Jedro

Nalaganje odpadkov na odlagališče ob upoštevanju vseh dejstev, ki jih navaja tožeča stranka, ne predstavlja obvezujočega dogodka, iz katerega bi izhajala sedanja obveznost (odvoza odpadkov na sežig). Da zatrjevana sedanja obveznost ni pravna v smislu SRS 10.36 č) med strankama ni spora. Odvoz odpadkov na sežig pa po presoji sodišča tudi ni posredna obveznost po SRS 10.36 d) in MRS 37.17. Pretekli dogodek (odlaganje odpadkov na odlagališče) namreč ni dogodek, ki bi povzročil utemeljeno pričakovanje drugih strank, da bodo odpadki odpeljani na sežig. Po MRS 37.18 računovodski izkazi obravnavajo finančno stanje podjetja konec poročevalskega obdobja in ne možno stanje v prihodnosti. Zato se ne pripozna nikakršna rezervacija za stroške, ki se bodo pojavili pri poslovanju v prihodnosti.

V obravnavanem primeru ne gre za obveznost, ki bi izhajala iz že odloženih odpadkov, temveč za poslovno odločitev, da se, zaradi sproščanja prostora na odlagališču za poslovanje (proizvajanje) v prihodnosti, že odloženi odpadki odpeljejo na sežig. Gre za stroške, ki se bodo pojavili pri poslovanju v prihodnosti, za takšne namene pa oblikovanje rezervacij po določbah SRS 10 in MRS 37 ni dopustno.

Izrek

Tožba se zavrne.

Obrazložitev

1. Davčni urad Dravograd je v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora poslovnih knjig in dokumentacije za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 ter davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2011 z izpodbijano odločbo pod I. točko izreka tožeči stranki dodatno odmeril in naložil v plačilo davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2010 od davčne osnove 1.559.311,00 EUR po stopnji 20% v znesku 311.862,20 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 13.224,94 EUR in obresti od premalo plačanih akontacij davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2011 v znesku 4.276,45 EUR, obračunane od poteka roka za plačilo posamezne akontacije do dneva predložitve davčnega obračuna, ter pod II. točko izreka ugotovil, da je tožeča stranka preveč obračunala davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2011 od davčne osnove 165.942,47 EUR po stopnji 20% v znesku 33.188,50 EUR in ji za navedeni znesek priznal pravico do vračila preveč plačanega davka.

2. Iz obrazložitve sledi, da je tožeča stranka v letu 2010 oblikovala dolgoročne rezervacije iz naslova vnaprej vračunanih stroškov v višini 3.118.622,00 EUR v nasprotju z določili Slovenskih računovodskih standardov (v nadaljevanju SRS) in v nasprotju z določili 20. člena in 12. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2). Ker je tožeča stranka 50% odhodkov iz naslova rezervacij izločila iz davčne bilance že ob oblikovanju, se ji zmanjšajo odhodki za 1.559.311,00 EUR in posledično zviša davčna osnova za leto 2010, dodatno odmeri davek in obračunajo obresti od premalo plačanih akontacij davka za leto 2011. V davčnem obračunu za leto 2011 je tožeča stranka iz naslova porabe že obdavčenih rezervacij zmanjšala davčno osnovo v višini 165.942,47 EUR. Ker ji odhodki iz naslova rezervacij v letu 2010 niso priznani, se ji v davčnem obračunu za leto 2011 dodatno priznajo odhodki v višini 165.942,47 EUR, posledično ugotovi nižja davčna osnova, preplačilo davka in prizna pravica do vračila preveč plačanega davka v znesku 33.188,50 EUR.

3. Tožeča stranka po ugotovitvah davčnega organa na dan 31. 12. 2010 izkazuje dolgoročne rezervacije iz naslova vnaprej vračunanih stroškov v višini 3.118.622,00 EUR. V zvezi z oblikovanjem dolgoročne rezervacije je tožeča stranka predložila okoljevarstveno dovoljenje za odlagališče nevarnih odpadkov NOMO z dne 9. 7. 2010 in sklep direktorja za oblikovanje in koriščenje rezervacije za ekologijo z dne 15. 2. 2011, v katerem je navedeno, da so v letu 2010 pridobili okoljevarstveno dovoljenje za odlagališče nevarnih odpadkov NOMO, da so v tem dovoljenju naštete določene zahteve za obratovanje tega odlagališča, kot na primer tudi letne maksimalne količine za odlaganje teh odpadkov, kakor tudi roki za obratovanje odlagališča. Da bi zadostili zahtevam okoljevarstvenega dovoljenja, morajo odpad iz umetnih mas, ki je sedaj skladiščen na odlagališču, odpeljati na odstranitev. Iz sklepa nadalje sledi, da je na dan 31. 12. 2010 tega odpada 14.573 ton, da bo po sedaj veljavnih pogodbah odvoz in odstranitev tega odpada stala 214,00 EUR/t, kar preračunano vrednostno na dan 31. 12. 2010 pomeni 3.118.622,00 EUR. Glede na to, da so že v letu 2008 oblikovali del rezervacij za te namene in je na dan 31. 12. 2010 ostalo neizkoriščenih še 1.498.000,00 EUR, s tem sklepom predlagajo dooblikovanje dolgoročne rezervacije za te namene v višini 1.620.622,00 EUR. Predvideno koriščenje te rezervacije je po sedanjih veljavnih pogodbah 1.500 ton na leto oziroma 321.000,00 EUR na letnem nivoju.

