Jedro

Ob prehodu na linearni način obračunavanja obresti (28. 6. 2003) predstavljajo glavnico tudi natekle obresti, obračunane po konformni metodi.

Izrek

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani U 2093/2008-6 z dne 24. 2. 2009 se spremeni tako, da se tožbi ugodi in se odpravi odločba Ministrstva za finance z dne 14. 8. 2008, ter se zadeva vrne temu ministrstvu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške upravnega spora v znesku 758,40 EUR v 15 dneh od vročitve te sodbe.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS-1 zavrnilo tožbo tožeče stranke (revidenta) zoper odločbo Ministrstva za finance z dne 14. 8. 2008, s katero je bila zavrnjena revidentova pritožba, vložena zoper točke I.2, I.7, I.3, I.4, I.8 in I.9 izreka odločbe Davčnega urada Celje z dne 27. 12. 2005. Z navedeno odločbo je prvostopni davčni organ revidentu vrnil v izreku pod točko I.1 preveč plačan davek od dobička pravnih oseb za leto 1998 v znesku 50,134.395,46 SIT; preveč plačane zamudne obresti od davka od dobička pravnih oseb za leto 1998 v znesku 20,687.013,50 SIT (točka I.2); zamudne obresti v znesku 47,365.072,00 SIT, obračunane od davka od dobička za leto 1998 od zneska 35,134.395,46 SIT za čas od 8. 11. 2000 do 27. 12. 2005 in zamudne obresti od 28. 12. 2005 do dneva vračila (točka I.3); zamudne obresti v znesku 20,061.026,00 SIT, obračunane od davka od dobička za leto 1998 od zneska 15,000.000,00 SIT za čas od 16. 11. 2000 do 27. 12. 2005 in zamudne obresti od 28. 12. 2005 do dneva vračila (točka I.4); preveč plačan davek od prometa proizvodov po tarifni številki 1 Tarife davka od prometa proizvodov po stopnji 20 % v znesku 34,252.055,90 SIT (točka I.5); preveč plačan davek od prometa proizvodov po tarifni številki 3 Tarife davka od prometa proizvodov po stopnji 5 % v znesku 553.580,10 SIT (točka I.6); preveč plačane zamudne obresti od davka od prometa proizvodov v znesku 15,650.937,69 SIT (točka 1.7); zamudne obresti v znesku 46,175.580,00 SIT, obračunane od davka od prometa proizvodov po tarifni številki 1 Tarife davka od prometa proizvodov od zneska 34,252.055,90 SIT za čas od 8. 11. 2000 do 27. 12. 2005 in zamudne obresti od 28. 12. 2005 do dneva vračila (točka I.8) ter pod točko I.9 zamudne obresti v znesku 746.287,00 SIT, obračunane od davka od prometa proizvodov po tarifni številki 3 Tarife davka od prometa proizvodov od zneska 553.580,10 SIT za čas od 8. 11. 2000 do 27. 12. 2005 in zamudne obresti od 28. 12. 2005 do dneva vračila, vse v breme ustreznih podračunov proračuna in v dobro transakcijskega računa tožnika.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje pritrjuje odločitvi upravnih organov, da v obravnavani zadevi revidentu obresti od neutemeljeno plačanih zamudnih obresti ne pripadajo. Pri obračunu obresti od preveč odmerjenih davkov pa se za glavnico štejejo samo zneski preveč plačanih davkov. V primeru vračila davčnega dolga se obresti obračunajo samo od zneska preveč plačane glavnice, ne pa tudi od nateklih zamudnih obresti.

3. Revident utemeljuje dovoljenost revizije z izpolnjevanjem pogojev, določenih v 1. in 2. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Sodbo sodišča prve stopnje izpodbija zaradi zmotne uporabe materialnega prava. Navaja, da davčnemu zavezancu od preveč plačanih zamudnih obresti pripadajo zamudne obresti. Osnovo za obračun zamudnih obresti od preveč plačanih davkov ob prehodu na linearni obrestni izračun (v obravnavanem primeru od 31. 12. 2004 dalje) predstavlja glavnica (preveč plačani davek), kateri so pripisane obresti, obračunane po konformni metodi. Predlaga, da Vrhovno sodišče reviziji ugodi. Priglaša stroške revizije.

