Jedro

Ugotavljanje tujega prava ne pomeni dokazovanje izpolnjevanja pogojev, ki jih tuje pravo določa za ugotovitev nekega vprašanja, v tem primeru rezidentstva. Svoje trditve, na podlagi katerih se davčna obveznost zmanjša, mora dokazati davčni zavezanec.

V primeru, ko je davčni zavezanec rezident Slovenije in se kot tak obdavči v Sloveniji, se za to obdavčitev uporabijo slovenski predpisi.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidentke) zoper odločbo Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave RS, Davčnega urada Ljubljana, Izpostave Kamnik, št. DT-04-15788-0 z dne 27. 8. 2012, s katero je davčni organ v zadevi odmere dohodnine za leto 2010 ugodil revidentkini pritožbi, nadomestil odločbo iste izpostave, št. 0415788-18587 z dne 27. 12. 2011, in revidentki odmeril dohodnino v znesku 21.576,23 EUR ter ugotovil, da razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v višini 5.793,23 EUR znaša 15.783,00 EUR, ta pa se poračuna s plačilom po nadomeščeni odločbi in zato revidentka ni dolžna plačati davka. Tožena stranka je kot drugostopenjski organ pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnila s svojo odločbo, št. DT-499-01-392/2012-3 z dne 20. 12. 2012. 2. Sodišče prve stopnje je v obrazložitvi izpodbijane sodbe navedlo, da je ključni razlog za zavrnitev tožbe in potrditev pravilnosti ter zakonitosti odločitve davčnih organov, da revidentka sicer navaja okoliščine, ki kažejo na možnost, da je davčna rezidentka tudi po francoskih predpisih, vendar tega ne dokaže. Ker je slovenska rezidentka, se dobiček njenega podjetja obdavči v Sloveniji. Višino dohodkov je sama navedla v ugovoru zoper informativni izračun, zato je bila taka višina upoštevana pri odločanju. V obravnavanem primeru, ko gre za ugotavljanje višine dohodka po slovenskih predpisih, za odločitev ni relevanten način obdavčitve po francoskih predpisih.

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje vlaga revidentka revizijo in se glede njene dovoljenosti sklicuje na 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Prvostopenjsko sodbo izpodbija iz razloga zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka. Vrhovnemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo spremeni tako, da davčno odločbo spremeni tako, da se ji za leto 2010 odmeri dohodnina v drugačni višini, oziroma podrejeno, da zadevo vrne v ponovno odločanje prvostopenjskemu organu in da toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka. Navaja, da bi moralo sodišče prve stopnje po uradni dolžnosti ugotoviti tuje pravo in presojati, ali je revidentka rezidentka tudi po francoskem pravu. Sodišče prve stopnje bi moralo po 20. členu ZUS-1 raziskati dejansko stanje v okviru njenih navedb. Zmotno je stališče, da za ugotavljanje višine obdavčljivega dohodka francoski predpisi niso relevantni. Sodišče prve stopnje je napačno uporabilo 7. člen Konvencije med Vlado Republike Slovenije in Vlado Francoske republike o izogibanju dvojnega obdavčenja v zvezi z davki od dohodka in premoženja ter preprečevanju davčnih utaj (v nadaljevanju Konvencija).

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta znaša 21.576,23 EUR, torej presega 20.000,00 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je revizijsko sodišče v obravnavani zadevi tudi opravilo revizijski preizkus.

8. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem in sodnem postopku ter povzetega v izpodbijanih aktih, ki je bilo podlaga za odločanje sodišča prve stopnje in upravnih organov, na katero je Vrhovno sodišče vezano, izhaja, da je revidentka, ki je rezidentka Slovenije, v Franciji dosegla dohodke iz naslova odvetniške dejavnosti. Poslovanje samostojnega odvetnika po francoskem pravu je organizirano v obliki individualnega podjetja, ki ni pravna oseba in nima zaposlenih. Dobiček tega podjetja je bil v skladu s 3., 4. in 7. členom Konvencije obdavčen v Sloveniji. Podjetje države pogodbenice v smislu 3. člena Konvencije namreč pomeni podjetje, ki ga upravlja rezident države pogodbenice, revidentka kot nosilka podjetja pa je davčna rezidentka Slovenije. Dvojni obdavčitvi se je izognilo tako, da se je revidentki v skladu z mednarodno pogodbo in 136. členom Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) pri odmeri dohodnine priznal odbitek v višini davka, plačanega v tujini.

