Jedro

Iz razlogov davčnih odločb ni mogoče razbrati, da bi bil pri odločanju upoštevan, vsaj ne v zadostni meri, tudi lokalni javni prevoz od njenega prebivališča do železniške postaje v Mariboru. Ugotavlja (in upošteva pri odločitvi) se namreč samo, da je omenjena zaposlenka upravičena do povračila stroškov iz tega naslova, to je do cene avtobusne vozovnice za prevoz od doma do železniške postaje v Mariboru. Ni pa pojasnjeno, kako (če sploh) se lokalni prevoz navezuje na nadaljnji javni prevoz na relaciji Maribor - Ljubljana in če se navezuje na način, ki omogoča prihod na delo in odhod z dela, oziroma ki glede na vozni red in delovni čas zaposlenke, kakršen se sicer neprerekano ugotavlja v izpodbijani in drugostopenjski davčni odločbi (prihod v službo med 7. uro in 35 minut in 8.uro in 25 minut, odhod iz službe med 15. uro in 18. uro in 25 minut) ne pomeni zanjo prevelike časovne izgube. Besedno zvezo „če delojemalec iz utemeljenih razlogov ne more uporabljati javnega prevoza“ je namreč potrebno tolmačiti (tudi) na način, da javni prevoz ni možen, če bi njegova uporaba glede na vozni red in delovni čas uslužbenca pomenila preveliko časovno izgubo.

Izrek

I. Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-10576/2015-13 z dne 16. 11. 2015 se odpravi in zadeva vrne organu prve stopnje v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Prvostopenjski davčni organ je z izpodbijano odločbo v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb za obdobje od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2014 tožeči stranki v I. točki izreka dodatno odmeril akontacijo dohodnine od dohodkov iz zaposlitve ter prispevke iz plač in na plače v skupnem znesku 4 036,39 EUR in navedeni znesek skupaj s pripadajočimi obrestmi naložil tožeči stranki v plačilo, ter v II. točki izreka ugotovil, da tožeča stranka ni zahtevala povrnitve stroškov postopka, medtem ko stroški, ki so nastali Finančni upravi, bremenijo Finančno upravo.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da so bile v postopku nadzora pri tožeči stranki ugotovljene nepravilnosti pri obračunih povračila stroškov prevoza na delo oziroma z dela za dve zaposlenki, A.A. in B.B., za kateri je tožeča stranka obračunala povračilo stroškov prevoza v višini dnevne kilometrine (0,18 EUR/km). Pri tem so se kot podlaga za odločitev upoštevale določbe 3. člena Uredbe o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja (v nadaljevanju Uredba) ter dejanski podatki o prisotnosti omenjenih dveh zaposlenih na delu, o cenah in voznih redih javnega prevoza ter izjavi o kraju bivanja ter o načinu obračunavanja stroškov. Na tej podlagi se ugotavlja, da je A.A. v letu 2014 prihajala v službo med 7. uro 35 minut in 8. uro 25 minut in odhajala z dela med 15. in 18. uro 25 minut ter da je imela za prihod na delo sedem možnosti javnega prevoza (štiri avtobuse, dva navadna vlaka, en vlak ICS) in za odhod domov deset možnosti (en avtobus, sedem navadnih vlakov, dva vlaka ICS). Medtem ko je B.B. v letu 2014 prihajala v službo med 7. uro in 7.30 uro ter odhajala z dela med 14.10 in 14.30 uro ter da je imela za prihod na delo na voljo pet avtobusov in za odhod z dela štiri avtobuse. Zato po presoji davčnega organa ne obstaja noben objektiven oziroma utemeljen razlog za izplačevanje kilometrin in zato v obravnavanem primeru niso izpolnjene zakonske predpostavke za izvzem obračunavanja davčnega odtegljaja od dohodkov, ki so bili izplačani v višjem znesku, kot je določen v Uredbi. Posledično se izplačila nad upravičenimi zneski v skladu s 44. členom Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) štejejo za bruto prejemke, od katerih je bila tožeča stranka kot izplačevalec dohodkov dolžna odtegniti davčni odtegljaj (akontacije dohodnine in prispevkov za socialno varnost) že ob njihovem izplačilu, tako kot se nato izračuna v nadaljevanju obrazložitve. Pri čemer izračun temelji na ugotovitvi, da je bila A.A. v inšpiciranem letu upravičena do povračila stroškov prevoza na/z dela v znesku 33,66 EUR/dan (medtem ko ji je delodajalec izplačeval 44,80 EUR/dan) in B.B. do povračila stroškov v znesku 16,64 EUR/dan (medtem ko ji je delodajalec izplačeval 28,44 EUR/dan). Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi še, da pripombam tožeče stranke, ki jih je le-ta dala na zapisnik, davčni organ ne sledi in jih kot neutemeljene (obrazloženo) zavrne.