4. V odgovoru na revizijo tožena stranka predlaga, da Vrhovno sodišče revizijo kot neutemeljeno zavrne.

5. Revizija je utemeljena.

6. Revizija je dovoljena že na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Revidentov zahtevek iz naslova vračila zamudnih obresti na plačane in vrnjene zamudne obresti in obresti od preveč odmerjenih davkov presega 20.000,00 EUR. Ker je za dovoljenost revizije izpolnjen že ta pogoj, se do drugih Vrhovno sodišče ne opredeljuje.

K I. točki izreka:

7. V zvezi z revizijskim ugovorom, ki se nanaša na vračanje preveč plačanih zamudnih obresti od davka od dobička pravnih oseb in davka od prometa proizvodov (točki I.2 in I.7 izreka prvostopenjske odločbe), je sporno vprašanje, ali je tožena stranka dolžna revidentu vrniti zgolj znesek neupravičeno odmerjenih in plačanih zamudnih obresti ali pa je neupravičeno odmerjene zamudne obresti dolžna vrniti skupaj z obrestmi, ki tečejo od dneva plačila neupravičeno odmerjenih zamudnih obresti.

8. V času veljavnosti ZDavP so davčni organi davčnim zavezancem odmerjali zamudne obresti tudi za čas, ko odmerna odločba še ni bila izvršljiva. Ustavno sodišče RS je z odločbo U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004 odločilo, da je bil ZDavP v tem delu v neskladju z Ustavo. Upoštevajoč navedeno so bile odmerne odločbe odpravljene oziroma spremenjene tako, da zamudne obresti zavezanca bremenijo le za čas, ko je nova oziroma spremenjena odmerna odločba postala izvršljiva. Zamudne obresti, ki so bile po odpravljenih odmernih odločbah naložene zavezancem, so bile tem vrnjene v nominalnem znesku, torej neobrestovano. Navedena odločba Ustavnega sodišča ureja le vprašanje odmere davka in zamudnih obresti, ne ureja pa vprašanja vračila preveč ali napačno odmerjenega davka in zamudnih obresti. Odločba, ki je bila predmet upravnega spora, ne predstavlja realizacije predhodno navedene odločbe Ustavnega sodišča, saj so bile z njo revidentu vrnjene plačane zamudne obresti od nepravočasno plačanih davščin od prvega dne zamude do njihovega poplačila v nominalnem znesku.

9. Vračanje neutemeljeno plačanih davčnih dajatev je od uveljavitve ZDavP urejeno kot splošni inštitut davčnega prava. Pravila, ki ga urejajo (materialna in procesna), določa vsakokratni Zakon o davčnem postopku, vključno z določbami o njegovi časovni veljavnosti. To med drugim pomeni, da se za vračanje zamudnih obresti praviloma uporabljajo določbe zakona, ki se uporablja v času odločanja o vračilu preveč ali neupravičeno odmerjenega in plačanega davka. Vrhovno sodišče meni, da se v zadevah, ki se nanašajo na neupravičeno odmerjene in plačane zamudne obresti, kot pravna podlaga uporabita Zakon o davčnem postopku - ZDavP-1 oziroma Zakon o davčnem postopku – ZDavP-2. Ob uveljavitvi ZDavP-1 postopek vračila neupravičeno odmerjenih in plačanih zamudnih obresti v obravnavanem primeru še ni bil v teku, zato zanj prehodne določbe 406. člena ZDavP-1 ni mogoče uporabiti.

10. Obresti, ki jih odmeri davčni organ, so pripadajoče dajatve, ki se štejejo za davek, če ni z zakonom drugače določeno (2. člen ZDavP-1 oziroma 3. člen ZDavP-2). Zavezancu za davek pripadajo od neupravičeno odmerjenega ali preveč odmerjenega davka obresti od dneva plačila davka (34. člen ZDavP-1). V prvotnem besedilu 99. člena ZDavP-2 je sicer izpuščena besedna zveza „od dneva plačila davka“, vendar je bila ta z novelo ZDavP-2A ponovno vnesena, zato je po presoji Vrhovnega sodišča treba tudi v obdobju do uveljavitve ZDavP-2A določbo 99. člena ZDavP-2 razlagati tako, da davčnemu zavezancu pripadajo od neupravičeno odmerjenega ali preveč odmerjenega davka obresti od dneva plačila davka.

