Jedro

Okoliščina, da je odločba organov glede vknjižbe ali določitve obveznosti plačila dajatev predmet upravnega postopka ali upravnega spora, sama po sebi ne more vplivati na ugotovitev, da je bila vknjižba dejansko opravljena v skladu s prvim odstavkom 217. člena CZS in prvim odstavkom 220. člena CZS (enako SEU v C-407/16 z dne 26. 10. 2017). Za utemeljenost ugovora zastaranja carinskega dolga v obravnavanem primeru je relevantno, ali je bil revidentu znesek dajatev sporočen v roku treh let od datuma, ko je carinski dolg v tej zadevi po obravnavanih carinskih deklaracijah nastal. SEU je v zadevi C-47/16 z dne 16. 3. 2017 poudarilo, da ne izhaja splošna obveznost uvoznika, da sistematično preverja okoliščine, v katerih so carinski organi države izvoza izdali potrdilo o poreklu "obrazec A", vključno z dejavnostmi izvoznika pri izdelavi blaga. Uvoznik ima tako obveznost samo, če obstajajo očitni razlogi za dvom o pravilnosti potrdila o poreklu.

V kontekstu interpretativnih sodb SEU določba b) točke drugega odstavka 220. člena CZS terja v konkretnem primeru naknadne vknjižbe carinskega dolga presojo oziroma razlago pravnega standarda "dobre vere" oziroma "skrbnosti" uvoznika. Revident je po presoji Vrhovnega sodišča storil vse, kar se pri običajnem poslovanju (ko ne obstajajo očitni razlogi za dvom o pravilnosti potrdila o poreklu) od njega (gospodarskega subjekta) zahteva, kar pomeni, da je ravnal dovolj skrbno. Ker je tako izpolnjen pravni standard, določen v b) točki drugega odstavka 220. člena CZS, gre po presoji Vrhovnega sodišča za primer, ko se naknadna vknjižba carinskega dolga ne opravi.

Izrek

I. Reviziji se ugodi. Sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije Ljubljani I U 1408/2014-9 z dne 8. 12. 2015 se spremeni tako, da se tožbi ugodi in se odpravi odločba Carinske uprave Republike Slovenije, Carinskega urada Koper, št. DT 4242-458/2010-33 z dne 2. 8. 2013. II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v 15 dneh od vročitve te sodbe povrniti stroške upravnega spora v višini 2.541,56 EUR, po poteku paricijskega roka z zakonskimi zamudnimi obrestmi, do plačila.

Obrazložitev

**Dosedanji tek postopka**

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidenta) zoper odločbo Carinskega urada Koper, št. DT 4242-458/2010-33 z dne 2. 8. 2013, katero je carinski organ v ponovljenem postopku (izdano po tem, ko je Upravno sodišče RS s sodbo I U 263/2012 z dne 14. 5. 2013 odpravilo odločbo Carinskega urada Koper z dne 9. 3. 2011 in zadevo vrnilo prvostopenjskemu organu v ponoven postopek) revidentu kot prejemniku blaga določil skupni dolg v znesku 107.407,64 EUR (carine 81.367,60 EUR, DDV 16.273,51 EUR in obresti 9.766,53 EUR) za skupaj 4.879 dvokoles brez motornega pogona iz tarifnih oznak, kot so navedene. Znesek je bil v celoti poravnan po odločbi DT 424-458/2010-1 z dne 4. 6. 2010 (točka 1 izreka). Odločil je, da carinski organ in stranka trpita vsak svoje stroške, ki jih imata zaradi tega postopka in da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točki 2 in 3 izreka). Iz obrazložitve je razvidno, da je prvostopenjski organ na podlagi 78. člena Uredbe Sveta (ES) št. 2913/92 z dne 12. 10. 1992 o uvedbi Carinskega zakonika Skupnosti (v nadaljevanju CZS), 12. člena Zakona o carinski službi (v nadaljevanju ZCS-1) in 94. člena Uredbe Komisije (EGS) št. 2454/93 o določbah za izvajanje Uredbe Sveta (EGS) št. 2913/92 o carinskem zakoniku Skupnosti s spremembami (v nadaljevanju Izvedbena uredba), sodbe Upravnega sodišča I U 263/2012-12 z dne 14. 5. 2013 in 130. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ki jih citira in se nanje sklicuje, ponovno opravil naknadno preverjanje upravnih listin-deklaracij (v nadaljevanju EUL) št.: K-5679 z dne 28. 2. 2008, K-6222 z dne 5. 3. 2008, K-7076 z dne 12. 3. 2008, K-7638 z dne 18. 3. 2008, K-8108 z dne 21. 3. 2008 in K-8235 z dne 25. 3. 2008, vse Izpostava Luka Koper, po katerih je bilo blago sproščeno v prost promet za račun tožnika kot uvoznika, za račun katerega je v svojem imenu vložil deklaracije deklarant, družba A., d. o. o. - v stečaju. Drugostopni organ je revidentovo pritožbo z odločbo, št. DT 498-1-55/2013-6 z dne 11. 7. 2014, kot neutemeljeno zavrnil. 2. Sodišče prve stopnje je v obrazložitvi izpodbijane sodbe pritrdilo odločitvi in razlogom carinskega organa, opredelilo pa se je tudi do tožbenih navedb. V postopku je, enako kot carinska organa, preverjalo izpolnjevanje pogojev iz b) točke drugega odstavka 220. člena CZS, ki morajo biti kumulativno izpolnjeni. Ključni razlog za zavrnitev tožbe in potrditev pravilnosti ter zakonitosti odločitev carinskih organov je, da revident svoje dobrovernosti (tretji pododstavek b) točke drugega odstavka 220. člena CZS) ni izkazal. Zastaralni rok, ki ga določa tretji odstavek 221. člena CZS, pa ni potekel. 3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje vlaga revident revizijo in se glede dovoljenosti sklicuje na 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijska razloga zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu. Predlaga, naj Vrhovno sodišče reviziji ugodi, razveljavi izpodbijano sodbo in zadevo vrne v ponovno odločanje sodišču prve stopnje. Zahteva povrnitev stroškov revizijskega postopka. Trdi, da je carinski dolg zastaral in da je v zadostni meri izkazal svojo dobrovernost, kar pomeni, da se carinskega dolga v skladu z b) točko drugega odstavka 220. člena CZS ne bi smelo vknjižiti.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga, da se revizija zavrne kot neutemeljena.

