Jedro

V obravnavani zadevi glede na ugotovljeno dejansko stanje ne gre za klasične igre na srečo po določbi 10. člena ZIS in tudi ne za posebne igre na srečo po določbi 53. člena ZIS, zato so bila izplačila v nagradnih igrah, ki jih je prirejala revidentka, na podlagi tretjega odstavka 98. člena ZDoh-1 utemeljeno vključena v obdavčitev kot drugi dohodki, ki so bili izplačani dobitnikom v nagradnih igrah in od katerih je bila revidentka na podlagi določb ZDoh-1 dolžna obračunati in plačati akontacijo dohodnine.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo revidentkino tožbo zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Posebnega davčnega urada z dne 3. 6. 2008, s katero je prvostopenjski davčni organ revidentki za leto 2006 dodatno odmeril in naložil v plačilo: I.1. akontacijo dohodnine od drugih dohodkov v znesku 1.166,64 EUR in pripadajoče obresti v znesku 69,26 EUR; I.2. davek od dohodkov pravnih oseb v znesku 111.133,80 EUR in pripadajoče obresti v znesku 5.221,89 EUR; I.3. obresti od zneskov premalo plačanih že dospelih mesečnih obrokov akontacije davka od dohodkov pravnih oseb v znesku 4.128,65 EUR. Drugostopenjski davčni organ je z odločbo z dne 10. 8. 2010 zavrnil revidentkino pritožbo zoper navedeno odločbo prvostopenjskega davčnega organa.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje pritrjuje odločitvi in razlogom tožene stranke, pri tem pa tudi samo pojasnjuje pravilnost odločitve upravnih organov in utemeljuje zavrnitev tožbenih ugovorov.

3. Zoper prvostopenjsko sodbo je revidentka vložila revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z razlogom iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Prvostopenjsko sodbo izpodbija zaradi zmotne uporabe materialnega prava v zvezi z odmero akontacije dohodnine od drugih dohodkov in zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu glede nepriznavanja odhodkov po računu družbe A. iz Washingtona. Predlaga, da se izpodbijana sodba spremeni tako, da se njenemu tožbenemu zahtevku v celoti ugodi in toženi stranki naloži povrnitev stroškov postopka.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi določbe 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Ta določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta namreč v tem primeru znaša 112.300,44 EUR glavnice in torej presega 20.000,00 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V obravnavani zadevi je sporno: 1. obdavčitev dobitkov v nagradnih igrah „Prva obletnica igralnega salona Casino B.“ (ki je bila izvedena od 13. do 19. 11. 2006) in „Veseli december in božično-novoletni prazniki“ (ki je bila izvedena od 26. do 31. 12. 2006) kot drugih dohodkov po 98. členu Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-1); 2. ali revidentki utemeljeno niso bili davčno priznani stroški drugih storitev, knjiženi na podlagi računa št. 1206/06 z dne 5. 12. 2006, družbe A., Washington, za znesek 506.521,00 EUR.

Drugi dohodki – dobitki v nagradnih igrah

9. Revidentka zatrjuje, da je bilo v obravnavani zadevi materialno pravo zmotno uporabljeno, saj sta bili revidentkini reklamni akciji „Prva obletnica igralnega salona Casino B.“ in „Veseli december in božično-novoletni prazniki“ igri na srečo po določilih 2. člena Zakona o igrah na srečo (v nadaljevanju ZIS; Ur. l. RS, št. 27/1995, 43/1997, 85/2001, 54/2002, 101/2003 ), zato v skladu z določbo 3. točke 19. člena ZDoh-1 ni bila dolžna napraviti davčnega obračuna z davčnim odtegljajem in plačati akontacije dohodnine.

10. Na podlagi tretjega odstavka 15. člena ZDoh-1 se za dohodek po tem zakonu šteje vsako izplačilo oziroma prejem dohodka, ne glede na obliko, v kateri je izplačan oziroma prejet. Kot drugi dohodki so po tretjem odstavku 98. členu ZDoh-1 vključeni v obdavčitev tudi dobitki v nagradnih igrah. Na podlagi določbe tretjega odstavka 119. člena ZDoh-1 je plačnik akontacije dohodnine tisti, ki izplačuje dohodke, obdavčljive po tem zakonu, če ni z zakonom, ki ureja davčni postopek, drugače določeno.