4. Iz obrazložitve nadalje sledi, da je tožeča stranka v letu 2008 oblikovala rezervacije iz naslova vnaprej zaračunanih stroškov za sanacijo odlagališča v višini 2.247.000,00 EUR. V letu 2009 je odpravila rezervacije v višini 749.000,00 EUR, v letu 2010 pa je dodatno oblikovala rezervacije iz naslova vnaprej zaračunanih stroškov v višini 1.620.622,00 EUR. V letu 2011 je porabila 331.885,00 EUR teh rezervacij, tako da na dan 31. 12. 2011 znaša stanje rezervacij iz naslova vnaprej zaračunanih stroškov 2.786.737,00 EUR. V davčnem obračunu za leto 2008 je zmanjšala odhodke v višini 1.123.500,00 EUR, za leto 2010 pa za 810.311,00 EUR, kar je 50% oblikovanih rezervacij iz naslova vnaprej vračunanih stroškov. V skladu z določili SRS bi morala tožeča stranka v letu 2010 odpraviti rezervacije iz leta 2008 tako, da bi povečala prihodke za 1.498.000,00 EUR in glede na novo oblikovane rezervacije v višini 3.118.622,00 EUR povečala odhodke za 3.118.622,00 EUR. V nasprotju s tem je izkazala le odhodke v znesku 1.620.622,00 EUR, kar pomeni, da je prihodke in odhodke v višini 1.498.000,00 EUR medsebojno pobotala v nasprotju s SRS 23.13. 5. Na podlagi pregledane dokumentacije in podanih izjav tožeče stranke davčni organ ugotavlja, da gre v obravnavanem primeru za pogojne obveznosti. Tožeča stranka je z dobaviteljem sklenila pogodbo, da mu bo dostavila 1.500 ton odpadkov za sežig oziroma odstranitev. Gre za običajno obveznost do dobavitelja in ne za obvezujoč dogodek. Po določilih SRS 10.36 in MRS 37.17 je obvezujoč dogodek tisti, ki povzroči pravno ali posredno obvezo, zaradi katere ni nobene druge stvarne možnosti, kot da se takšna obveza poravna. Iz okoljevarstvenega dovoljenja pa tudi ne izhaja, da bi morala tožeča stranka odstraniti odpadke iz odlagališča, ravno nasprotno, z dovoljenjem se tožeči stranki dovoljuje odlagati lastne odpadke do 26. 7. 2020 z možnostjo podaljšanja. Iz predloženih letnih poročil „KO-U“ o nastajanju odpadkov v proizvodnih in storitvenih dejavnostih izhaja, da je bilo v letu 2010 ustvarjenih in na odlagališče odpeljanih 1000 ton odpadkov s klasifikacijsko številko 19 12 11, iz poročila za leto 2011 pa izhaja, da je v letu 2011 nastalo 1918 ton obravnavanih odpadkov, od tega je bilo 1741 ton odpeljanih na sežig, 178 ton pa je bilo odloženih na odlagališče. Iz navedenega izhaja, da je tožeča stranka v letu 2011 na sežig odpeljala odpadke, ki jih je ustvarila v letu 2011, kar še dodatno dokazuje, da pogoji, ki jih za pripoznanje rezervacije določa SRS 10.6, niso bili izpolnjeni. Tožeča stranka na dan sestavitve bilance stanja ni imela sedanje obveze, ki bi bila posledica preteklega dogodka. V bilanci stanja se pripoznajo le obveznosti, ki obstajajo na dan bilance stanja.

6. Ministrstvo za finance je z odločbo DT-499-14-26/2013-3 z dne 30. 4. 2014 pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrnilo.

7. Tožeča stranka se z odločitvijo ne strinja. Toži iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi, podrejeno pa, da jo odpravi in vrne zadevo v ponovni postopek.