**K I. točki izreka**

5. Revizija je utemeljena.

**Dovoljenost revizije in dejansko stanje zadeve**

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1,1 ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta namreč znaša 107.407,64 EUR in torej presega 20.000,00 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je revizijsko sodišče v obravnavani zadevi tudi opravilo revizijski preizkus.

8. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katero je svojo odločitev oprlo sodišče prve stopnje, in na katero je revizijsko sodišče po drugem odstavku 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja, da je bilo po 78. členu CZS in 94. členu Izvedbene uredbe po uradni dolžnosti opravljeno naknadno preverjanje v tej zadevi obravnavanih deklaracij (EUL) po odobritvi prepustitve blaga v prost promet. Gre za kolesa različnih vrst in tarifnih oznak, kot so navedene v obrazložitvi izpodbijane odločbe, za katera je revident uveljavljal preferencialno poreklo iz Kambodže v okviru splošne sheme preferencialov GSP in se ni obračunala carina. Vsebina preverjanja je bila (na pobudo zahtevka za ukrepanje v zvezi s sporočilom AM Evropskega urada za boj proti goljufijam (OLAF)) preverjanje pristnosti potrdil o poreklu (obrazec A) in preverjanje statusa porekla uvoženih koles ter s tem upravičenosti do uporabe tarifnih preferencialov za kolesa. Prodajalec koles je bila v vseh primerih družba H. iz Avstrije, potrdila o poreklu (obrazec A) je v Kambodži izdala administracija Manhattan Special Economic Zone. Kot izvoznik je bilo navedeno podjetje B. Industrial Co. Ltd iz Kambodže. Iz odgovora kamboškega carinskega organa o izidih naknadnega preverjanja (med drugim) izhaja, da sporno blago ne izpolnjuje pogojev za priznanje preferencialnega porekla iz Kambodže. Gre za formalno pristna potrdila, ki pa po vsebini ne izkazujejo pravega porekla izdelkov. Zato je bil revidentu naložen navedeni carinski dolg.

**Glede ugovora zastaranja**

9. Revident v reviziji trdi, da so carinski organi in sodišče prve stopnje zmotno uporabili določbo tretjega odstavka 221. člena CZS, saj meni, da je zastaralni rok, določen v tem členu, potekel. Zastaralni rok po njegovem mnenju namreč teče tudi v času, ko je pristojni organ odločitev o pravnem sredstvu že sprejel, carinski zavezanec pa zoper to odločitev še ni vložil novega pravnega sredstva. V reviziji je izračunal, da je v vmesnem času (med vročitvijo odločb in vložitvijo pravnih sredstev) na ta račun pri vseh deklaracijah poteklo že več kot tri leta.

10. V tretjem odstavku 221. člena CZS je določeno, da se po poteku treh let od datuma, ko je carinski dolg nastal, dolžniku ne pošlje obvestila o znesku dajatev. Ta rok se odloži z dnem, ko je vložena pritožba v smislu člena 2432 za toliko časa, kolikor traja pritožbeni postopek.

11. Revizijski ugovor zastaranja ni utemeljen. Prvi stavek tretjega odstavka 221. člena CZS določa pravilo o zastaranju, v skladu s katerim sporočila o znesku dolgovanih uvoznih ali izvoznih carin ni več mogoče posredovati po poteku roka treh let od dneva nastanka carinskega dolga.3 Iz ustaljene sodne prakse v zvezi s prvim odstavkom 217. člena CZS je razvidno, da je ta vknjižba sestavljena iz tega, da carinski organi vnesejo znesek uvoznih ali izvoznih dajatev, ki je posledica carinskega dolga, v računovodske evidence ali kakšne druge ustrezne nosilce podatkov.4 Zato se v primeru naknadne izterjave znesek dolgovanih dajatev, ki jih ugotovijo organi, šteje za vknjiženega, ko carinski organi ta znesek vnesejo v računovodske evidence ali kakšne druge ustrezne nosilce podatkov, to pa se mora načeloma opraviti v roku dveh dni, določenem v prvem odstavku 220. člena CZS. SEU je v 32. točki obrazložitve sodbe v zadevi C-407/16 z dne 26. 10. 2017 sprejelo tudi stališče, da glede na to okoliščina, da je nato odločba organov glede vknjižbe ali določitve obveznosti plačila dajatev predmet upravnega postopka ali upravnega spora, sama po sebi ne more vplivati na ugotovitev, da je bila vknjižba dejansko opravljena v skladu s prvim odstavkom 217. člena CZS in prvim odstavkom 220. člena CZS. Temu skladno je stališče Vrhovnega sodišča, da zastaralni roki ne tečejo ne le v času odločanja o pritožbi (kot izrecno določa tretji odstavek 221. člena CZS), ampak tudi v času odločanja o drugih pravnih sredstvih zoper odločitev prvostopenjskega carinskega organa (smiselno enako sodba X Ips 202/2014 z dne 18. 11. 2015).

