Jedro

Zamudne obresti začnejo teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe. Prometni davek za storitve, ki jih za naročnika opravijo študentje preko študentskega servisa, plača naročnik, torej pravna oseba, za katero je bilo delo opravljeno. Tudi če je bilo plačilo za delo upokojene delavke izvršeno preko študentskega servisa, je treba plačati davščine po pogodbi o delu. Za pogojno oprostitev prometnega davka morajo biti dosledno izpolnjeni vsi pogoji iz 6. in 7. člena ZPD. Blago, za katero je treba plačati prometni davek, se uvršča v tarifne razrede glede na dokumentacijo, ki ga spremlja, ne pa glede na mnenje izvedenca o vrsti in značilnostih blaga. Dokazno breme pa je na zavezancu.

Izrek

Pritožbi se delno ugodi. Izpodbijana sodba se spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se odločba Glavnega urada Davčne uprave Republike Slovenije z dne 14.3.1999, razveljavi v delu, ki se nanaša na točke I/2, I/4, I/6 in I/10 izreka odločbe Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada N.G. z dne 3.7.1998; v preostalem delu pa se pritožba zavrne in se izpodbijana sodba potrdi.

Obrazložitev

Z izpodbijano sodbo je prvostopno sodišče na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS, Uradni list RS, št. 50/97 in 70/2000) zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo tožene stranke z dne 14.3.1999, s katero je tožena stranka zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčnega urada N.G. z dne 3.7.1998. S to odločbo je bilo tožeči stranki zaradi odprave nezakonitosti in nepravilnosti v njenem poslovanju za leto 1997 in 1998 naloženo, da mora plačati neobračunani in neplačani prometni davek od prometa storitev po tarifni št. 1 tarife davka od prometa storitev Zakona o prometnem davku (točka I/1 izreka); plačati predpisane zamudne obresti od neplačanega prometnega davka od nastanka zamude do 13.5.1998 ter obračunati in plačati zamudne obresti še za čas od 14.5.1998 do dneva plačila (točka I/2 izreka); plačati neobračunan davek od osebnih prejemkov, doseženih na podlagi delovršne pogodbe (točka I/3 izreka); plačati zamudne obresti od neplačanega davka od osebnih prejemkov, obračunanih od prvega dne zamude do 13.5.1998 ter obračunati in plačati zamudne obresti za čas od 14.5.1998 do dneva plačila (I/4 izreka); plačati neobračunan in neplačan poseben davek na določene prejemke (točka I/5 izreka); plačati zamudne obresti od neplačanega posebnega davka na določene prejemke, obračunane od prvega dne zamude do 13.5.1998 ter obračunati in plačati zamudne obresti za čas od 14.5.1998 do dneva plačila (točka I/6 izreka); plačati davek od prometa proizvodov po tarifni številki 1 tarife davka od prometa proizvodov (točka I/7 izreka); plačati davek od prometa proizvodov po tarifni številki 2 tarife davka od prometa proizvodov Zakona o prometnem davku (točka I/8 izreka odločbe); plačati davek od prometa proizvodov po tarifni številki 3 tarife davka od prometa proizvodov Zakona o prometnem davku (točka I/9 izreka); in plačati zamudne obresti od premalo obračunanega in plačanega davka od prometa proizvodov, obračunane od prvega dne zamude do 13.5.1998 ter obračunati in plačati zamudne obresti še za čas od 14.5.1998 do dneva plačila na predpisan plačilni račun (točka I/10 izreka). Pod točko II pa je bil tožeči stranki določen 30-dnevni rok za prostovoljno izvršitev odločbe.