8. Izpodbijana odločitev temelji na napačni uporabi SRS 10, saj bi davčni organ moral upoštevati, da vnaprej vračunani stroški za odvoz odpadkov na sežig predstavljajo posredno obveznost, kot obvezujoč dogodek po MRS 37.14 in SRS 10.3. Davčna organa prve in druge stopnje sta popolnoma prezrla izkazano dejstvo obstoja obvezujočega dogodka odvoza odpadkov na sežig v času oblikovanja rezervacij za ekologijo na podlagi izdelanega in med davčnim postopkom predloženega večletnega predračuna oblikovanja in črpanja obravnavane rezervacije in napačno tolmačila okoljevarstveno dovoljenje z dne 9. 7. 2010 kot akt, ki dolgoročno dovoljuje le odlaganje odpadkov v takšnih količinah, ki naj bi v času oblikovanja rezervacij za ekologijo, to je 31. 12. 2010, izključevale potrebo po odvozu in sežigu odpadkov. Pri tem prezreta količine nevarnih odpadkov, ki so se v času pridobitve okoljevarstvenega dovoljenja in oblikovanja rezervacij že nahajale na odlagališču ter posebne obveznosti tožeče stranke kot hkratnega upravljavca odlagališča in povzročitelja odpadkov po določilih 10. in 70. člena ZVO-1. Napačno interpretirata tudi mnenje Zveze računovodij, finančnikov in revizorjev (v nadaljevanju: Zveza RFR) z dne 28. 3. 2013, ki ga je v davčnem postopku predložila tožeča stranka, do mnenja Zveze RFR z dne 6. 6. 2013, ki ga je predložila v pritožbenem postopku, pa se pritožbeni organ v svoji odločbi ne izjavi. Njegova ugotovitev, da tožeča stranka ni oblikovala večletnega predračuna oblikovanja in črpanja rezervacij za ekologijo, je neutemeljena in neresnična. Tožeča stranka je svoj predračun oblikovanja in črpanja rezervacij predložila s pripombami na zapisnik, vendar ga davčna organa v svojih odločbah niti ne omenita, zato je razlogovanje pritožbenega organa, da okoljevarstveno dovoljenje in sklep direktorja z dne 15. 2. 2011 ne ustrezata večletnemu predračunu v smislu SRS, nelogično in napačno.

9. Opustitev presoje predloženih dokazov predstavlja bistveno kršitev pravil postopka iz 3. in 7. točke 237. člena ZUP zaradi katere odločbe ni mogoče preizkusiti, s čemer je tožnici kratena ustavna pravica enakega varstva pravic po 22. členu Ustave.

10. Tožeča stranka ni oblikovala rezervacij za zapiranje in sanacijo odlagališča odpadkov, ki ji je naloženo z okoljevarstvenim dovoljenjem v času zapiranja in po izteku obratovanja odlagališča odpadkov z letom 2020, čeprav bi takšne rezervacije v skladu s SRS morala oblikovati. Na to jo je davčni organ na sklepnem sestanku opozoril, pa tega v svojih ugotovitvah v zapisniku in v izpodbijani odločbi ni navedel in upošteval pri prilagoditvi davčne osnove v inšpiciranih letih, kar je v nasprotju s prvim odstavkom 5. člena ZDavP-2. 11. Izdaja dovoljenja za odlaganje nevarnih odpadkov, kakor tudi soglasja za večkratno pošiljanje odpadkov na odstranjevanje med državami članicami Evropske skupnosti, je v izključni pristojnosti Agencije Republike Slovenije za okolje. Ker je navedeni pristojni organ že odločal tako o dovoljenju kot tudi o soglasju, je davčni organ nedopustno ponovno odločal o vprašanju, ali je obstajala dolžnost odvažanja nevarnih odpadkov, čeprav zaradi že predhodno izdanih upravnih aktov Agencije sploh ni obstajalo predhodno vprašanje v smislu 147. do 152. člena ZUP. Odločal je torej tudi o vprašanju dolžnega načina ravnanja z nevarnimi odpadki, ki ni v njegovi pristojnosti in to vsebinsko v nasprotju z že izdanima upravnima aktoma pristojnega organa, kar predstavlja bistveno kršitev pravil postopka po tretjem v zvezi s 1. točko drugega odstavka 237. člena ZUP. Pritožbeni organ se v svoji odločbi ni izjavil o ugovoru prekoračitve stvarne pristojnosti, kar ponovno predstavlja bistveno kršitev pravil postopka.