12. Carinski dolg po vloženih deklaracijah je nastal ob njihovem sprejemu 28. 2. 2008, 5. 3. 2008. 12. 3. 2008, 18. 3.2008, 21. 3. 2008 in 25. 3. 2008. Carinski organ je v obravnavanem postopku revidentu izdal odmerno odločbo št. DT 4242-458/2010-1 dne 4. 6. 2010. Nato je bil zastaralni rok v skladu s tretjim odstavkom 221. člena CZS za čas odločanja o pritožbi odložen. Sodišče prve stopnje je nato s sodbo I U 263/2012-12 z dne 14. 5. 2013 zadevo vrnilo v ponovno odločanje. Carinski organ je dolg ponovno vknjižil z odločbo z dne 2. 8. 2013. Očitno je torej, da od nastanka dolga do izdaje odmerne odločbe v prvotnem postopku in nato od odprave odločbe s strani sodišča prve stopnje do ponovne odmere dolga carinskega organa prve stopnje, tri leta za zastaranje odmere oziroma vknjižbe carinskega dolga še niso potekla.

13. Ker je torej relevantno, da je bil revidentu znesek dajatev sporočen v roku treh let od datuma, ko je carinski dolg v tej zadevi po obravnavanih carinskih deklaracijah nastal, je revizijski ugovor zastaranja dolga neutemeljen.

**Glede revidentove dobra vere in skrbnosti (b) točka drugega odstavka 220. člena CZS)**

14. V revizijskem postopku ostaja sporno vprašanje, ali lahko carinski organi v okoliščinah obravnavanega primera naknadno vknjižijo carinske dajatve. Revident namreč navaja, da je v zadostni meri izkazal svojo skrbnost oziroma dobrovernost v smislu b) točke drugega odstavka 220. člena CZS, zaradi česar mu carinskega dolga ne bi smeli naložiti.

15. Po prvem pododstavku b) točke drugega odstavka 220. člena CZS se naknadna vknjižba carinskega dolga ne opravi, če se znesek zakonsko dolgovanih dajatev ni vknjižil kot posledica napake carinskih organov, ki je oseba, zavezana k plačilu, ni mogla ugotoviti ter je sama ravnala v dobri veri in v skladu z vsemi predpisi, določenimi z veljavno zakonodajo v zvezi s carinsko deklaracijo.5 Iz drugega pododstavka te točke izhaja, da če se preferencialni status blaga ugotovi na podlagi upravnega sodelovanja, v katero so vključeni organi tretje države, ki izdajo potrdilo, in se za to potrdilo izkaže, da je nepravilno, velja, da gre za napako, ki je ni bilo mogoče odkriti v smislu prvega pododstavka. V nadaljevanju ta člen določa tudi, da izdaja nepravilnega potrdila kljub temu ne pomeni zmote, če so bila podlaga za potrdilo nepravilna dejstva, ki jih je predložil izvoznik, razen če je več kot očitno, da so se organi, ki so ga izdali, zavedali ali bi se morali zavedati, da blago ni ustrezalo pogojem, ki so določeni za upravičenost do preferencialne obravnave. Zavezana oseba se lahko sklicuje, da je ravnala v dobri veri, če lahko dokaže, da je ob teh trgovinskih operacijah poskrbela, da so bili vsi pogoji za preferencialno obravnavo izpolnjeni.

16. Iz sodbe SEU v zadevi C-407/16 z dne 26. 10. 2017 izhaja, da ti pogoji v bistvu porazdeljujejo tveganje napak ali nepravilnosti pri sestavi carinskih deklaracij glede na ravnanje in skrbnost vsakega od zadevnih subjektov, to je pristojnih organov države izvoza in države uvoza, izvoznika in uvoznika.6

17. Sodišče prve stopnje je v obravnavani zadevi (tudi) s sklicevanjem na razloge carinskih organov zaključilo, da gre v obravnavani zadevi za tak primer po drugem pododstavku b) točke drugega odstavka 220. člena CZS, po katerem gre za napako, ki je ni bilo mogoče odkriti. Carinski organ je štel potrdila o poreklu (Form A) obravnavanega blaga za nepravilna. Hkrati je na podlagi Poročila Evropskega urada za boj proti goljufijam (OLAF) zaključil, da so bila podlaga za navedena potrdila tudi nepravilna dejstva, ki jih je predložil izvoznik. Vendar pa je zaključil, da je očitno, da so se organi, ki so izdali potrdila, zavedali ali bi se morali zavedati, da blago ni ustrezalo pogojem, ki so določeni za upravičenost do preferencialne obravnave (pogoji iz drugega pododstavka b) točke drugega odstavka 220. člena CZS). Zato je carinski organ v nadaljevanju preverjal izpolnjevanje ostalih pogojev iz b) točke drugega odstavka 220. člena CZS, ki morajo biti kumulativno izpolnjeni in sicer: - ali je napaka taka, da je oseba, ki je ravnala v dobri veri, ni mogla odkriti; - ali je oseba ravnala v skladu z vsemi predpisi, določenimi z veljavno zakonodajo v zvezi s carinsko deklaracijo.