3. Drugostopenjski davčni organ je pritožbo tožeče stranke zavrnil kot neutemeljeno. Po pregledu dokumentacije, ki je v spisih, ugotavlja, da tožeča stranka ni izkazala upravičenosti do izplačanih višjih povračil stroškov prevoza na delo in z dela, ki sta jih prejemali že omenjeni dve zaposleni. Po presoji organa druge stopnje besedna zveza „utemeljeni razlogi za neuporabo javnega prevoza“ iz Uredbe pomeni pomanjkanje javnega prevoza, časovno neustrezen vozni red in manj ugoden delovni čas. Besedno zvezo “če delojemalec iz utemeljenih razlogov ne more uporabljati javnega prevoza“ je zato treba tolmačiti na način, da javni prevoz ni možen, če ne obstaja, oziroma če ga glede na delovni čas zaposlenca ni mogoče uporabiti ali če bi uporaba javnega prevoza glede na vozni red in delovni čas pomenila preveliko časovno izgubo. Pri tem ugotavlja, da je A.A. prihajala v službo med 7. uro 35 minut in 8. uro 25 minut, delovno mesto pa zapuščala med 15. uro in 18. uro 25 minut, kar pomeni, da njen delovni čas ni bil manj ugoden (kot npr. nočna izmena, deljen delovni čas). Na relaciji Ljubljana - Maribor je lahko izbirala javno prevozno sredstvo (vlak, avtobus), z voznimi redi pa je bil pokrit čas med 4. uro zjutraj in 24. uro zvečer. Tudi B.B. je na delo prihajala med 7. in 7. uro 30 minut, odhajala pa med 14. in 14. 30 uro in je torej delo opravljala v običajnem delovnem času, avtobusni prevoz pa je zagotovljen z visoko frekvenco jutranjih odhodov v Ljubljano in popoldanskih prihodov nazaj v Kočevje. Zato niso obstajali utemeljeni razlogi za povračilo stroškov v višini kilometrine, saj niso obstajali razlogi, iz katerih zaposlenki ne bi mogli uporabljati javnega prevoza (razen za prevoz do avtobusne postaje Kočevje, ker lokalni prevoz ni zagotovljen), zato tožeča stranka povračila stroškov za prevoz na delo ni obračunavala v skladu z Uredbo in zato se razlika, kolikor sta zaposlenki prejeli več, utemeljeno všteva v davčno osnovo od izplačanih dohodkov in obdavči. 4. Z ozirom na pritožbene ugovore tožena stranka pojasni, da na navedene ugotovitve oziroma narejene zaključke ne vpliva položaj tožeče stranke kot podružnice niti dejstvo, da je potrebno komunicirati s centralo, ki je v Nemčiji. Poudari še, da izpodbijana odločitev ne pomeni, da sta omenjeni zaposlenki dolžni uporabljati javni prevoz. Pomeni samo, da se jima kot neobdavčeni priznajo zgolj stroški v višini cene javnega prevoza. Pri čemer tožeča stranka tudi sama pove, da je imela zaposlenka, ki se je na delo vozila iz Maribora, do glavne železniške oziroma avtobusne postaje možnost uporabe javnega prevoza.

5. Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. Toži iz razloga zmotne uporabe materialnega prava in zaradi napačne ugotovitve dejanskega stanja.