12. Pri presoji okoljevarstvenega dovoljenja davčni organ povsem prezre soglasje za večkratno pošiljanje istovrstnih odpadkov s klasifikacijsko številko 19 12 11 (umetne mase) na odstranjevanje med državami članicami Evropske skupnosti z dne 17. 11. 2011 in to za enako količino 2000 ton, kot je dopustna letna kvota njihovega odlaganja po okoljevarstvenem dovoljenju. Po svoji vsebini ta upravni akt pomeni ugotovitev pristojnega organa, da je, glede na omejitve dopustne letne količine, celotno dopustno količino vseh odpadkov ter vrste odpadkov, katerih tehnološka obravnava se popolnoma razlikuje (žlindra se za razliko od umetnih mas ne more sežigati), dolžnost tožeče stranke, da v danih dejanskih okoliščinah spoštuje okoljevarstveno dovoljenje tudi z odvažanjem nevarnih odpadkov. Ta dolžnost je izrecno opredeljena v prvem odstavku 70. člena ZVO-1, ki ga Agencija izrecno navaja v obrazložitvi Okoljevarstvenega dovoljenja. Tožeča stranka je bila po navedenem dolžna odvažati nevarne odpadke, ne le zato, da bi spoštovala omejitve iz Okoljevarstvenega dovoljenja za celotno desetletno obdobje, temveč tudi zato, da bi preprečila izgubo dovoljenja oziroma nemožnost njegove pridobitve zaradi izpolnjenih dopustnih kvot odpadkov na odlagališču, ki leži v območju, zaščitenem z direktivo „Natura 2000“. Pri presoji, ali gre pri odvozu odpadkov za obvezujoč dogodek, dejansko stanje ni pravilno ugotovljeno, saj davčni organ ne upošteva dejanskega stanja iz obrazložitve okoljevarstvenega dovoljenja. Obveznost tožeče stranke v okoljevarstvenem dovoljenju sicer ni neposredno zapisana, neizogibno pa je odvoz odpadkov na sežig nujen zaradi poslovnih posledic tega dovoljenja ter okoljskih omejitev, ki jih postavlja Natura 2000. 13. Tožnica je delujoče podjetje s ciljem v prihodnosti ohraniti in celo povečati proizvodnjo. S tem v skladu s SRS izpolnjuje temeljno računovodsko predpostavko neomejenosti poslovanja in na njeni podlagi izkazuje sredstva in obveznosti ter pripoznava prihodke in odhodke. Z upoštevanjem navedenega obveza za odvoz odpadkov na sežig ni le možna, kot to trdi davčni organ, temveč gotova, saj za tožečo stranko ne predstavlja izbire. Pri presoji ustreznosti rezervacij je zato bistveno upoštevanje vsebine, ki vključuje stanje navoženih količin odpadkov na odlagališču v času pridobitve okoljevarstvenega dovoljenja in količinske omejitve pri odlaganju odpadkov na odlagališče. Ker je omejitev odlagališča razvidna iz okoljevarstvenega dovoljenja in v zadevi nesporna, je za presojo ključna presoja sedanje pravne oziroma posredne obveze, ki zadeva tožečo stranko in ocene stroškov odvoza odpadkov na sežig. Davčni organ se pri tem sklicuje na določbe SRS 10 in MRS 37, vendar pa teh določb ne navaja v celoti. Po navedenih določbah dogodek ni obvezujoč le, če povzroči pravno obvezo, temveč tudi, če povzroči posredno obvezo. Tožeča stranka zato še enkrat poudarja, da gre pri odvozu odpadkov na sežig za sedanjo obvezo, ki ob upoštevanju vseh razpoložljivih dokazov ne predstavlja neposredne pravne zaveze, temveč posredno zavezo. Po MRS 37.16 morajo biti pri presoji obveze upoštevani tudi vsi dodatni dokazi, razpoložljivi po datumu bilance stanja. V zadevi torej ni sporno, ali je odpadke treba z odlagališča odpeljati na sežig, saj je davčni organ dejansko potrebo po odvozu odpadkov na sežig v letu 2011 ugotovil, ni pa tega upošteval pri odločitvi.