18. Iz prakse SEU izhaja, imata postopka iz 220. in 239. člena CZS isti cilj, to je omejiti naknadno plačilo uvoznih ali izvoznih dajatev na primere, ko je to plačilo upravičeno in je skladno s temeljnim načelom, kot je načelo zaupanja v pravo.7 Povračilo ali odpust uvoznih ali izvoznih dajatev, ki se lahko odobri le pod določenimi pogoji in v posebej predvidenih primerih, je izjema od normalne ureditve uvoza in izvoza, zato je treba določbe o takem povračilu ali odpustu razlagati ozko. Ker je "dobra vera" pogoj _sine qua non_, na podlagi katerega se lahko zahteva povračilo ali odpust uvoznih ali izvoznih dajatev, iz tega izhaja, da je treba ta pojem razlagati tako, da ostane število primerov povračila ali odpusta omejeno.8 Po sodni praksi SEU mora tisti, ki se sklicuje na dobrovernost (tretji pododstavek b) točke drugega odstavka 220. člena CZS), tudi dokazati to, kar je pomembno za uspeh njegove zadeve (enako SEU v zadevi C-293/04 z dne 9. 3. 2006).

19. Iz Informativnega dokumenta o uporabi 220. člena CZS izhaja, da mora izvajalec ravnati v dobri veri. Povzročitelji goljufij so torej jasno izključeni iz določb b) točke drugega odstavka 220. člena CZS. Če obstaja kakršen koli indic za goljufijo, mora izvajalec dokazati, da je deloval v dobri veri in da ni bil vpleten v goljufijo, ko se le-ta izkaže za resnično. Vrhovno sodišče poudarja, da se v obravnavani zadevi goljufije revidentu ni očitalo. Zato je bilo treba presojati predvsem skrbnost, ki jo mora po tem členu in sodni praksi SEU izkazati uvoznik (glej tudi sodbo C-438/11 z dne 8. 11. 2012).

20. SEU je tudi v sodbi C-47/16 z dne 16. 3. 2017 poudarilo, da morajo gospodarski subjekti v okviru svojih pogodbenih razmerij sprejeti ustrezne ukrepe za zaščito proti tveganju naknadne izterjave. Med drugim je za uporabo tega člena treba ugotoviti, ali lahko uvoznik z opiranjem na legitimna pričakovanja nasprotuje naknadni vknjižbi uvoznih dajatev, pri čemer se sklicuje na svojo dobrovernost, če ni preveril okoliščin, v katerih so carinski organi države izvoza izdali potrdilo o poreklu "obrazec A", kot so potrdila o sestavnih delih blaga ali vloge izvoznika pri izdelavi blaga. To vprašanje se po presoji SEU bolj natančno nanaša na skrbnost, ki jo mora izkazati uvoznik, da bi se lahko štel za dobrovernega v smislu te določbe. V zvezi s tem je poudarilo tudi, da mora biti napaka carinskih organov taka, da je zavezanec za plačilo v dobri veri ne more odkriti kljub svojim strokovnim izkušnjam in skrbnosti, s katero mora ravnati.9 Presodilo je, da se morajo gospodarski subjekti, če imajo dvome v zvezi s pravilno uporabo določb, katerih neupoštevanje lahko povzroči nastanek carinskega dolga, ali v zvezi s poreklom blaga, informirati in poiskati vsa možna pojasnila, da bi preverili, ali so ti dvomi upravičeni.10 SEU je prav tako presodilo, da morajo gospodarski subjekti v okviru svojih pogodbenih razmerij sprejeti ustrezne ukrepe za zaščito proti tveganju naknadne izterjave in da lahko taka zaščita med drugim pomeni to, da zavezanec za plačilo dajatev od sopogodbenika ob sklenitvi pogodbe ali po tem pridobi vse dokaze, da blago izvira iz države, za katero velja sistem splošnih tarifnih preferencialov, vključno z dokumenti, ki dokazujejo to poreklo.11

21. Vrhovno sodišče pa kot ključno za presojo v obravnavani zadevi šteje, da je SEU v zadevi C-47/16 z dne 16. 3. 2017 poudarilo, da iz zgoraj navedenega ne izhaja splošna obveznost uvoznika, da sistematično preverja okoliščine, v katerih so carinski organi države izvoza izdali potrdilo o poreklu "obrazec A", vključno z dejavnostmi izvoznika pri izdelavi blaga. Uvoznik ima tako obveznost samo, če obstajajo očitni razlogi za dvom o pravilnosti potrdila o poreklu. V teh primerih, če uvoznik kljub temu ni po svojih najboljših močeh preveril okoliščin, v katerih je bilo to potrdilo izdano, da bi ugotovil, ali so bili omenjeni dvomi utemeljeni, pa je treba šteti, da bi uvoznik očitno napako carinskih organov države izvoza lahko oziroma bi jo moral odkriti, tako da se na podlagi b) točke drugega odstavka 220. člena CZS ne bo mogel sklicevati na svojo dobrovernost. Pri tem Vrhovno sodišče poudarja, da navedena sodba velja tudi za obravnavani primer, saj morajo tako davčni organi kot sodišča upoštevati sodbe SEU, v katerih to pojasni in natančneje določi pomen ter obseg nekega pravila prava EU. Interpretativne sodbe SEU imajo praviloma učinek ex tunc. Šteje se namreč, da ima pravni predpis EU, ki ga SEU obrazloži s svojo sodbo, takšen pomen že vse od začetka njegove veljavnosti. To pomeni, da morajo nacionalni organi in sodišča tako obrazložen predpis uporabiti tudi za pravna razmerja, ki so nastala preden je SEU to razlago podalo.12

