Jedro

Davčna napoved, vložena na podlagi samoprijave v skladu z določbo 63. člena ZDavP-2, se vsebinsko v ničemer ne razlikuje od pravočasno vložene davčne napovedi. Olajšavo za čezmejne delovne migrante iz petega odstavka 113. člena ZDoh-2 je treba upoštevati v postopkih odmere dohodnine za leta od uvedbe pa do ukinitve te davčne olajšave z novelo ZDoh-2 M z dne 1. 1. 2014, če jo je zavezanec v samoprijavi uveljavljal.

Izrek

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave RS, št. DT-80 00508 z dne 22. 9. 2015 se odpravi ter se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 285,00 EUR z DDV v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od preteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je davčni organ tožeči stranki odmeril dohodnino za leto 2009 v znesku 963,31 EUR, pri čemer razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine znaša 963,31 EUR ter jo je tožeča stranka skupaj z obračunanimi obrestmi v višini 238,51 EUR dolžna plačati v roku 30 dni od dneva vročitve odločbe. V obrazložitvi odločbe navaja, da je zavezanka dne 25. 2. 2015 vložila napoved za odmero dohodnine za leto 2009 na podlagi samoprijave. Zavezanka je v napovedi uveljavljala odbitek davka, plačanega v tujini, stroške za prehrano med delom in prevoza na delo ter olajšavo za čezmejne delovne migrante. Za upoštevanje navedenih stroškov in olajšav pri odmeri dohodnine pa bi morala zavezanka napoved za odmero dohodnine za leto 2009 vložiti do 31. 7. 2010. Ker pa je napoved vložila po roku kot samoprijavo, se ji navedeni stroški za delo v tujini ter olajšava za čezmejne delovne migrante ne priznajo.

2. Navedeno odločitev je potrdila tudi tožena stranka, pri čemer se sklicuje na določbo 270. člena ZDavP-2, da mora davčni zavezanec uveljavljati davčne olajšave in navesti vse potrebne podatke za odmero dohodnine v napovedi, ki se mora vložiti do 31. 7. za preteklo leto, česar pa zavezanka ni storila. Kolikor zavezanec pravic ne uveljavlja na zakonsko predpisan način, izgubi pravico do uveljavljanja davčnih ugodnosti. Pravica zavezanca, da uveljavlja stroške in davčne olajšave je namreč materialna pravica, podaljševanje rokov za uveljavljanje materialnih pravic pa ni dovoljeno.

3. Tožeča stranka v tožbi ugovarja kršitev materialnega prava. Institut samoprijave po 63. členu ZDavP-2 davčnim zavezancem omogoča, da lahko davčno napoved vložijo tudi v primeru, če so zamudili rok za vložitev napovedi oziroma te sploh niso vložili. Namen navedenega instituta je v stimuliranju davčnih zavezancev, pri katerih davčni organi ne razpolagajo s podatki, da sami prijavijo svoje prihodke in da se na tej podlagi odmeri davek. Rok, v katerem mora to storiti, pa določa že sam 63. člen ZDavP-2, ki je v razmerju do šestega odstavka 267. člena istega zakona lex specialis. Tako je bila samoprijava pod pogoji iz 63. člena ZDavP-2 vložena pravočasno. Rok za samoprijavo je namreč omejen do vročitve odmerne odločbe oziroma začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka. Do tedaj pa lahko zavezanec navaja podatke, ki so potrebni za določanje davčne osnove oziroma izračun dohodnine ter tudi uveljavlja davčne olajšave. Meni, da ni namen instituta samoprijave sankcioniranje davčnih zavezancev z izgubo pravice do ugodnosti, saj se tudi v postopku davčno inšpekcijskega nadzora upoštevajo olajšave, kot so določene v ZDoh-2, saj se skuša odločitev čimbolj približati resničnemu dejanskemu stanju. Razlago, ki je bila podlaga za sprejeto odločitev, je v letu 2015 sprejel Generalni finančni urad FURS, vendar navedena razlaga za davčne organe ni obvezujoča, vsekakor pa nanjo ni vezano sodišče. Glede posebne davčne olajšave za čezmejne delovne migrante pa tožeča stranka navaja, da je treba navedeno olajšavo upoštevati v postopkih odmere dohodnine do 1. 1. 2014. Predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči o stvari, tako da pri odmeri dohodnine upošteva stroške za delo v tujini ter posebno olajšavo za čezmejne delovne migrante, podredno pa, da zadevo vrne toženi stranki v ponoven postopek. Prav tako zahteva povrnitev stroškov postopka.

4. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih in obrazložitvi svoje odločbe ter se glede pravilnosti njenega stališča, da roki za uveljavljenje davčnih olajšav pomenijo materialni rok, sklicuje na sodbi Upravnega sodišča IV U 204/2015 in I U 258/2016. Predlaga, da sodišče tožbo zavrne.

5. Tožba je utemeljena.

6. Predmet spora se nanaša na odmero dohodnine v zvezi z davčno napovedjo, ki jo je tožnica vložila na podlagi samoprijave, pri čemer davčni organ tožnici ni priznal uveljavljanih stroškov in olajšav. Pri tem je izhajal iz razlage, da gre pri uveljavljanju davčnih ugodnosti za materialno pravico, ki jo mora davčni zavezanec uveljaviti na način in v roku, kot to določa zakon ter da zamuda navedenih rokov (za kar gre v situaciji samoprijave) pomeni izgubo ugodnosti.