14. Zveza RFR je v svojem mnenju potrdila stališče, da posredna obveza (kot vzročno posledična povezava med tekočim delovanjem in prihodnjimi obvezami) obstaja. V mnenju z dne 28. 3. 2013 je navedla tudi, da je treba ugotoviti, ali prihaja do časovnega neskladja med prihodki in morebitnimi obvezami, ki so povezane z doseganjem teh prihodkov. Navedenega vprašanja davčna organa nista presodila, čeprav bi to v okviru ugotavljanja dejanskega stanja in glede na vsebino mnenja morala storiti. Po 5. točki Uvoda v SRS se odhodki pripoznajo v izkazu poslovnega izida in pred tem v računovodskih razvidih na podlagi neposredne povezave nastanka stroškov ali odhodkov in pridobitve prihodkov. Tožeča stranka ustvari prihodke od prodaje proizvodov (pri proizvodnji katerih nastanejo odpadki in katere odloži na odlagališče) časovno prej, npr. v letu 2010, kot nastanejo stroški njihovega odvoza na sežig, npr. v letu 2011. Ker mora računovodsko prihodke pripoznati ob prodaji, mora tudi stroške odvoza (ki še niso nastali) vračunati v tem letu. Skladno s SRS 10.16 se stroški vračunajo tako, da se oblikujejo rezervacije, pripravi pa se dolgoročni plan oblikovanja in porabe le-teh, kar je tožeča stranka, v nasprotju z navedbo pritožbenega organa, tudi storila.

15. Tožeča stranka vztraja pri stališču, da mnenje Zveze RFR potrjuje ustreznost oblikovanja rezervacij in da mnenje temelji na celovito opisanem dejanskem stanju. Nepravilna je tudi navedba davčnega organa, da bi tožnica lahko šele konec leta 2011 (na podlagi izkušenj) ocenila, kakšne bodo bodoče obveze, saj je že na dan 31. 12. 2010 razpolagala z vsemi podatki o višini stroškov odvoza odpadkov na sežig. Ocena je namreč temeljila na sklenjeni pogodbi, v kateri so navedeni vsi podatki, potrebni za zanesljivo oceno stroškov. Nadaljnji zaključki davčnega organa v zvezi s predloženim mnenjem Zveze RFR pa so po mnenju tožeče stranke nesmiselni. Navedba, da tožeča stranka ni sledila namenski porabi rezervacij, ker je na sežig odpeljala odpadke, ki so bili dejansko ustvarjeni v letu 2011, ne pa odpadkov, ki so bili na odlagališču na dan 31. 12. 2010, ni pravilna. Davčni organ bi moral odvoz odpadkov na sežig obravnavati z vidika ustvarjenih prihodkov za prodane proizvode, v zvezi s katerimi so ti odpadki nastali. V tem primeru bi zaključil, da so odpadki, nastali v letu 2010, bili odpeljani sprva na odlagališče, potem pa z odlagališča na sežig odpeljani kasneje, v drugem poslovnem in davčnem letu, npr. v letu 2011. Rezervacije se ne oblikujejo za fizično določen odpadek, kot si to zmotno tolmači davčni organ, temveč glede na ocenjene stroške, ki se bodo v prihodnosti pojavili pri odvozu le-teh na sežig v zvezi z ustvarjenimi prihodki. Iz dodatno predloženega mnenja Zveze RFR z dne 6. 6. 2013, ki ga pritožbeni organ ni presojal, sledi, da so kriteriji po SRS in MRS za pripoznanje rezervacije na dan 31. 12. 2010 izpolnjeni, saj če mnenje prevedemo na dejansko stanje pri tožeči stranki, je torej dogodek, ki bo zelo verjetno (v realnosti gotovo) vplival na prihodnjo obveznost, nalaganje odpadkov na odlagališče. Prihodnjo obveznost pa predstavlja odvoz odpadkov na sežig, katerega znesek je tožeča stranka na podlagi sklenjene pogodbe lahko ocenila.