22. V kontekstu navedenih sodb SEU mora Vrhovno sodišče presoditi, ali je pravni standard skrbnosti in dobre vere v smislu tega člena sodišče prve stopnje ustrezno zapolnilo. Pravno normiranje s pomočjo pravnih standardov je na mestu tedaj, ko nomotehnično ni mogoče določno zajeti vseh življenjskih primerov, ki morajo biti predmet normiranja, in sicer zaradi prevelike raznolikosti posameznih primerov. Za pravne standarde je zato značilna nomotehnična abstraktnost in nedoločnost. Ker pa v konkretnih primerih ti pojmi oziroma pravila ne smejo ostati na takšni ravni, jih mora sodišče konkretizirati glede na okoliščine posameznega primera. Izpeljava konkretnega pravnega pravila iz pravnega standarda je tako vselej odvisna od dejanskih okoliščin primera.

23. Sodišče prve stopnje je pritrdilo zaključku obeh organov, da revident svoje dobrovernosti v smislu tretjega pododstavka b) točke drugega odstavka 220. člena CZS ni izkazal. Pojasnilo je, da je revidenta carinski organ pozval, da podrobneje opiše svoje poslovanje v zvezi z uvoznimi operacijami, npr. kako je stopil v stik z izvoznikom, kako so potekala pogajanja in ali je posebej preverjal, ali so pogoji za preferencialno obravnavo izpolnjeni, česar pa naj ne bi ustrezno naredil. Obrazložilo je (v 23. točki obrazložitve sodbe), zakaj pri zadevi iz sklepa Evropske komisije C(2012) 8694 z dne 30. 11. 2012 (v nadaljevanju Finski primer) ne gre za primerljivo zadevo. Strinjalo se je z ugotovitvami v postopku, da zgolj opisovanje, kako je potekalo naročanje, kdo je izdajal račune ter dejstvo, da si je revidentov predstavnik ogledal proizvodne prostore in proizvodnjo, ne izkazuje revidentove dobrovernosti. Ugotovljeno je bilo, da so bila potrdila v postopku izdana na podlagi napačnih podatkov, ki jih je dal izvoznik (čemur je revident v tožbi sicer nasprotoval), revident pa tudi naj ne bi (za razliko od Finskega primera) izkazal, da je aktivno sodeloval z izvoznikom pri tem, da bi se za izdajo potrdil zagotovili pravilni podatki. Od revidenta kot strokovnjaka na svojem področju pa se pričakuje večja skrbnost ali vestnost, ki pa je naj ne bi izkazal. Prav tako na odločitev po presoji sodišča prve stopnje ne vpliva sklicevanje na odločitev nemških organov v podobnem primeru, niti ne sklicevanje na sodbi SEU C-348/89 in C-409/10, saj v teh zadevah naj ne bi šlo za enako pravno vprašanje.

24. Revident se s takim materialnopravnim zaključkom sodišča prve stopnje in carinskih organov o neobstoju dobre vere ne strinja in v reviziji navaja, da je tak zaključek podan na podlagi dejstev, ki so za presojo obravnavane zadeve brezpredmetna. Trdi, da je sodba v delu, kjer se mu očita, da ni ravnal v dobri veri, pomanjkljiva in ne vsebuje razlogov, na podlagi katerih bi jo bilo mogoče preizkusiti, kar pomeni, da naj bi bila podana tudi absolutna bistvena kršitev določb postopka iz tretjega odstavka 75. člena ZUS-1. V reviziji navaja, da je svojo dobrovernost v postopku med drugim izkazoval s predložitvijo listin, ki se nanašajo na družbo B. iz Kambodže. Svojega zaposlenega, B. J., katerega zaslišanje je predlagal, je trikrat poslal v tovarno družbe B. Industrial Co. Ltd., ki se nahaja v Kambodži, kjer si je osebno ogledal potek izdelave koles in njihovih delov, ki se dobavljajo za potrebe H. Avstrija, Slovenija, Madžarska in drugih. S tem se je prepričal, da izdelava poteka v Kambodži. Zatrjuje, da dejstvo pridobitve potrdila uradnih državnih organov izkazuje njegovo dobroverno prizadevanje, da so tekom postopka spoštovani vsi carinski predpisi. Dejstvo, da se zahteva posebna skrbnost, po njegovo pomeni, da sodišče prve stopnje ni upoštevalo posebnih okoliščin primera, ko do nevknjižbe ni prišlo zaradi napak v delovanju kamboških carinskih organov. Navaja, da želi Evropska Skupnost vzpostaviti pravičen, enoten in nevtralen sistem, zaradi česar je neenakost prakse v enakih primerih nedopustna. Sodišče bi tako po njegovem mnenju moralo upoštevati, da carinski organi v več evropskih državah sploh niso sprožili postopkov naknadne vknjižbe (npr. v Avstriji, kamor so se predmetna kolesa prav tako izvažala) ali pa so tekom postopkov spoznali, da ni pogojev za naknadno vknjižbo carinskega dolga (npr. Nemčija, za kar prilaga odločbo Glavnega carinskega urada Bremen, št. S 0625 B – RL 116/11 – B23 z dne 18. 9. 2013, iz katere izhaja, da bodo nemški carinski organi družbi H. zaradi neupravičene vknjižbe carinskega dolga, izvršene v zvezi z uvozom koles isti družbi istega proizvajalca, povrnili zaračunani znesek uvoznih dajatev, saj je bila kasnejša vknjižba opravljena v nasprotju z b) točko drugega odstavka 220. člena CZS). Očita, da ne carinska organa ne sodišče prve stopnje niso pojasnili, zakaj na odločitev v obravnavani zadevi odločitev nemških organov ne vpliva. Poleg tega se je skliceval na postopek v Sloveniji, v katerem naj bi šlo za istega naročnika, istega izvoznika, isto obdobje in enaka kolesa, kot v obravnavanem primeru, pa naj bi Carinski urad Koper z odločbo, št. DT 4242-184/2010-13 z dne 4. 6. 2014, ugotovil, da carinski dolg ni bil dolgovan. Meni tudi, da se je sodišče prve stopnje, namesto da bi ugotavljalo, ali je revidentu mogoče očitati opustitev kakšnega predpisanega ravnanja pri poslovanju z družbo B. Industrial Co. Ltd., ukvarjalo le z vprašanjem, kaj vse več naj bi storila finska družba v primeru, na katerega se je revident skliceval (Finski primer), v primerjavi z revidentom. Meni, da te ugotovitve ne dajejo pravno relevantne podlage za zaključek o neobstoju njegove dobre vere.13