Sodišče prve stopnje je pritrdilo odločitvi in razlogom tožene stranke ter se je na razloge, ki jih je v izpodbijani odločbi navedla tožena stranka, tudi izrecno sklicevalo (2. odstavek 67. člena ZUS). Glede tožbenih ugovorov v zvezi s točko I/1 - I/6 je zavzelo stališče, da je davčni zavezanec za plačilo davka od prometa storitev za delo, ki ga opravijo študentje za naročnika, naročnik, torej tožeča stranka. To odločitev je oprlo na 20. člen, 11. točko 21. člena, 1. odstavek 22. člena Zakona o prometnem davku (ZPD, Uradni list RS, št. 42/92 - 3/98) tarifno številko 1 tarife prometnega davka ter 34.a člen Pravilnika o uporabi Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 6/92 - 5/97, v nadaljevanju Pravilnik). Zavrnilo je pritožbeni ugovor, da obrazložitev ne vsebuje nobenega obračuna obresti. Menilo je, da je iz razpredelnic, ki so v obrazložitvi prvostopne upravne odločbe, razviden datum zapadlosti posameznega zneska, dejstvo pa je, da je prvostopni organ izračun oprl na Zakon o predpisani obrestni meri zamudnih obresti in temeljni obrestni meri, ki določa višino zamudnih obresti, in na 28. člen ZPD, ki določa, da pravna oseba, zasebnik ali fizična oseba, ki je davčni zavezanec, od primera do primera plačuje prometni davek v petih dneh po nastanku obveznosti za plačilo davka za vsak posamični promet proizvodov oziroma opravljeno storitev, za katero je treba plačati davek.

Ugotovilo je tudi, da dejansko stanje v zvezi z delom upokojenke D.L. med strankami ni sporno, zato je v celoti pritrdilo pravilnosti izpodbijane odločbe v tem delu. Glede ugovorov, ki se nanašajo na točke I/7 - I/10 izreka prvostopne odločbe je pritrdilo odločitvi tožene stranke, da v tem primeru niso bili izpolnjeni pogoji za pogojno oprostitev plačila prometnega davka, določeni v 7. členu ZPD, in da je zato treba šteti prodajo E.M., K. in C., kot prodajo končnemu potrošniku, od katere je treba plačati prometni davek, pri čemer na odločitev ne vpliva, ali so bili ti proizvodi kasneje prodani drugemu končnemu potrošniku. Tudi v zvezi z razvrščanjem uvoženih plastičnih artiklov je prvostopno sodišče zavzelo stališče, da je razvrstitev v tarifno številko 1 (z 20% davčno stopnjo) pravilna, ker tožeča stranka, ki nosi breme dokazovanja, ni dokazala, da blago ustreza pogojem, ki jih ZPD predpisuje kot pogoj za uvrstitev v tarifno številko 3 z nižjo (5%) stopnjo obdavčenja.