11. Po prvem odstavku 34. člena ZDavP-1 oziroma prvem odstavku 99. člena ZDavP-2 davčnemu zavezancu od neupravičeno odmerjenega ali preveč odmerjenega davka pripadajo obresti, ki se obračunajo v skladu z 31. členom ZDavP-1 oziroma 96. členom ZDavP-2. 12. Po presoji Vrhovnega sodišča obresti iz prvega odstavka 34. člena ZDavP-1 oziroma prvega odstavka 99. člena ZDavP-2 po svoji vsebini niso zamudne obresti. Davčni organ, ki je na podlagi odmerne odločbe naložil davčnemu zavezancu plačilo davka, ki se je kasneje izkazal za preveč ali neupravičeno odmerjenega, do te ugotovitve namreč ni bil v zamudi z vračilom tega davka. Za odmerjeni davek je namreč obstajala zakonita podlaga (odmerna odločba) vse do trenutka njene spremembe. Skladno z zakonom tako davčni organ dolguje od dneva plačila neupravičeno odmerjenega ali preveč odmerjenega davka obresti, ki po vsebini niso zamudne obresti. Zakonodajalec je določil, da se te obresti obračunavajo skladno z 31. členom ZDavP-1 oziroma 96. členom ZDavP-2. Ti dve določbi res nosita naslov zamudne obresti in urejata položaj, ko je zavezanec za plačilo davka s plačilom v zamudi; v smislu obresti, ki pa jih dolguje davčni organ zavezancu za neupravičeno odmerjen oziroma preveč odmerjen davek, pa pomenita zgolj določitev obrestne mere za obresti, ki jih vsebinsko opredeljujeta 34. člen ZDavP-1 oziroma 99. člen ZDavP-2. 13. Ker so bile v obravnavanem primeru revidentu neupravičeno odmerjene zamudne obresti vrnjene neobrestovano, je treba zadevo vrniti toženi stranki v ponoven postopek, v katerem bo morala glede na zgoraj navedeno razlago materialnega prava ponovno odločiti o obrestovanju neupravičeno odmerjenih in plačanih zamudnih obresti.

14. Utemeljen je tudi revizijski ugovor, ki se nanaša na višino vrnjenih zamudnih obresti od preveč plačanih davščin. Po presoji Vrhovnega sodišča je bil v postopku nepravilno uporabljen zakon, ki ureja obrestno mero, na katerega se sklicuje ZDavP v četrtem odstavku 95. člena.

15. Prvostopni davčni organ je v tem primeru obresti od preveč odmerjenega davka od dobička za leto 1998 in davka od prometa proizvodov za leto 1998 obračunal na podlagi 95. člena ZDavP (Ur. l. RS, št. 18/96 in nadaljnji) in Zakona o predpisani obrestni meri zamudnih obresti in temeljni obrestni meri - ZPOMZO (Ur. l. RS, št. 45/95) ter Zakona o predpisani obrestmi meri zamudnih obresti – ZPOMZO-1 (Ur. l. RS, št. 56/2003). Obračunane so od dneva plačila preveč plačanega davka (glavnica) do 31. 12. 2004 po konformni metodi, od 1. 1. 2005 dalje do plačila pa po linearni metodi, kot osnova pa je ne glede na metodo obračuna obresti upoštevan preveč plačani davek, torej le glavnica. Skupen znesek obračunanih in vrnjenih zamudnih obresti znaša 114,347.965,00 SIT.