25. Upoštevaje zgoraj navedena izhodišča SEU in ugotovljeno dejansko stanje zadeve Vrhovno sodišče ocenjuje, da sodišče prve stopnje pravnega standarda skrbnosti oziroma dobre vere v smislu 220. člena CZS v obravnavanem primeru ni pravilno in logično napolnilo. Pri presoji namreč ni upoštevalo, da se revidentu ni očitalo, da bi lahko imel očitne razloge za dvom o pravilnosti potrdila o poreklu. To po stališču SEU v sodbi C-47/16 z dne 16. 3. 2017 pomeni, da ni imel splošne obveznosti, da bi sistematično preverjal okoliščine, v katerih so carinski organi države izvoza izdali potrdilo o poreklu "obrazec A", vključno z dejavnostmi izvoznika pri izdelavi blaga. Kot poudarjeno že zgoraj, to ne pomeni, da gospodarskim subjektom ni treba narediti ničesar. Gospodarski subjekti morajo vedno v okviru svojih pogodbenih razmerij sprejeti ustrezne ukrepe za zaščito proti tveganju naknadne izterjave in taka zaščita med drugim pomeni to, da zavezanec za plačilo dajatev od sopogodbenika ob sklenitvi pogodbe ali po njej pridobi vse dokaze, da blago izvira iz države, za katero velja sistem splošnih tarifnih preferencialov, vključno z dokumenti, ki dokazujejo to poreklo. Vendar pa Vrhovno sodišče v obravnavani zadevi ocenjuje, da je revident, glede na okoliščine obravnavane zadeve, storil dovolj, torej toliko, kolikor se od njega pričakuje pri običajnem poslovanju na trgu.

26. Vrhovno sodišče pri tem poudarja, da gre v obravnavani zadevi za razlago pravnega standarda "dobra vera" oziroma "skrbnosti" v smislu b) točke drugega odstavka 220. člena CZS, ki ga določa neposredno uporabljiva uredba kot primarni vir evropskega prava. To pomeni, da mora biti razlaga tega predpisa enaka v vseh državah članicah. Nacionalna sodišča celo morajo v določenih primerih postaviti vprašanje za predhodno odločanje SEU z namenom zagotoviti pravilno uporabo in enotno razlago prava Skupnosti v vseh državah članicah in znotraj Skupnosti preprečiti pojav razhajanj v sodni praksi o vprašanjih prava Skupnosti. O teh pogojih je med drugim odločalo SEU v zadevi CILFIT, C-283/81 z dne 6. 10. 1982. V tej sodbi je poudarilo tudi, da nacionalna sodišča niso dolžna postaviti vprašanja za predhodno odločanje, če je pravilna uporaba prava Skupnosti tako očitna, da ne daje prostora za noben razumen dvom o načinu odločanja glede postavljenega vprašanja. Preden pa nacionalno sodišče zaključi, da gre za tak primer, mora biti prepričano, da je to enako očitno tudi za sodišča drugih držav članic in za SEU. Samo če so izpolnjeni ti pogoji, lahko nacionalno sodišče opusti predložitev vprašanja SEU in o njem odloči na lastno odgovornost. Enako morajo po presoji Vrhovnega sodišča ravnati upravni organi v primerih, ko pristojni organi v drugih državah članicah obravnavajo zadeve z bistveno enakim dejanskim stanjem.

27. S tega vidika ni nepomembno, da revident navaja, da carinski organi drugih držav članic v primerih enakega blaga, istega izvoznika, istega naročnika in iz istega obdobja, kot v obravnavanem primeru, naj ne bi naložili plačila carinskega dolga ravno zaradi uporabe 220. člena CZS. Sodišče prve stopnje pa je podalo le pavšalno obrazložitev, da glede na okoliščine primera na drugačno odločitev ne vpliva revidentovo sklicevanje na drugačno odločitev nemških organov v podobnem primeru. Na zatrjevano enake zadeve v Avstriji in tudi Sloveniji pa se revident v tožbi ni skliceval, zato te navedbe Vrhovno sodišče šteje za nedovoljene revizijske novote in se do njih ne opredeljuje.