Tožeča stranka se pritožuje zoper prvostopno sodbo v celoti, in sicer iz vseh pritožbenih razlogov in zaradi kršitev določb Ustave Republike Slovenije (URS) ter predlaga, da vrhovno sodišče izpodbijano sodbo spremeni tako, da pritožbi tožeče stranke ugodi in odpravi odločbo tožene stranke ter odpravi odločbo prvostopnega upravnega organa oziroma, da razveljavi izpodbijano sodbo in vrne zadevo prvostopnemu sodišču v novo obravnavanje in odločanje. Vztraja pri svojih dotedanjih ugovorih v upravnem postopku in upravnem sporu, in sicer, da delo študentov preko študentskega servisa ni delo po pogodbi o delu. Zato je prvostopno sodišče zmotno uporabilo 22. člen ZPD. Glede na določbe 22. člena ZPD bi moral prometni davek od opravljenih storitev plačati študentski servis. Takšno tolmačenje izhaja tudi iz dopisa Agencije Republike Slovenije za plačilni promet, nadziranje in informiranje, Centrala Ljubljana - Sektor za nadzor z dne 13.12.1995. Vztraja tudi pri tem, da bi moral biti izrek prvostopne odločbe pod I/2, 4, 6 in 10 obrazložen. Ker to ni, je podana kršitev določb postopka. Ni namreč jasno, na kakšen način je prvostopni organ prišel do izračuna zamudnih obresti, saj ta izračun v obrazložitvi prvostopne odločbe ni prikazan. Zato se njegove pravilnosti ne da preizkusiti. Kršitev postopka in načela pravne države je podana tudi zato, ker ji prvostopno sodišče ni vročilo odgovora tožene stranke na njeno tožbo in tudi ne dopisa Inštituta za delo pri Pravni fakulteti v Ljubljani z dne 27.2.1996. Meni, da davčni predpisi niso jasni in da jih tožena stranka in prvostopno sodišče razlagata v škodo zavezancu, kar pomeni kršitev načela pravne države. S tem, ko ji je tudi sodišče prve stopnje naložilo plačilo davka, ki ga zakon ne predpisuje, je spravljena v neenakopraven položaj na tržišču, s čemer ji je tudi kršena ustavna pravica do svobodne gospodarske pobude (74. člen Ustave RS). Meni tudi, da je bila neenako obravnavana glede na druge pravne osebe, ki jim davčni organ ni naložil obveznosti plačila prometnega davka za storitve, ki so jih opravili študentje preko Študentskega servisa. S tem pa je kršeno tudi načelo zaupanja v delovanje davčnih organov. Sklicuje se tudi na nov Zakon o davku na dodano vrednost (ZDDV), po katerem je delo študentov in dijakov oproščeno plačila davka na dodano vrednost, kar po njenem mnenju jasno kaže, da je namen zakonodajalca tako ZPD, kot po ZDDV, da se delo študentov in dijakov ne obdavči. V zvezi z delom upokojene delavke meni, da ta s strani tožeče stranke ni prejela nobenega plačila, zato tudi davčna obveznost še ni nastala. Plačilo tega dela je tožeča stranka izvedla preko študentskega servisa, ta pa je to izvedel dvema študentoma na podlagi študentske napotnice. Glede tega ugovora se prvostopno sodišče ni opredelilo. V zvezi s točkami I/7 - I/10 prvostopne odločbe navaja, da je osnova za obračun prometnega davka obračunana previsoko, saj niso upoštevani dejanski stroški, ki jih je imela v zvezi z uvozom blaga. Iz obrazložitve prvostopne odločbe ni razvidno, kdaj so bili posamezni računi izdani, kdaj so zapadli v plačilo ter kdaj so bili plačani. Tako iz odločbe ni razvidno, kako je davčni organ prišel do datumov zapadlosti prometnega davka. Tudi do tega tožbenega ugovora se sodišče prve stopnje ni opredelilo, s čemer je bistveno kršilo pravila postopka v upravnem sporu in s tem tožeči stranki onemogočilo podati ugovore v zvezi s tem. Meni tudi, da so izpolnjeni vsi pogoji za oprostitev plačila prometnega davka, predpisani po 6. in 7. členu ZPD. Ni se hotela izogniti obračunu in plačevanju davka od prometa proizvodov, temveč gre v najslabšem primeru le za formalno pomanjkljivost izpolnjevanja poslovnih listin, s čemer pa ni ogrožena obveznost plačevanja prometnega davka. Prometni davek nesporno prevzemajo in opravljajo kupci pri prodaji končnemu potrošniku. Ker so tudi kupci tožeče stranke obračunali prometni davek pri prodaji blaga končnemu potrošniku, je prišlo do dvakratne obdavčitve istega proizvoda, kar pa ni bila volja zakonodajalca. Ker prvostopno sodišče o bistvenih okoliščinah, kdo je bil dejansko končni kupec predmetnega blaga, ni izvajalo dokazov, je ostalo dejansko stanje nepopolno ugotovljeno. Zato predlaga, da se v ponovljenem postopku ugotovi, kdo so bili končni kupci blaga, in kdo je plačal prometni davek, s tem, da se naredijo o tem poizvedbe pri kupcih tožeče stranke. Glede razvrščanja uvoženih plastičnih artiklov v tarifno št. 1 namesto v tarifno št. 3 pa je že v svojih pripombah in v tožbi pojasnila, da gre za embalažo, izdelano iz naravi prijaznejših polimerov, za prehrambene izdelke. Meni, da je dolžnost tožene stranke, da popolno in pravilno ugotovi dejansko stanje, pri čemer dokazno breme ni na tožeči stranki. Če je davčni organ menil, da ni dokazala, da gre za embalažo, ki se obdavči po tarifni št. 1, bi jo moral pozvati, da predloži dodatne dokaze. V pritožbi zoper prvostopno upravno odločbo je celo predlagala, da se postavi izvedenec, ki naj bi embalažo pregledal in o tem izdal mnenje. Do tega dokaza pa se tožena stranka ni opredelila, niti ga ni sprejela, niti zavrnila, enako je ravnalo tudi prvostopno sodišče, ki pa hkrati zatrjuje, da je dokazno breme na tožeči stranki, ne da pa ji možnosti dodatnega dokazovanja. Tudi s tem so bila kršena pravila postopka in ustavno varovana načela pravne države.