7. Za presojo v obravnavanem primeru je tako odločilna razlaga instituta samoprijave. O navedenem pravnem vprašanju je Vrhovno sodišče RS sprejelo stališče v sklepu št. X Ips 63/2017 z dne 6. 7. 2017. Poudarilo je, da je samoprijava poseben institut, ki predstavlja odstop od splošnih pravil o pravočasnosti vlog, zato v zvezi z njo niso uporabljive zakonske določbe o rokih in procesnih omejitvah v postopkih pobiranja posameznih davkov iz posebnega dela ZDavP-2, ki se nanaša na pravočasnost vložene vloge. Davčna napoved vložena na podlagi samoprijave v skladu z določbo 63. člena ZDavP-2 se tako vsebinsko v ničemer ne razlikuje od pravočasno vložene davčne napovedi. V skladu s prvim odstavkom 63. člena ZDavP-2 namreč lahko davčni zavezanec vloži davčno napoved oziroma popravljeno davčno napoved na podlagi samoprijave v primeru zamude roka za vložitev davčne napovedi oziroma če je v davčni napovedi navedel neresnične, nepravilne ali nepopolne podatke. To lahko stori najpozneje do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka. ZDavP-2 na vložitev samoprijave izrecno veže tri posledice. Prva je plačilo obresti, ki jih davčni organ obračuna od neplačanega davka za čas poteka roka za vložitev davčne napovedi do vložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave (drugi odstavek 63. člena ZDavP-2). Druga je, da zavezanec v zvezi z isto obveznostjo ne more vložiti nove samoprijave, saj jo lahko vloži le enkrat (tretji odstavek 63. člena ZDavP-2). Tretja pa je izjema od kaznovanja za prekršek. Če je davek plačan na podlagi samoprijave, se zavezanec ne glede na 1. točko 394. člena, 1. točko 395. člena ter 7. in 8. točko prvega odstavka 397. člena ZDavP-2 za prekršek ne kaznuje (396. člen ZDavP-2). Zakon torej opredeljuje končni rok, do katerega je davčna napoved na podlagi samoprijave lahko vložena, ne postavlja pa omejitev glede dejstev, ki jih zavezanec v njej lahko navaja. Tako iz samega besedila zakona ni videti prepričljivega razloga, da se davčna napoved iz 63. člena ZDavP-2 razlikuje od davčne napovedi iz 61. člena ZDavP-2, ki splošno določa vsebino davčne napovedi. Ta določa, da mora zavezanec v davčni napovedi navesti podatke, ki so potrebni za odmero davka in davčni nadzor, vključno z osebnimi in drugimi podatki, potrebnimi za identifikacijo davčnega zavezanca in drugih oseb, v zvezi s katerimi davčni zavezanec uveljavlja davčno ugodnost. To pa je pomembno tudi za razmerje med vsebino in značilnostmi postopka oddaje davčne napovedi v okviru zakonsko predpisanih rokov (torej pravočasno) in na podlagi samoprijave (torej prepozno).

8. Prav tako se je Vrhovno sodišče v navedenem sklepu opredelilo do uveljavljanja olajšave za čezmejne delovne migrante iz petega odstavka 113. člena ZDoh-2 ter navedlo, da je omenjeno olajšavo treba upoštevati v postopkih odmere dohodnine za leta od uvedbe pa do ukinitve te davčne olajšave z novelo ZDoh-2 M z dne 1. 1. 2014, če jo je zavezanec v samoprijavi uveljavljal. 9. Navedena stališča Vrhovnega sodišča je v več zadevah, ki so se nanašale na odmero dohodnine na podlagi samoprijave, upravno sodišče že upoštevalo v svojih odločitvah pri reševanju konkretnih sporov, tako da o pravni razlagi instituta samoprijave obstaja ustaljena sodna praksa, ki jo je skladno z določbo 2. člena Ustave RS dolžno upoštevati tudi sodišče pri reševanju konkretnega upravnega spora.

10. V obravnavanem primeru ni sporno, da je tožnica napoved za odmero dohodnine za leto 2009 vložila dne 25. 2. 2015 kot samoprijavo po 63. členu ZDavP-2 in v njej uveljavljala znižanje davčne osnove za stroške prehrane in prevoza na delo ter olajšavo za čezmejne delovne migrante, česar pa tožena stranka, glede na njeno stališče, da gre pri rokih za uveljavljanje davčnih ugodnosti za materialne roke, ter da ima zamuda teh rokov za posledico izgubo davčnih ugodnosti, ni niti ugotavljala niti priznala. Ker je takšna razlaga instituta samoprijave iz razlogov, navedenih v točki 7. obrazložitve te sodbe napačna, je torej davčni organ v zadevi napačno uporabil materialno pravo, posledično pa je ostalo tudi dejansko stanje nepopolno ugotovljeno. Zato je sodišče tožbi ugodilo na podlagi 4. in 2. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS-1) in v skladu s tretjim odstavkom istega člena zadevo vrnilo organu, ki je izpodbijani akt izdal, v ponovni postopek, saj je, upoštevaje načelo ekonomičnosti, ocenilo, da bo navedene nepravilnosti hitreje odpravil organ prve stopnje, zato ni sledilo predlogu tožeče stranke, da samo odloči o stvari. V ponovnem postopku bo prvostopni organ dejansko stanje dopolnil z ugotovitvijo glede višine stroškov in olajšav, ki jih je uveljavljala tožnica v davčni napovedi in ob upoštevanju vseh ostalih podatkov, ki so potrebni za odmero davka in s katerimi razpolaga davčni organ, ugotovil pravilno davčno osnovo in dohodnino za leto 2009 ponovno odmeril. 11. Ker je sodišče tožbi ugodilo in odpravilo izpodbijani akt, je v skladu z določbo tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 tožena stranka dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v pavšalnem znesku, ki v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu znaša 285,00 EUR, glede na to, da je sodišče o zadevi odločilo na seji, tožečo stranko pa je zastopal pooblaščenec, ki je odvetnik.