28. Vrhovno sodišče pri svoji presoji pravnega standarda šteje kot relevantne predvsem okoliščine, da je revident od pristojnih kamboških organov pridobil potrdila o poreklu na obrazcu A in potrdila o delovanju kamboškega izvoznika B. Industrial Co. Ltd., kot navaja sam "Certificate of the Senior Minister, Minister of Commerce, Secretary of State", iz katerega po navedbah revidenta izhaja, da je bila družba B. Industrial Co.Ltd. priznana kot pravna oseba in registrirana v registru družb za dejavnost proizvodnja koles, motornih koles in vseh vrst njihovih rezervnih delov ter "Certificate of Trade Preference System Registration", s katerim je tej družbi kamboški organ priznal pravico zahtevati izdajo potrdila o izvoru blaga od Ministrsva za gospodarstvo. Pomembno je, da je predstavnik revidenta to podjetje tudi trikrat obiskal, pri čemer naj bi se osebno prepričal o načinu izdelave in poreklu koles. To glede na navedbe sodišča prve stopnje v 24. točki obrazložitve izpodbijane sodbe očitno ni bilo sporno, saj tega predstavnika, M. J., tudi ni dodatno zaslišalo. Iz poročila OLAF tudi izhaja, da je v Kambodži obstajal resničen obrat, ki je proizvajal kolesa, med drugim tudi z lastnih delov. Po presoji Vrhovnega sodišča je prav tako pomembno, da so se po oceni carinskih organov in sodišča prve stopnje kamboški carinski organi zavedali ali bi se morali zavedati, da blago ni ustrezalo pogojem, ki so določeni za upravičenost do preferencialne obravnave. V b) točki drugega odstavka 220. člena CZS je namreč določeno, da izdaja nepravilnega potrdila ne pomeni zmote carinskih organov, če so bila podlaga za potrdilo nepravilna dejstva, ki jih je predložil izvoznik, razen če je več kot očitno, da so se organi, ki so ga izdali, zavedali ali bi se morali zavedati, da blago ni ustrezalo pogojem, ki so določeni za upravičenost do preferencialne obravnave. Revident je poleg tega priložil tudi določeno dokumentacijo, ki se nanaša na izvoznika (kar izhaja iz navedb carinskega organa druge stopnje na 10. strani odločbe).

29. Revident pri tem utemeljeno poudarja, da obrazložitev sodišča prve stopnje za zapolnitev pravnega standarda "dobre vere" oziroma "skrbnosti" obravnavano zadevo primerja s Finskim primerom, pri čemer pa za relevantne šteje okoliščine, ki po presoji Vrhovnega sodišča za presojo porekla blaga, glede na druge okoliščine zadeve, niso bistvene. V vlogi z dne 4. 7. 2013 naj bi enako kot finski uvoznik pojasnil, kako je stopil v kontakt s proizvajalcem. Revident tudi pravilno opozarja, da postopanje finskega uvoznika, ki je stopil v kontakt z domačo carinsko službo, da bi se prepričal, kakšni so pogoji za pridobitev preferencialne tarifne obravnave, ni relevantno, saj so ti pogoji jasno določeni v pravnih predpisih. Prav tako je po presoji Vrhovnega sodišča nerelevanten očitek nepoznavanja postopkov proizvajalca, kontrole kakovosti in preverjanja potrdil v večjem obsegu kot je bilo to storjeno. Brezpredmeten pa je tudi očitek, da je predstavnik finske družbe preverjal, ali so potrdila dejansko izdali kamboški organi, saj avtentičnost potrdil nikoli ni bila vprašljiva.

30. Skladno z navedenim je mogoče ugotoviti, da je revident storil vse, kar se pri običajnem poslovanju (ko ne obstajajo očitni razlogi za dvom o pravilnosti potrdila o poreklu) od njega (gospodarskega subjekta) zahteva, kar pomeni, da je ravnal dovolj skrbno. Ker je tako izpolnjen pravni standard, določen v b) točki drugega odstavka 220. člena CZS, gre po presoji Vrhovnega sodišča za primer, ko se naknadna vknjižba carinskega dolga ne opravi.

31. Revident je s tožbo zahteval odločitev v sporu polne jurisdikcije in postavil temu ustrezen tožbeni zahtevek. Ker v zadevi ni ne pravnih in ne dejanskih ovir, da ne bi ob upoštevanju potrebe po zagotovitvi ustavne pravice do odločanja v razumnem roku o tem s spremembo izpodbijane sodbe odločilo Vrhovno sodišče, je odločilo tako, kot izhaja iz izreka te sodbe (prvi odstavek 94. člena ZUS-1 v povezavi s 65. členom ZUS-1).