Tožena stranka in Državni pravobranilec Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa na pritožbo nista odgovorila.

Pritožba je delno utemeljena.

Med upravnim sporom je Ustavno sodišče Republike Slovenije sprejelo odločbo, št. U-I-356/02-14 z dne 23.9.2004 (Uradni list RS, št.109/2004). Z njo je odločilo, da: 1. je bil Zakon o davčnem postopku (ZDavP, Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99 in 97/01) v neskladju z Ustavo iz razlogov, navedenih v obrazložitvi te odločbe; 2. da v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-1, Uradni list RS, št. 54/2004) začnejo zamudne obresti teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe.

Ustavno sodišče je določilo način izvršitve navedene svoje odločbe (2. točka izreka odločbe). V 11. točki obrazložitve navedene odločbe je pojasnilo, da je treba na tej podlagi odpraviti posledice neustavne določbe ZDavP v postopkih, ki do uveljavitve ZDavP-1 še niso bili pravnomočno končani, saj se te zadeve na podlagi 406. člena ZDavP-1 končajo po določbah ZDavP. V takih primerih davčnega zavezanca ne bremenijo posledice zamude v obliki zamudnih obresti za tisti čas, ko njegova davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena (nedvomno bi bilo lahko za tisti čas predpisano ohranjanje realne vrednosti obveznosti), temveč ga bodo bremenile šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, tj. po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti (četrti odstavek 15.a člena ZDavP).

Ker so bile v obravnavanem primeru tožeči stranki obračunane zamudne obresti v nasprotju z navedeno odločbo ustavnega sodišča, je bilo v tem primeru materialno pravo napačno uporabljeno. Zato je pritožbeno sodišče, saj postopek v tej zadevi še ni pravnomočno končan, na podlagi 3. točke drugega odstavka 77. člena ZUS tožnikovi pritožbi delno ugodilo in spremenilo prvostopno sodbo tako, da je tožbi delno ugodilo in izpodbijano odločbo tožene stranke na podlagi 4. točke 1. odstavka 60. člena ZUS odpravilo v delu, ki se nanaša na odmero zamudnih obresti (I/2, I/4, I/6 in I/10 prvostopne upravne odločbe), ter v tem delu zadevo vrnilo toženi stranki v nov postopek, v katerem naj pri odločanju upošteva tudi navedeno odločbo ustavnega sodišča. S tem je ugodeno tudi pritožbi v delu, ki se nanaša na izračun zamudnih obresti.

V preostalem delu pa je po presoji pritožbenega sodišča odločitev prvostopnega sodišča v obravnavanem primeru pravilna in zakonita, zanjo je prvostopno sodišče navedlo utemeljene razloge, na katere se pritožbeno sodišče, da se izogne ponavljanju, v celoti sklicuje.

Prvostopno sodišče se je v izpodbijani sodbi izrecno sklicevalo na razloge, ki jih je za svojo odločitev v izpodbijani odločbi navedla že tožena stranka, zato je treba popolnost opredelitev prvostopnega sodišča do tožbenih navedb, ki so enake pritožbenim navedbam zoper prvostopno upravno odločbo, ocenjevati skupaj z opredelitvami tožene stranke. Na vse te razloge se sklicuje tudi pritožbeno sodišče, ki pa v zvezi s pritožbenimi navedbami še dodaja: Pravilno je stališče prvostopnega sodišča, da je v primeru, ko za naročnika opravijo delo študentje na podlagi naročilnice študentskega servisa, zavezanec za plačilo prometnega davka od opravljanja teh storitev naročnik, v obravnavanem primeru torej tožeča stranka. Po 20. členu ZPD se davek od prometa storitev plačuje od prometa vseh storitev, razen v primerih, ko ZPD določa drugače. V 21. členu ZPD so taksativno določeni primeri, ko se davek od prometa storitev ne plačuje. Med drugimi je v 11. točki določeno, da se davek od prometa od storitev ne plačuje od storitev posredovanja zaposlitve in posredovanja dela na podlagi pogodbe o koncesiji. Ta določba torej ne daje pravne podlage za stališče, da se prometni davek od storitev ne plačuje od dela, ki ga za naročnika opravijo študentje na podlagi naročilnice študentskega servisa. Za odločitev v tej stvari ni pomembno dejstvo, da tožeča stranka (naročnik) nima sklenjene pogodbe s študenti, temveč je pomembno dejstvo, da je bila naročniku opravljena določena storitev, ki ni oproščena plačila prometnega davka.