6. Zmotna uporaba materialnega prava je po navedbah v tožbi podana zato, ker tožeča stranka kot podružnica izvršuje pravico do sedeža iz 49. člena Pogodbe o EU (v nadaljevanju PEU) in da se je zato ne sme ovirati pri izvrševanju te pravice, kar še zlasti velja za področje davkov in v konkretnem primeru glede davčnega obravnavanja stroškov prevoza. Ker ima tožeča stranka sedež v Republiki Nemčiji in v Sloveniji zgolj podružnico, je potrebna med njima stalna komunikacija. Zato delavki ne moreta vnaprej načrtovati delovnega dne in kdaj bosta zaključili službo in zato ne vesta, kdaj in kako bosta ujeli javno prevozno sredstvo, kar je utemeljen razlog iz petega odstavka 3. člena Uredbe o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja (v nadaljevanju Uredba), da se jima zaradi specifične situacije, ki je neposredno povezana z izvrševanjem pravice do sedeža iz 49. člena PEU, (davčno) prizna kilometrina. Nasprotno se z izpodbijano odločitvijo tožečo stranko omejuje pri izvrševanju pravice do sedeža, obenem pa ne sledi vsebini pojma „utemeljeni razlogi“ iz Uredbe. Utemeljen razlog, da se ne uporabi, namreč po pojasnilu, ki ga vsebuje izpodbijana odločba, obstaja tudi v primeru, če bi uporaba javnega prevoza glede na vozni red in delovni čas uslužbenca pomenila preveliko časovno izgubo. Prav za takšno situacijo pa gre v konkretnem primeru, ko bi delavki na delo ne prihajali pravočasno oziroma bi uporaba javnega prevoza za obe pomenila preveliko izgubo časa. Tožeča stranka zato predlaga, da se omenjeni delavki zasliši. Obenem opozarja na spremenjeno besedilo Uredbe, ki je pred spremembo v letu 2008 vsebovala namesto „iz utemeljenih“ besedo „iz objektivnih razlogov“. Pri čemer pojem „iz utemeljenih razlogov“ razume kot širši, in ki zato ne pomeni samo pomanjkanja javnega prevoza in neustreznega voznega reda, temveč omogoča, da se upošteva kot razlog tudi manj ugoden delovni čas, to je neenakomerna razporeditev delovnega časa, nadurno delo idr. Takšno stališče potrjuje tudi sodna praksa in nenazadnje tudi Uredba o povračilu stroškov prevoza na delo in z dela javnim uslužbencem in funkcionarjem v državnih organih, ki določa, da se stroški prevoza povrnejo za dražji prevoz, če bi predstavljala časovna izguba za pot na delo in z dela brez upoštevanja vožnje več kot dve uri z najcenejšim javnim prevozom.

7. Kot okoliščine konkretnega primera se v nadaljevanju tožbe navaja, da imata obe zaposleni v pogodbi o zaposlitvi določeno delo preko delovnega časa oziroma (kot obvezne) nadure, nadalje, da sta edini zaposleni v oddelku, da zato njun delovni čas presega 8-urni delovnik, ter da obe tudi dejansko delata nadure. A.A. začenja z delom okoli 7.30 ure. Ob uporabi javnega prevoza začetek dela ob tej uri ne bi bil mogoč, ker pogosto dela do 18. ure, pa bi lahko prišla domov z javnim prevozom šele ob 22.30 uri in bi torej na poti porabila dnevno tudi do 8 ur, kar je bistveno več kot 2 uri in 15 minut, kolikor znaša prevoz z lastnim prevoznim sredstvom. Tudi v primeru B.B. je razvidno, da zaradi delovnega procesa opravlja nadure, poleg tega možnosti javnega prevoza od njenega doma niso ustrezno zagotovljene. Javni prevoz ne omogoča vedno pravočasnega prihoda na delo, časovna izguba pa bi predstavljala dnevno več kot dve uri. Pot na delo in z dela bi trajala 4 ure 15 minut in je zato tudi v tem primeru bila upravičeno in skladno z Uredbo obračunana kilometrina.

8. Nadalje tožeča stranka očita, da je davčni organ različno uporabil davčna pravila (Uredbo) za rezidente in nerezidente in da je (tudi) iz tega razloga prišlo do kršitve 49. člena PEU. Ko je opravljal davčni nadzor pri družbi C. d.d., ki je bila pravni prednik tožeče stranke in obenem davčni rezident Republike Slovenije, ni pri nadzoru povračila stroškov za prevoz ugotovil nobenih nepravilnosti, čeprav je družba C. d.d. obračunavala stroške prevoza na enak način kot tožeča stranka. Sedaj pa je davčni organ spremenil stališče, kar ni dopustno, saj ne more nekaj let kasneje, ko izvaja davčni nadzor pri tožeči stranki kot nerezidentu, odločiti, da je enako obračunavanje povračil stroškov nezakonito.