9. V revizijskem postopku je sporno, ali morajo pristojni davčni organi in sodišče prve stopnje po uradni dolžnosti ugotavljati davčno rezidentstvo po tujem pravu, saj je revidentka navajala, da je (tudi) rezidentka Francije. Na to naj bi kazale določene okoliščine in dejstva, ki pa bi jih moralo po revidentkinem mnenju ugotavljati in dokazovati sodišče prve stopnje, saj naj bi šlo pri presoji rezidentskega statusa za uporabo tujega prava, ki ga (davčni organ po 168. členu Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) in) sodišče prve stopnje ugotavlja po uradni dolžnosti. Sporna je tudi višina davčne obveznosti, in sicer ali so za ugotavljanje višine obdavčljivega dohodka relevantni francoski ali slovenski predpisi.

10. Vrhovno sodišče meni, da so revizijski ugovori glede ugotavljanja revidentkinega rezidentskega statusa v Franciji neutemeljeni. Ugotavljanje tujega prava namreč ne pomeni dokazovanja izpolnjevanja pogojev, ki jih tuje pravo določa za ugotovitev nekega vprašanja, v tem primeru rezidentstva. Revidentka ne more enostavno zatrjevati okoliščin, ki bi lahko bile relevantne in pričakovati, da bo (organ po 168. členu ZUP ali) sodišče ugotovilo tuje pravo in hkrati po uradni dolžnosti v skladu z 20. členom ZUS-1 dokazovalo dejstva, zaradi katerih naj bi bili pogoji po tujem pravu izpolnjeni. Če tuje pravo določa pogoje za ugotovitev rezidentstva, to ne pomeni, da mora izpolnjevanje teh pogojev dokazovati organ oziroma sodišče prve stopnje, kar želi doseči revidentka, ampak je dokazno breme glede dejstev na njeni strani.

11. Treba je upoštevati, da je uveljavljanje ugodnosti iz pogodb o odpravi dvojnega obdavčenja le pravica davčnih zavezancev. To pomeni, da jih davčni zavezanci lahko uveljavljajo ali pa tudi ne. Če jih, morajo slediti predpisanim postopkom. Načeloma morajo v skladu s Pravilnikom o obrazcih zahtevkov za uveljavitev ugodnosti iz mednarodnih pogodb o izogibanju dvojnega obdavčevanja (v nadaljevanju Pravilnik) davčnemu organu predložiti določen zahtevek za zmanjšanje oziroma oprostitev davka. V teh zahtevkih, ki so sestavni del Pravilnika, je navedeno, da morajo na zahtevo davčnega organa predložiti potrdilo o tem, da so davčni rezidenti druge države in kot taki v tej državi obdavčeni od svetovnega dohodka v zadevnem letu. Davčni organ je izdal tudi informacijo v angleškem jeziku, da lahko davčni zavezanci tujemu davčnemu organu pojasnijo, zakaj prosijo za izdajo tega potrdila. Potrdilo o rezidentstvu pozna tudi predmetna Konvencija, ki potrdila omenja v 9. točki Protokola. Če potrdila davčni zavezanec ne predloži, mora svoj rezidentski status v tujini dokazati na drug način. To je skladno tudi s prvim odstavkom 76. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), po katerem mora zavezanec za davek za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze. Svoje trditve, na podlagi katerih se davčna obveznost zmanjša, mora dokazati (tretji odstavek 76. člen ZDavP-2). Teh trditev (npr. da je bila revidentka članica Pariške odvetniške zbornice, da je dejansko bivala v Franciji ipd.) v revidentkino korist torej ne dokazuje sodišče prve stopnje po uradni dolžnosti.

12. Sodišče prve stopnje je v izpodbijani sodbi navedlo, da je revidentka sicer navajala okoliščine, ki kažejo na možnost, da je tudi francoska rezidentka, vendar je ocenilo, da tega ni izkazala, saj za to ni predložila dokazov. To velja tudi za okoliščine, ki jih je revidentka v reviziji navajala kot relevantne za ugotovitev njenega rezidentskega statusa po francoskem pravu (kot navaja v reviziji, po 4. B členu francoskega Splošnega davčnega zakonika), kar pomeni, da sodišče prve stopnje ni zmotno uporabilo materialnega prava. Revizijsko sodišče pa je na dokazno oceno sodišča prve stopnje vezano in eventualnih pomislekov glede dokazne ocene z revizijo ni dopustno uveljavljati (drugi odstavek 85. člena ZUS-1).