Po 1. odstavku 22. člena ZPD pa je zavezanec za davek od prometa storitev pravna oseba ali zasebnik, ki opravi storitev. Če storitev opravi fizična oseba za račun pravne osebe ali zasebnika, je ne glede na 1. odstavek tega člena zavezanec za davek od prometa storitev pravna oseba ali zasebnik, ki se mu opravi storitev. Izvedbo te določbe določa 34.a člen Pravilnika. V obravnavanem primeru je študentski servis tožeči stranki le posredoval študente - člane študentskega servisa, ki so kot fizične osebe opravljali storitve za tožečo stranko, ki je pravna oseba. Zato je v tem primeru na podlagi navedenih določb ZPD in Pravilnika tožeča stranka davčna zavezanka za plačilo prometnega davka od storitev, ki so jo zanjo opravili študentje.

Glede na navedeno po presoji vrhovnega sodišča v obravnavanem primeru ni mogoče pritrditi trditvam tožeče stranke, da je bilo kršeno načelo pravne države in pravne varnosti, vsebovano v 2. členu URS. Prav tako ni mogoče pritrditi stališču tožeče stranke, da je bila v primeru obdavčitve storitev, ki so jo zanjo opravili študentje, neenako obravnavana in da je bila s tem kršena tudi pravica do svobodne gospodarske pobude po 74. členu URS. Enako stališče glede zavezanca za plačilo davka od prometa storitev v primeru študentskega dela je Vrhovno sodišče Republike Slovenije zavzelo tudi v zadevi, opr. št. I Up 742/99; torej glede na upravno-sodno prakso vrhovnega sodišča ni mogoče govoriti o neenakem obravnavanju. Odločitve davčnih organov v drugih zadevah, ki niso bile predmet upravnega spora pred vrhovnim sodiščem, na odločitev sodišča ne morejo vplivati. Na odločitev tudi ne morejo vplivati določbe ZDDV, ker ta zakon ni pravna podlaga za odločanje v tem primeru.

Ne drži pritožbena navedba, da se prvostopno sodišče ni opredelilo do tožbenega ugovora v zvezi z delom upokojene delavke D.L. V 3. odstavku na 6. strani izpodbijane prvostopne sodbe namreč prvostopno sodišče ugotavlja, da dejansko stanje v zvezi z delom upokojenke D.L. med strankama niti ni sporno in da zato v celoti pritrjuje pravilnosti izpodbijane odločbe v tem delu, torej se v tem delu prvostopno sodišče sklicuje na razloge, ki jih je v zvezi s tem v svoji odločbi navedla tožena stranka. Torej pravila postopka v upravnem sporu zato niso bila kršena.

Dejstvo je tudi, da tožeča stranka ni ugovarjala ugotovitvam prvostopnega davčnega organa, da je delo za tožečo stranko dejansko opravila upokojenka, med tem ko se je plačilo izvršilo preko računa študentskega servisa, kot da bi delo opravila dva študenta. Tega tožeča stranka ne zanika niti v pritožbi zoper prvostopno sodbo. Ker pa je omenjeni osebi delovno razmerje pri tožeči stranki prenehalo, je treba njeno delo šteti kot delo, opravljeno po delovršni pogodbi, ter na tej podlagi plačati tudi predpisane davke (dohodnina, posebni davek na določene prejemke, prometni davek). Pri tem ni pomembno, ali je bilo plačilo za delo, ki ga je opravila upokojenka D.L. dejansko izvršeno njej. Te obveznosti pa je tožeča stranka tudi po presoji pritožbenega sodišča dolžna izpolniti, ne glede na to, da izvajalki njenega dela ni plačala neposredno, temveč ga je plačala na podlagi fiktivnih naročilnic in računov. Tožeča stranka namreč zaradi ugotovljenega nezakonitega poslovanja, ne more biti v priviligiranem položaju glede davkov, ki bi jih morala plačati, če bi poslovala zakonito.