9. Poleg tega je po navedbah v tožbi davčni organ napačno ugotovil možnost javnega prevoza s strani A.A., ko je pri analizi voznih redov javnega prevoza izhajal iz tega, da omenjena začne prevoz na železniški postaji v Mariboru. A.A. namreč ne stanuje v bližini železniške postaje in bi potrebovala javni prevoz tudi do železniške postaje, to je na razdalji 5,5 km v eno smer, ta prevoz pa v zgodnjih jutranjih urah in poznih večernih urah ni na voljo. Prvi jutranji prevoz (avtobusna linija št. 4-...) odpelje z njej najbližje postaje (...) ob 4. uri 50 minut in ne ob 4. uri, kot je ugotovil davčni organ. Zato bi z avtobusom prispela na železniško postajo in prestopila na prvi vlak šele ob 5. uri 45 minut in v Ljubljano prispela šele ob 7. uri 38 minut, nakar bi se morala z mestnim avtobusom pripeljati še do tožeče stranke. Delovno mesto pa je omenjena delavka zapuščala ob 18. uri in 25 minut. Prvi vlak odpelje proti Mariboru šele ob 20. uri 12 minut (ICS 26) in bi v Maribor prispel ob 22. uri 04 minute. Ker se mora nato peljati z avtobusom z železniške postaje do doma, bi prispela domov med 22.30 in 23.00 uro. Kar pomeni, da ne bi pravočasno prihajala na delo, imela bi bistveno višje stroške kot znaša kilometrina, z javnim prevozom bi ne bil dosežen njegov namen in imela bi preveliko izgubo časa. S tem pa bi bile zaposlenima delavkama pri tožeči stranki kršene temeljne človekove pravice iz 53. člena Ustave in temeljna pravica iz 24. člena Splošne deklaracije o človekovih pravicah.

10. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

11. Tožba je utemeljena.

12. V zadevi ni spora o tem, da tožeča stranka povračila stroškov prevoza na delo in z dela za dve zaposlenki, A.A. in B.B., v inšpiciranem obdobju (v letu 2014) ni vštevala v davčno osnovo od dohodkov iz delovnega razmerja. Spora tudi ni o tem, da je tožeča stranka v obeh primerih stroške prevoza obračunavala na podlagi kilometrine. Sporna je višina stroškov prevoza, ki se ne vštevajo v davčno osnovo, saj se povračilo stroškov za prevoz na delo in dela v skladu z določbami 44. člena ZDoh-2 in 3. člena Uredbe praviloma ne všteva v davčno osnovo samo do višine stroškov javnega prevoza od običajnemu prebivališču najbližjega postajališča do mesta opravljanja dela.

13. V 3. točki prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 je namreč določeno, da se v davčno osnovo od dohodka iz delovnega razmerja ne vštevajo povračila stroškov v zvezi z delom, med drugim stroški prevoza na delo in z dela, pod pogoji in do višine, ki jih določi Vlada.

14. Pogoji in višina stroškov za prevoz na delo in z dela, ki se ne všteva v davčno osnovo so določeni z Vladno Uredbo. Iz 3. člena Uredbe pa med drugim sledi, da se v davčno osnovo ne všteva povračilo stroškov prevoza do višine 0,18 EUR za vsak polni kilometer razdalje med običajnim prebivališčem in mestom opravljanja dela, in torej kilometrine, samo v primeru če delojemalec iz utemeljenih razlogov ne more uporabljati javnega prevoza (peti odstavek 3. člena). Pri čemer je pojem javni prevoz opredeljen v tretjem odstavku omenjenega člena, mesto opravljanja dela pa v drugem odstavku istega člena.

15. Ključen za upoštevanje kilometrine (in hkrati sporen) je torej obstoj utemeljenih razlogov za to, da se ne uporabi javni prevoz, in za katere tožeča stranka trdi, da so v konkretnem primeru podani za obe zaposlenki. Pri tem se sklicuje na specifično organizacijo dela in s tem specifičen delovni čas obeh zaposlenih, ki je variabilen in ki presega običajni osemurni delovnik, ter (temu) neustrezen oziroma neprilagojen vozni red javnih prevoznih sredstev, posebej pa poudarja še, da je ob enaki dejanski situaciji davčni organ že odločil drugače in ugotovil, da je obračunavanje povračil stroškov prevoza skladno z Uredbo ter na ta način tožečo stranko kot nerezidenta obravnaval drugače kot rezidenta.