13. Sodišče prve stopnje pa v zvezi z ugotavljanjem revidentkinega francoskega rezidentskega statusa tudi ni kršilo določb postopka upravnega spora, in sicer 20. člena ZUS-1, ki določa, da sodišče razišče oziroma preizkusi dejansko stanje v okviru tožbenih navedb in da ni vezano na dokazne predloge strank. Ker je status rezidentstva kot ključno vprašanje prvič izpostavil šele drugostopenjski davčni organ v svoji odločbi, revidentka pred sodiščem prve stopnje ni bila omejena pri navajanju novih dejstev in predlaganju novih dokazov (tretji odstavek 20. člena in 52. člen ZUS-1). Tako je bilo revidentki omogočeno sodelovanje v postopku. V ta namen je sodišče prve stopnje izvedlo glavno obravnavo, kjer je revidentko zaslišalo in jo izrecno opozorilo, da predložena odločba o odmeri davka v Franciji sama po sebi ne dokazuje, da je revidentka davčna rezidentka Francije. Na glavni obravnavi je revidentka namreč ravno nasprotno povedala, da bi bila njena davčna napoved, če bi bila obdavčena po svetovnem dohodku (in torej kot rezident), drugačna od napovedi oziroma odločbe, ki jo je predložila v davčnem postopku kot dokaz rezidentstva. Na glavni obravnavni je sodišče prve stopnje revidentko tudi izrecno opozorilo, da je dokazno breme pri dokazovanju njenega rezidentskega statusa na njej in da mora za svoje navedbe predložiti dokaze. Ker revidentka za svoje trditve o okoliščinah, ki kažejo na možnost, da je (tudi) rezidentka Francije, niti po pozivu ni predložila ali predlagala nobenih dokazov, je sodišče prve stopnje v izpodbijani sodbi ocenilo, da svojega rezidentskega statusa v Franciji ni izkazala. Sodišče prve stopnje je po mnenju Vrhovnega sodišča z opisanim pravilno uporabilo postopkovne določbe ZUS-1. 14. V revizijskem postopku je sporna tudi višina davčne obveznosti, saj bi se moralo po revidentkinem mnenju za določitev obdavčljive davčne osnove uporabiti francosko pravo. Po tem bi se moral upoštevati sistem „davčnih gospodinjstev“, kar pomeni, da bi davčna osnova za obdavčitev revidentke znašala ustrezen del skupne davčne osnove za gospodinjstvo (40% dobička iz poslovanja). Vrhovno sodišče tak ugovor zavrača kot neutemeljen, saj se v primeru, ko je davčni zavezanec rezident Slovenije in se kot tak obdavči v Sloveniji, za to obdavčitev uporabijo slovenski (materialnopravni) predpisi (enako Vrhovno sodišče v sodbi X Ips 292/2013 z dne 13. 11. 2014). Relevanten predpis je ZDoh-2, po katerem je davčna osnova določena v skladu s 109. členom.

15. Po mnenju Vrhovnega sodišča sta davčni organ druge stopnje in sodišče prve stopnje pravilno uporabila tudi 7. člen Konvencije. Ker je bila revidentka nesporno rezidentka Slovenije, se njeno podjetje v skladu s 3. členom šteje za slovensko podjetje. Ker pa je imelo podjetje v Franciji poslovno enoto, je vir dohodkov Francija, zaradi česar je te dohodke lahko obdavčila tudi Francija. Rezidenti Slovenije pa so v Sloveniji obdavčeni po načelu svetovnega dohodka, to je od vseh dohodkov, ki jih dosežejo v koledarskem letu v Sloveniji in v tujini. Dvojno obdavčenje je bilo odpravljeno tako, da je bil revidentki v skladu s 23. členom Konvencije priznan odbitek že plačanega davka v tujini. Napačno je torej revidentkino razumevanje, da je bila njena poslovna enota v Sloveniji, saj kot navedeno ni dokazala, da je bila tudi francoska rezidentka.

16. Ker niso podani razlogi, ki jih uveljavlja revizija, in ne razlogi, na katere pazi sodišče po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo kot neutemeljeno zavrnilo.

17. Ker revidentka z revizijo ni uspela, v skladu s prvim odstavkom 154. člena in prvim odstavkom 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.