16. Tožeča stranka prereka tudi ugotovitev, da o obstoju dejansko navoženih količin odpadkov na odlagališču v času pridobitve okoljevarstvenega dovoljenja ni predložila nobenih dokazov. Dejstvo v postopku ni bilo sporno, zato tožnica ni videla potrebe po dokazovanju. Je pa v postopku predložila fotografiji odlagališča. Prereka tudi ugotovitev, da dogodek odvoza odpadkov na sežig ni obvezujoč, ker naj bi imela tožnica ob planirani proizvodnji možnost odlagati odpadke umetnih mas brez odvoza na sežig še tri leta in pol, do zapolnitve kapacitet. Navedeno obdobje po mnenju tožeče stranke ni relevantno. Relevantno je, da je prihodek nastal v letu (npr. 2010), strošek odpadkov, ki so nastali neposredno v zvezi s temi prihodki, pa bo nastal šele enkrat kasneje. Ker bo dejansko strošek nastal šele takrat, ko bo opravljena storitev odvoza na sežig, ga je treba vračunati v istem letu (2010), kot so pripoznani prihodki, in istočasno pripoznati rezervacijo. Ne strinja se tudi s stališčem, da bi lahko oblikovala dolgoročne rezervacije za odvoz odpadkov le v primeru, če okoljevarstvenega dovoljenja ne bi pridobila ali če bi odpadki na dan 31. 12. 2010 na odlagališču že presegli dovoljeno količino. Navedene predpostavke niso smiselne, saj tožeča stranka na odlagališče ne sme odložiti večje količine odpadkov od dovoljene. Preseganje dovoljene količine pa bi zanju pomenilo že obveznost takojšnjega odvoza, ne pa osnove za oblikovanje rezervacij. Navedba, da bi se lahko odločila za odlaganje odpadkov ali za njihov sežig, je po mnenju tožeče stranke poenostavljena in pavšalna. Da gre za obvezujoč dogodek, bi davčni organ lahko preveril tudi iz dejanskega odvoza odpadkov v letu 2012. V letih 2011 in 2012 je bilo na sežig dejansko odpeljanih 1.741 ton oziroma 2.447 ton odpadkov iz umetnih mas, kar dokazuje ustreznost oblikovanja rezervacije. V skladu z okoljevarstvenim dovoljenjem mora tožnica predložiti finančno jamstvo ne samo za čas zapiranja in obdobje po zaprtju odlagališča, temveč tudi za obdobje njegovega obratovanja (od leta 2010 do prvega leta zapiranja). Do leta 2020, ko ima odlagališče dovoljenje za obratovanje, mora zagotoviti finančno jamstvo v skupnem znesku 8.002.027 EUR. Zato bi bilo negospodarno, da odlagališče uporablja le za obdobje 3,5 let, kot napačno meni davčni organ in ne do konca veljavnosti okoljevarstvenega dovoljenja. Če bi torej odpadkov ne odvažala na sežig, bi odlagališče napolnila v obdobju 3,5 let in prišla v položaj, ko odlagališča ne bi mogla več uporabljati, stroški zagotavljanja finančnega jamstva pa bi jo bremenili vse do izteka roka za obratovanje. Tožnica vztraja tudi pri navedbi, da mora odpadke umetnih mas odpeljati na sežig tudi zaradi sprostitve prostora za odlaganje žlindre, pri čemer špekulacija davčnega organa, da bi za to verjetno morala pridobiti drugačno okoljevarstveno dovoljenje, ne drži. Tako odlagališče umetnih mas kot odlagališče žlindre sta razvrščena med odlagališča z nevarnimi odpadki. V primeru, če tožnica z odlagališča odstrani umetne mase (sežig), lahko takoj ko odlagališče pregleda okoljski inšpektor, na to mesto prične odlagati žlindro.

17. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri svoji odločitvi in pri razlogih. Predlaga zavrnitev tožbe.

18. Tožba ni utemeljena.

19. Po drugem odstavku 12. člena ZDDPO-2 se, če ta zakon ne določa drugače, za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid, na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi. Pogoj za to, da se odhodek davčno prizna, je po navedeni splošni določbi ZDDPO-2 o davčni osnovi, njegova skladnost z veljavnimi računovodskimi standardi. Pod tem pogojem so kot odhodek po določbah ZDDPO-2 davčno omejene le rezervacije, ki so taksativno navedene v drugem odstavku 20. člena, ostale splošne rezervacije (oblikovane skladno z uvedenimi računovodskimi standardi) pa se kot odhodek pripoznajo v znesku, ki ustreza višini oblikovanih rezervacij.

20. V obravnavani zadevi ni spora o tem, da je tožeča stranka oblikovala dolgoročne rezervacije iz naslova vnaprej vračunanih stroškov za odvoz nevarnih odpadkov, ki ne sodijo med davčno omejene rezervacije iz drugega odstavka 20. člena ZDDPO-2. Sporno je, ali je rezervacije oblikovala skladno z določbami SRS 10 - Rezervacije in pasivne časovne razmejitve in MRS 37 – Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva.

