tečejo zastaralni roki. Drugačne uporabe zakona tudi ne narekuje izraz "prvič", ki ob upoštevanju določb o pretrganju teka zastaranja ni nepotreben. Z izpodbijano uporabo zakona pa po presoji sodišča tudi ni poseženo v ustavno varovane pravice tožeče stranke. Stališče, ki ga zastopa, bi namreč v primerih, kot je obravnavani, pripeljalo do nelogičnega in z zakonom neskladnega rezultata - vzporednega teka zastaranja pravice do odmere odmere davka v ponovljenem postopku in teka zastaranja pravice do izterjave davka še pred njegovo odmero.

16. Ker je tožba po navedenem neutemeljena, jo je sodišče kot tako zavrnilo na podlagi 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

17. Glede na nesporne dejanske okoliščine, ki so podlaga za odločitev, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 v zadevi odločilo na seji.