Ne drži niti pritožbena navedba, da se prvostopno sodišče ni opredelilo do tožbenega ugovora v zvezi z upoštevanjem stroškov pri uvozu v osnovi za obračun prometnega davka v zvezi z odločitvijo, vsebovano v točki I/7 izreka prvostopne odločbe. Kot že povedano, se je prvostopno sodišče glede razlogov sodbe sklicevalo na razloge, ki jih je v svoji odločbi navedla tožena stranka, ta pa je na 8. strani obrazložitve svoje odločbe pojasnila, zakaj pritožbenega ugovora zoper prvostopno upravno odločbo v zvezi z upoštevanjem teh stroškov ni mogoče upoštevati.

V ZPD so v 6. in 7. členu določeni pogoji, pod katerimi je mogoče uveljavljati pogojno davčno oprostitev. Obstojati mora listinska povezava tako, da inšpekcijski organ takoj iz knjigovodskih listin ugotovi, ali so pogoji za pogojno davčno oprostitev podani. Ker tožeča stranka v času, za katero je odmerjen prometni davek za blago, prodano E.M., ni imela aktualne izjave te družbe (promet je bil opravljen v letu 1998, izjava pa se je nanašala na leto 1997), tudi po presoji pritožbenega sodišča niso bili izpolnjeni pogoji za oprostitev plačila prometnega davka. Enako ti pogoji niso bili izpolnjeni v primeru prodaje blaga kupcema C. d.d. in K. d.d., saj iz letnih pogodb, iz naročilnic in izjav kupcev niso razvidne količine in vrste proizvodov, pa bi te glede na določbe 7. člena ZPD morale biti razvidne. Za odločitev glede tega vprašanja ni pomembno, ali je bil namen tožeče stranke izogniti se plačilu prometnega davka oziroma njeno zatrjevanje, da so prometni davek plačali njeni kupci (prej navedene družbe), ki so blago dejansko prodali končnemu potrošniku. Ker gre pri oprostitvah po 6. in 7. členu ZPD za pogojno oprostitev, morajo biti pogoji za to oprostitev izpolnjeni v času nastanka davčne obveznosti, to pa je ob prodaji blaga. Ti pogoji pa v obravnavanem primeru niso bili izpolnjeni. Tega ne trdi niti sama tožeča stranka. Da pa so pogoji, predpisani v 6. in 7. členu ZPD, formalni, pa niti ni sporno in na odločitev v tej stvari ne vpliva.

Tudi, če je v tem primeru prišlo do dvojnega plačila prometnega davka, to po presoji vrhovnega sodišča ni v nasprotju z ZPD. ZPD namreč ne določa, da je prepovedano dvojno plačilo prometnega davka, temveč določa pogoje, pod katerimi prodajalcu ni treba plačati prometnega davka, to pa je vedno, kadar blaga ne proda končnemu kupcu in ima kot dokaz o izpolnitvi predpisanih pogojev za pogojno davčno oprostitev tudi v skladu s predpisi urejeno dokumentacijo.

Po presoji pritožbenega sodišča sodišče prve stopnje ni kršilo pravil postopka, ker tožeči stranki ni dopustilo dokazovanja z izvedencem oziroma izvedbe drugih dokazov, ki jih ta niti ni predlagala, v zvezi z razvrščanjem izdelkov iz plastike v tarifne številke. Prav tako pravil postopka ni kršila tožena stranka, ker ni dopustila teh dokazovanj, saj tožeča stranka niti v postopku na prvi stopnji niti v pritožbi zoper odločbo prvostopnega upravnega organa ni predložila dokazil o tem, da gre za embalažo, izdelano iz naravi prijaznejših polimerov, za prehrambene izdelke, in posledično njihovo razvrstitev v tarifno številko 3 - točka 10 tarife davka od prometa proizvodov.