21. Skladno s SRS 10.1 se rezervacije oblikujejo za sedanje obveze, ki izhajajo iz obvezujočih preteklih dogodkov in se bodo po predvidevanjih poravnale v obdobju, ki ni z gotovostjo določeno, ter katerih velikost je mogoče zanesljivo oceniti. Namen rezervacij po SRS 10.3 je v obliki vnaprej vračunanih stroškov oziroma odhodkov zbrati zneske, ki bodo v prihodnosti omogočili pokritje takrat nastalih stroškov oziroma odhodkov. Po SRS 10.6 se rezervacije v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja pripoznajo, če a) obstaja zaradi preteklega dogodka sedanja obveza (pravna ali posredna); b) je verjetno, da bo pri poravnavi obveze potreben odtok dejavnikov, ki omogočajo pritekanje gospodarskih koristi in c) je mogoče znesek obveze zanesljivo izmeriti. V SRS 10.36 – Opredelitev ključnih pojmov je obveznost opredeljena kot sedanja obveza, ki izhaja iz preteklih dogodkov in katere poravnava bo po pričakovanju v prihodnosti povzročila odtok dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi (pod b), obvezujoč dogodek pa kot dogodek, ki povzroči pravno ali posredno obvezo, zaradi katere ni nobene druge stvarne možnosti, kot da se takšna obveza poravna (pod c). Pravna obveza je tista, ki izhaja iz a) pogodbe; b) zakonov ali c) drugih pravnih predpisov (SRS 10.36 č), posredna obveza pa obveza na podlagi tehle dejanj: a) strankam se na ustaljen način z objavljanjem usmeritev ali dovolj natančnimi sprotnimi izjavami nakaže, da bodo sprejete nekatere obveznosti in b) pri teh strankah se vzbudi utemeljeno pričakovanje, da bodo te obveznosti izpolnjene. Pogojna obveznost je v SRS 10.36 e) opredeljena kot a) možna obveza, ki izhaja iz preteklih dogodkov in katere obstoj je odvisen od (ne)pojavitve enega ali več negotovih prihodnjih dogodkov, ki se ne obvladujejo v celoti ali b) sedanja obveza, ki izhaja iz preteklih dogodkov, vendar se ne pripozna, ker ni verjetno, da bo za njeno poravnavo potreben odtok dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi, ali ker njenega zneska ni mogoče dovolj zanesljivo izmeriti.

22. Po mnenju tožeče stranke oblikovanje rezervacije utemeljuje nalaganje odpadkov na odlagališče kot obvezujoč pretekli dogodek, ki bo zelo verjetno (v realnosti pa gotovo) vplival na prihodnjo obveznost – odvoz odpadkov na sežig, katere višino je tožeča stranka na dan 31. 12. 2010 lahko ocenila na podlagi sklenjene pogodbe.

23. Sodišča se z navedenim stališčem ne strinja. Nalaganje odpadkov na odlagališče tudi ob upoštevanju vseh dejstev, ki jih navaja tožeča stranka, po presoji sodišča ne predstavlja obvezujočega dogodka, iz katerega bi izhajala sedanja obveznost (odvoza odpadkov na sežig). Da zatrjevana sedanja obveznost ni pravna v smislu SRS 10.36 č) med strankama ni spora. Odvoz odpadkov na sežig pa po presoji sodišča tudi ni posredna obveznost po SRS 10.36 d) in MRS 37.17. Pretekli dogodek (odlaganje odpadkov na odlagališče) namreč ni dogodek, ki bi povzročil utemeljeno pričakovanje drugih strank, da bodo odpadki odpeljani na sežig. Po MRS 37.18 računovodski izkazi obravnavajo finančno stanje podjetja konec poročevalskega obdobja in ne možno stanje v prihodnosti. Zato se ne pripozna nikakršna rezervacija za stroške, ki se bodo pojavili pri poslovanju v prihodnosti. V bilanci stanja podjetja se pripoznajo le obveznosti, ki obstajajo na dan bilance stanja. Skladno z MRS 37.19 in SRS 10.39 se kot rezervacije pripoznajo le tiste obveze, ki izhajajo iz preteklih dogodkov in obstajajo neodvisno od prihodnjega delovanja podjetja (to je prihodnjega ravnanja pri poslovanju). Po MRS 37.20 obveznost vedno vključuje drugo stranko, do katere obveznost obstaja. Ker obveza vedno vključuje obljubo drugi stranki, sledi, da odločitev ravnateljstva ali upravnega odbora ne povzroči posredne obveze na dan bilance stanja, razen, če je bila odločitev pred datumom bilance stanja sporočena prizadetim, in to dovolj natančno, da povzroči njihovo utemeljeno pričakovanje, da bo podjetje izpolnilo svoje obveznosti. V obravnavanem primeru ne gre za obveznost, ki bi izhajala iz že odloženih odpadkov, temveč za poslovno odločitev, da se, zaradi sproščanja prostora na odlagališču za poslovanje (proizvajanje) v prihodnosti, že odloženi odpadki odpeljejo na sežig. Gre za stroške, ki se bodo pojavili pri poslovanju v prihodnosti, za takšne namene pa oblikovanje rezervacij po določbah SRS 10 in MRS 37 ni dopustno.