16. Ugovor neenakega obravnavanja in s tem očitek kršitve 49. člena PEU pravilno zavrne že prvostopenjski davčni organ v izpodbijani odločbi (v točki 2.2 na 22. in 23. strani), ko odgovarja na vlogo tožeče stranke, ki jo je dala 1. 10. 2015, ter na 39. strani odločbe, ko odgovarja na pripombe, ki jih je dala tožeča stranka na zapisnik. Sodišče se z razlogi davčnega organa strinja in se po pooblastilu iz 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) nanje sklicuje. Strinja se namreč, da je davčna obravnava stroškov prevoza za rezidente in nerezidente v načelu enaka ter da posamezna drugačna presoja dejanskih okoliščin v drugem postopku nadzora ne zavezuje, in da zato nima odločilnega vpliva na izpodbijano odločitev.

17. Odločilnega vpliva na odločitev (in s tem na izvrševanje pravice do sedeža iz 49. člena PEU) tudi nima zatrjevana specifična organizacija tožeče stranke kot podružnice, kar prav tako po presoji sodišča pravilno zaključi že prvostopenjski davčni organ, ko po pregledu prisotnosti zaposlenih na delovnem mestu in ob upoštevanju obstoječe davčne prakse ugotavlja (na strani 23 in 24 odločbe), da narava dela zaposlenih pri tožeči stranki ni tako drugačna od načina poslovanja slovenskih družb in tudi drugih podružnic tujih družb, da bi zahtevala posebno davčno obravnavo. Zato navedene okoliščine tudi po presoji sodišča ni mogoče šteti za okoliščino, ki bi že sama po sebi pomenila utemeljen razlog v smislu petega odstavka 3. člena Uredbe, kot se uveljavlja v tožbi.

18. Sicer pa ugotovitve davčnega organa o prisotnosti obravnavanih dveh zaposlenk v inšpiciranem obdobju (v letu 2014) na delu, med strankama niso sporne. Spora tudi ni o tem, da javni prevoz v konkretnem primeru - kot avtobus oziroma kot vlak - obstaja in da ga je, vsaj tistega na medmestnih relacijah (Ljubljana - Maribor in Ljubljana - Kočevje) tako glede na vozni red kot delovni čas obeh zaposlenk mogoče uporabiti.

19. Zato se v primeru B.B., z ozirom na nesporne podatke o voznem redu avtobusov na relaciji Ljubljana - Kočevje, ki imajo zadostno frekvenco, ter o njenem običajnem delovnem času, pri katerem ni zaznati nobenih posebnosti, po presoji sodišča pravilno ugotavlja, da za povračilo stroškov prevoza iz naslova kilometrine ni bilo utemeljenih razlogov in da zato povračilo stroškov za prevoz v tem delu, to je na relaciji Ljubljana - Kočevje, ni bilo obračunano skladno z Uredbo. Medtem ko lokalni prevoz iz Kočevja do kraja, kjer prebiva, ni bil zagotovljen in se ji zato za ta del poti utemeljeno priznava kilometrina.

20. Ni pa po presoji sodišča zadosti razjasnjeno relevantno dejansko stanje, ko gre za zaposlenko A.A. Iz razlogov davčnih odločb namreč ni mogoče razbrati, da bi bil pri odločanju upoštevan, vsaj ne v zadostni meri, tudi lokalni javni prevoz od njenega prebivališča do železniške postaje v Mariboru. Ugotavlja (in upošteva pri odločitvi) se namreč samo, da je omenjena zaposlenka upravičena do povračila stroškov iz tega naslova, to je do cene avtobusne vozovnice za prevoz od doma do železniške postaje v Mariboru. Ni pa pojasnjeno, kako (če sploh) se lokalni prevoz navezuje na nadaljnji javni prevoz na relaciji Maribor - Ljubljana in če se navezuje na način, ki omogoča prihod na delo in odhod z dela, oziroma ki glede na vozni red in delovni čas zaposlenke, kakršen se sicer neprerekano ugotavlja v izpodbijani in drugostopenjski davčni odločbi (prihod v službo med 7. uro in 35 minut in 8.uro in 25 minut, odhod iz službe med 15. uro in 18. uro in 25 minut) ne pomeni zanjo prevelike časovne izgube. Besedno zvezo „če delojemalec iz utemeljenih razlogov ne more uporabljati javnega prevoza“ je namreč potrebno tolmačiti (tudi) na način, da javni prevoz ni možen, če bi njegova uporaba glede na vozni red in delovni čas uslužbenca pomenila preveliko časovno izgubo.

21. Sodišče je zato tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo, ker je izrek za obe zaposlenki enoten, odpravilo v celoti ter zadevo vrnilo organu prve stopnje, da v zadevi ponovno odloči. Odločitev je sprejelo na podlagi 2. in 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1. 22. Odločitev o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07, 107/13).

23. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1.