16. ZPOMZO je v 2. členu predpisano obrestno mero zamudnih obresti definiral kot temeljno obrestno mero (v nadaljevanju TOM), povečano za 1,8-kratnik splošne eskontne mere Banke Slovenije. V 3. členu je določil, da je TOM letna obrestna mera za denarne obveznosti v domačem denarju, ki zagotavlja ohranitev njihove realne vrednosti (revalorizacijo), določi pa jo Banka Slovenije s sklepom, ki se objavi v Uradnem listu RS. Izrecne določbe o tem, da se zamudne obresti obračunavajo po konformni metodi, ta zakon sicer ne vsebuje, določa pa obrestno mero zamudnih obresti, sestavljeno iz dveh delov, in sicer revalorizacijskega in realnega. Zakon je obrestno mero zamudnih obresti določil tako, da je za osnovo vzel revalorizacijo obveznosti. Valorizaciji denarnih obveznosti (v domačem denarju) je s tem dal značaj obresti. V Zakonu o spremembah in dopolnitvah Zakona o predpisani obrestni meri zamudnih obresti in temeljni obresti meri (ZPOMZO-A, Ur. l. RS, št. 109/2001) je predpisana obrestna mera zamudnih obresti določena kot temeljna obrestna mera, povečana za 13,5 odstotnih točk, iz določbe prvega odstavka 3. člena ZPOMZO (kjer je definirana TOM) pa je bil izpuščen pojem revalorizacija. Za TOM je bil v 4. členu ZPOMZO-A predpisano, da ga izračunava in objavlja Banka Slovenije v skladu z metodologijo, ki je opredeljena v sklepu Banke Slovenije in je objavljena v Uradnem listu RS. S sklepi o temeljni obrestmi meri (Ur. l. RS, št. 1/96, 61/96, 3/97, 23/97 in 81/97) je Banka Slovenije določila, da se letna TOM, veljavna za mesec, iz mesečne TOM, ki je bila povprečna stopnja rasti cen na drobno, kasneje pa cen življenjskih potrebščin, izračuna na konformni način. ZPOMZO-A je veljal do 27. 6. 2003, od takrat dalje pa velja ZPOMZO-1, ki obrestne mere ne gradi več na valorizaciji, temveč predpisuje linearno obrestovanje, torej z uporabo navadnega obrestnega računa.

17. Določba 2. člena ZPOMZO-A, ki je veljal do 27. 6. 2003, predpisuje enotno obrestno mero zamudnih obresti, po svoji notranji zgradbi pa upošteva revalorizacijo in realne obresti. Metoda izračuna obresti po konformni metodi pomeni, da se obresti obračunajo sproti, revalorizacija obveznosti pa je sestavni del obrestne mere. Kot izhaja iz sklepa Vrhovnega sodišča II Ips 370/2005, je revalorizacijski del obrestne mere razlog za sprotno pripisovanje obresti h glavnici, od katere se nato izračunavajo obresti za nadaljnje obdobje zamude. Konformna metoda obračunavanja obresti se je v sodni praksi uporabljala do uveljavitve ZPOMZO-1, to je do 28. 6. 2003 (Ur. l. RS, št. 56/2003). Osnovo za obračun obresti po linearni metodi od 28. 6. 2003 dalje tako predstavlja vsota glavnice in do 27. 6. 2003 nateklih obresti.

18. Glede na navedeno bi bilo treba tudi v tem primeru zamudne obresti izračunati tako, da se za glavnico ob prehodu na linearni način obračunavanja obresti (od 28. 6. 2003 dalje) šteje glavnica skupaj z do tedaj nateklimi obrestmi, obračunanimi po konformni metodi.

19. Ker so bile v tem primeru revidentu zamudne obresti od preveč plačanih davščin obračunane od napačne osnove, je treba zadevo v tem delu vrniti toženi stranki v ponoven postopek, v katerem bo morala glede na zgoraj navedeno razlago materialnega prava ponovno obračunati obresti od preveč plačanih davščin od pravilno obračunane davčne osnove.

20. Ker je bilo v obravnavanem primeru materialno pravo zmotno uporabljeno, je revizijsko sodišče na podlagi 94. člena ZUS-1 reviziji ugodilo in spremenilo izpodbijano sodbo tako, da je na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 ugodilo tožbi in odpravilo odločbo drugostopenjskega organa in mu zadevo vrnilo v ponoven postopek v smislu stališč iz te sodbe.

K II. točki izreka:

21. Revident je z revizijo uspel, zato mora Vrhovno sodišče odločiti tudi o stroških upravnega spora pred sodiščem prve stopnje ter o stroških revizijskega postopka. Stroški upravnega spora pred sodiščem prve stopnje so odmerjeni na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1. Skladno s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu se tako revidentu za tožbo glede na delni uspeh priznajo stroški v višini 350,00 EUR, povečani za 20 % DDV (70,00 EUR), skupaj torej 420,00 EUR. Stroški revizijskega postopka pa temeljijo na določbi prvega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1. Stroški revizijskega postopka so odmerjeni po Odvetniški tarifi, veljavni ob vložitvi revizije. Na podlagi tarifne številke 3.300, upoštevaje drugi odstavek 25. člena ZUS-1 je tako revidentu glede na uspeh treba priznati 282,00 EUR, povečanih za 20 % DDV (56,40 EUR), skupaj torej 338,40 EUR. Tožena stranka je tako dolžna revidentu povrniti stroške v višini 758,40 EUR v 15 dneh od vročitve te sodbe.