V tarifni št. 1 tarife davka od prometa proizvodov je določena splošna 20 % stopnja davka od prometa proizvodov za vse izdelke, razen za izdelke, ki so posebej določeni v drugih tarifnih številkah. V 10. točki tarifne št. 3 tarife davka od prometa proizvodov je določeno, da se plačuje davek od prometa proizvodov po 5 % stopnji od steklene embalaže in embalaže, izdelane iz naravi prijaznih polimerov za prehrambene izdelke.

Da se dokaže, da gre za izdelke, ki naj se uvrstijo v tarifno št. 3, mora tudi po presoji pritožbenega sodišča proizvajalec takšno sestavo proizvoda navesti sam na proizvodu oziroma v listinah, ki ga spremljajo, ter opredeliti tudi namen njegove uporabe. Tega pa za te izdelke tožeča stranka ni predložila. Za presojo, da gre za takšne izdelke, pa tudi po presoji vrhovnega sodišča ne zadošča samo izjava tožeče stranke. Dokazno breme za to je na tožeči stranki, ki pa tudi v upravnem sporu ni predložila ustreznih dokazov. Neutemeljene so zato njene pripombe, da bi jo moral organ pozvati, naj o tem predloži dodatne dokaze. Zato je tudi po presoji pritožbenega sodišča razvrstitev navedenih proizvodov v tarifno številko 1 tarife davka od prometa proizvodov pravilna in zakonita.

Tožeča stranka nima prav, ko zatrjuje, da ji je bilo onemogočeno dokazovanje, saj za svoje trditve ni predložila upoštevnih dokazov. Razvrščanje v tarifne številke namreč ne more biti stvar postopka z izvedenci, temveč morajo biti značilnosti proizvoda razvidne iz proizvoda samega oziroma listin, ki ga spremljajo, in ne morejo biti predmet vsakokratnega dokazovanja z izvedencem. To izhaja tudi iz 15. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP, Uradni list RS, št. 18/96, 87/97), ki določa, da mora davčni zavezanec za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze.

Po presoji vrhovnega sodišča prvostopno sodišče ni bistveno kršilo pravil postopka v upravnem sporu, če tožeči stranki kljub njeni zahtevi ni vročilo odgovora tožene stranke z dne 29.3.1999 in dopisa Inštituta za delo pri Pravni fakulteti v Ljubljani z dne 27.2.1996. V 4. odstavku 72. člena ZUS so navedene bistvene kršitve določb postopka, med katerimi ni navedena kot absolutna bistvena kršitev določb postopka, če stranki niso bili vročeni vsi dokumenti, ki so v upravnem oziroma sodnem spisu. Bistvena kršitev določb postopka bi bila v takem primeru podana le, če bi bila odločitev sodišča oprta na dokumentacijo, do katere se stranka pred odločitvijo ni mogla opredeliti. V obravnavanem primeru pa odločitev prvostopnega sodišča ni oprta na odgovor na tožbo tožene stranke z dne 29.3.1999 in tudi ne na dopis Inštituta za delo pri Pravni fakulteti v Ljubljani, ki pa ga v sodnih spisih niti ni, čeprav je omenjen v odgovoru na tožbo z dne 19.5.1999. Tudi sicer pa bi lahko tožeča stranka vpogledala v sodne spise in se v vsebino teh tudi prepričala. Iz sodnih spisov ni razvidno, da bi tožeča stranka zahtevala vpogled v te spise. Poleg tega pa odgovor na tožbo z dne 29.3.1999, ki ga je po podatkih sodnih spisov prvostopno sodišče prejelo 8.4.1999, ne vsebuje nobenih novih dejstev oziroma razlogov za odločitev tožene stranke, temveč se v njem tožena stranka le v celoti sklicuje na svojo odločbo in predlaga zavrnitev tožbe iz razlogov, ki so razvidni iz njene odločbe.