**K II. točki izreka**

32. Revident je z revizijo uspel. Ker je Vrhovno sodišče prvostopenjsko sodbo spremenilo, je odločilo tudi o stroških upravnega spora pred sodiščem prve stopnje ter o stroških revizijskega postopka (drugi odstavek 165. člena Zakona o pravdnem postopku - v nadaljevanju ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Stroški postopka na prvi stopnji so priznani na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 in drugega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu ter odmerjeni v višini 285,00 EUR, povečani za 22 % DDV (62,70 EUR), skupaj torej 347,70 EUR. Stroški revizijskega postopka temeljijo na določbi prvega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 in so v skladu s prehodno določbo drugega odstavka 20. člena Odvetniške tarife odmerjeni na podlagi tretjega odstavka 25. člena Zakona o odvetniški tarifi (ZOdvT). Na podlagi tar. št. 3.300 (količnik 2) je revidentu ob upoštevanju vrednosti spora (107.407,64) treba priznati 1.778,00 EUR nagrade za postopek z revizijo in 20 EUR materialnih stroškov, oboje povečano za 22 % DDV. Tožena stranka je tako dolžna revidentu v 15 dneh od vročitve te sodbe povrniti stroške postopka v višini 2.541,56 EUR, od takrat dalje pa z zamudnimi obrestmi. Vračilo plačanih sodnih taks bo v skladu s prvim odstavkom 37. člena Zakona o sodnih taksah (ZST-1) v zvezi z določbo točke c. Opombe 6.1. Taksne tarife izvršilo prvostopenjsko sodišče. 1 Z novelo ZPP-E (Uradni list RS, št. 10/2017) so bili črtani 83. člen in 86. do 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek konča po do tedaj veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dotedanjih določbah ZUS-1. 2 Člen 243 določa: 1. Vsaka oseba se lahko pritoži na odločbe carinskih organov, ki se nanašajo na uporabo carinske zakonodaje in to osebo neposredno in osebno zadevajo. Pritoži se lahko tudi oseba, ki je carinske organe zaprosila za sprejetje odločbe v zvezi z uporabo carinske zakonodaje, vendar ti v roku iz člena 6(2) o zahtevku niso odločili. Pritožbo je treba vložiti v državi članici, v kateri je bila odločba sprejeta ali vložen zahtevek zanjo. 2. Pritožba se lahko vloži: (a) v začetni fazi pri carinskem organu, ki ga za ta namen določijo države članice; (b) v poznejši fazi pri neodvisnem organu, ki je lahko pravosodni organ ali enakovredno specializiran organ v skladu z veljavnimi predpisi v državah članicah. 3 Glej v tem smislu sodbi z dne 23. februarja 2006 v zadevi Molenbergnatie, C-201/04, ZOdl., str. I-2049, točka 39, in z dne 16. julija 2009 v združenih zadevah Snauwaert in drugi, C-124/08 in C-125/08, točka 28. 4 Glej zlasti sodbi z dne 16. julija 2009, Distillerie Smeets Hasselt in drugi, C-126/08, točka 22, in z dne 8. novembra 2012, KGH Belgium, C-351/11, točka 21. 5 O uporabi pogojev tega člena npr. tudi: Informativni dokument o uporabi členov 220(2)(b) in 239 CZS, Evropska komisija; SEU, zadeva C-173/06, Agrover Srl proti Agenzii Dognane Ciroscrizione Doganale de Genova, z dne 18. oktobra 2007. 6 Tudi sodba z dne 16. marca 2017, Veloserviss, C‑47/16, točka 25. 7 Glej sodbi z dne 1. aprila 1993 v zadevi Hewlett Packard France, C-250/91, točka 46, in z dne 20. novembra 2008 v zadevi Heuschen & Schrouff Oriëntal Foods Trading, C-375/07, točka 57. 8 V zvezi s tem glej sodbi z dne 11. novembra 1999 v zadevi Söhl & Söhlke, C-48/98, točka 52, in z dne 20. novembra 2008 v zadevi Heuschen & Schrouff Oriëntal Foods Trading proti Komisiji, C-38/07 P, točka 60. 9 Glej zlasti sodbo z dne 14. novembra 2002, Ilumitrónica, C-251/00, točka 38. 10 Glej v tem smislu sodbi z dne 14. maja 1996, Faroe Seafood in drugi, C-153/94 in C-204/94, točka 100, in z dne 11. novembra 1999, Söhl & Söhlke, C-48/98, točka 58. 11 Glej v tem smislu sodbo z dne 8. novembra 2012, Lagura Vermögensverwaltung, C-438/11, točki 30 in 31. 12 Primerjaj sodbo SEU v zadevi Meilicke in drugi, C-292/04 z dne 6. marca 2007. 13 V zvezi s tem primerom je pojasnil, da je enako kot finski uvoznik v vlogi z dne 4. 7. 2013 opisal, kako je stopil v kontakt s proizvajalcem. Meni, da je postopanje finskega uvoznika, ki je stopil v kontakt z domačo carinsko službo, da bi se prepričal, kakšni so pogoji za pridobitev preferencialne tarifne obravnave, irelevantno, saj so ti pogoji jasno določeni v pravnih predpisih. Meni tudi, da je moral postopke in dokumentacijo poznati proizvajalec sam, zato naj bi bil nesmiseln očitek sodišča prve stopnje, da bi se moral o tem poučiti še revident. Nedoločen naj bi bil očitek, da bi moral izvajati kontrolo kakovosti, tak očitek pa tudi nima nikakršne povezave s presojo dobrovernosti. Po njegovem mnenju tudi ni jasno, katera pravila o poreklu naj bi se preverjala, kar pomeni, da je tudi ta očitek nedoločen. Poudarja, da je pridobil potrdila o poreklu na obrazcu A. Brezpredmeten pa naj bi bil tudi očitek, da je predstavnik finske družbe preverjal, ali so potrdila dejansko izdali kamboški organi, saj avtentičnost potrdil nikoli ni bila vprašljiva.