24. Sodišče se po navedenem strinja z davčnim organom, ko v odgovoru na pripombe ugotavlja, da obveza tožeče stranke, da bi morala odstraniti odpadke, ki so bili na dan 31. 12. 2010 na odlagališču odpadkov, ne obstaja. Odpadkov, ki so bili ustvarjeni v preteklih letih, ni potrebno odstraniti z odlagališča, zato v prihodnosti ne nastajajo stroški, ki bi bili posledica proizvodnje v preteklosti oziroma posledica ustvarjanja prihodkov v preteklosti. Odpadki, ki bodo nastali v proizvodnji v naslednjih letih, oziroma so nastali v proizvodnji po letu 2010 in bodo povezani s stroški sežiga odpadkov, nastalih v tekočem letu, pa se bodo krili iz prihodkov, ustvarjenih v tekočem letu. Stroški za sežig odpadkov, ki so nastali v letu 2011, so z izpodbijano odločbo tožeči stranki tudi v celoti priznani v letu njihovega nastanka.

25. Navedba tožeče stranke, da je rezervacijo potrebno oblikovati v času nastanka obvezujočega dogodka in ne šele takrat, ko nastane obveznost odvoza odpadkov, se (lahko) nanaša izključno na 1.741 ton odpadkov, ki jih je tožeča stranka odložila v letu oblikovanja rezervacije (2010) in le še dodatno potrjuje neustreznost oblikovane rezervacije za odvoz celotne količine odpada umetnih mas na odlagališču (14.573 ton) na dan 31. 12. 2010. 26. Tudi tožbeno stališče, da je davčni organ z izpodbijano odločbo odločal o vprašanju obveznosti odvažanja nevarnih odpadkov, o katerem je bilo že odločeno s pravnomočnim posamičnim aktom Agencije Republike Slovenije za okolje, po presoji sodišča ni utemeljeno. Davčni organ je namreč preverjal pravilnost oblikovanja rezervacij in pri tem v celoti upošteval vsebino okoljevarstvenega dovoljenja, ki ga je izdal pristojno organ. Očitane kršitve procesnega zakona zato sodišče v tem pogledu ne ugotavlja. Podana pa tudi ni očitana kršitev 5. člena ZDavP-2, ker davčni organ pri odmeri davka ni upošteval, da tožeča stranka ni oblikovala rezervacije za zapiranje in sanacijo odlagališča odpadkov. Skladno z zakonom o obdavčenju se namreč davčno priznavajo odhodki, ugotovljeni v poslovnem izidu, ko gre za rezervacije torej tiste, ki jih je davčni zavezanec oblikoval skladno s SRS in MRS. Kljub temu sodišče opozarja še na SRS 1.50, po katerem nabavna vrednost nepremičnin in opreme vključuje tudi začetno oceno stroškov razgradnje, odstranitve in obnovitve nahajališča ob pridobitvi.

27. Do mnenj Zveze RFR, ki ju je v postopku (s pripombami in pritožbo) predložila tožeča stranka, se davčna organa po presoji sodišča zadostno opredelita z razlogi, s katerimi utemeljita izpodbijano odločitev. Ustreznosti „Plana porabe rezervacij glede na zadnje razpoložljive podatke o količinah odpadkov na odlagališču in znanih cen sežiga odpadkov“, ki ga je tožeča stranka po podatkih spisa in navedbah tožbe predložila s pripombami na zapisnik, davčnemu organu, ob ugotovitvi, da pogoji za pripoznanje rezervacije po SRS 10 niso izpolnjeni, ni bilo potrebno presojati. Pritožbeni organ razlogom prve stopnje v celoti pritrdi. Pravilnost odločitve pa dodatno utemelji z ugotovitvijo, da tožeča stranka ni izdelala večletnega predračuna oblikovanja in črpanja rezervacije. Tožbeni očitek, da je ugotovitev, glede na predloženi plan porabe rezervacij, neskladna s podatki upravnih spisov in neobrazložena, je utemeljen, saj je pritožbeni organ tudi ne utemelji s presojo, da predloženi plan porabe rezervacij ne ustreza večletnemu predračunu v smislu SRS 10. Vendar pa nepravilnost po presoji sodišča ni in tudi ni mogla vplivati na odločitev, saj so bila že v postopku na prvi stopnji ugotovljena pravno pomembna dejstva, ki utemeljujejo izpodbijano odločitev.

28. Drugi tožbeni ugovori in navedbe glede na zavzeto pravno stališče ne morejo vplivati na odločitev in se zato sodišče do njih (izrecno) ne opredeljuje.

29. Glede na povedano sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

30. Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji, ker so bili vsi relevantni dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).