11. Igre na srečo po ZIS so na splošno opredeljene v 2. členu ZIS, in sicer kot igre, pri katerih imajo udeleženci za plačilo določenega zneska enake možnosti zadeti dobitke, izid igre pa je izključno ali pretežno odvisen od naključja ali kakšnega negotovega dogodka. Igre na srečo se v skladu z določbami ZIS delijo na klasične igre na srečo in na posebne igre na srečo. Klasične igre na srečo po ZIS so številčne loterije, loterije s trenutno znanim dobitkom, kviz loterije, tombole, lota, športne napovedi, športne stave, srečelovi in druge podobne igre (10. člen ZIS), udeleženci pri klasičnih igrah na srečo so kupci oziroma imetniki loterijskih srečk, tombolskih tablic, srečk pri srečelovu, stavnih listkov ali drugih potrdil o vplačilu denarnega zneska za udeležbo v igri (11. člen ZIS). Posebne igre na srečo po ZIS so igre, ki jih igrajo igralci proti igralnici ali drug proti drugemu na posebnih igralnih mizah s kroglicami, kockami, kartami, na igralnih panojih ali na igralnih avtomatih ter stave in druge podobne igre v skladu z mednarodnimi standardi; vrste posebnih iger na srečo so taksativno naštete (53. člen ZIS). Po določbi 5. člena ZIS se za igre na srečo po tem zakonu ne štejejo nagradni razpisi v reklamne namene, ki jih prirejajo gospodarske družbe in druge pravne osebe ter samostojni podjetniki posamezniki.

12. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katerega je svojo odločitev oprlo tudi prvostopenjsko sodišče in na katero je Vrhovno sodišče glede na drugi odstavek 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja: iz internih delovnih navodil zaposlenim v Igralnem salonu Casino B., izdanih s strani vodje igralnega salona (v nadaljevanju: navodilo), so za nagradno igro „Prva obletnica igralnega salona Casino B.“ razvidna pravila, in sicer, da vsak petdeseti gost izžreba na recepciji številko pita, vsi igralci na izžrebanem pitu prejmejo potrdilo, da so bili izžrebani, vsak izžreban igralec ob navzočnosti nadzornika izžreba eno izmed 581 nagrad, ki so pripravljene v kuvertah za ves teden; nagrade (ticketi): 1x500 EUR, 10x100 EUR, 20x50 EUR, 150x10 EUR, 200x5 EUR, 200 tolažilnih nagrad - obeski (skupna vrednost ticketov 5000 EUR). Za nagradno igro „Veseli december in božično-novoletni prazniki“ je iz navodila razvidno, da je vsak dvajseti obiskovalec izžrebal pit in prejel ticket za 5 EUR in igralci na izbranih avtomatih prejmejo potrdilo o nagradi; s potrdilom pa lahko izberejo eno izmed nagrad na blagajni (400 nagrad: 300 ticketov po 5 EUR, 80 ticketov po 10 EUR in 20 ticketov po 5 EUR) ali pa potrdilo vržejo v boben in sodelujejo v žrebanju za dve nagradi po 1.000 EUR, ki se bodo odvijale na silvestrski večer (v tem primeru pa ne dobijo nagrade na blagajni). Iz navedenega izhaja, da je revident v obeh nagradnih igrah izplačeval dobitke tudi v obliki reklamnih brezgotovinskih igralnih lističev – ticketov za igranje na igralnih avtomatih, te igralne lističe – tickete, izplačane kot dobitke v nagradnih igrah, pri katerih je vrednost presegala 10.000,00 SIT pa ni všteval v davčno osnovo za druge dohodke in ni izračunal in plačal akontacije dohodnine.

13. Po presoji Vrhovnega sodišča je bilo v obravnavani zadevi materialno pravo pravilno uporabljeno. Na podlagi ugotovljenega dejanskega stanja tudi po presoji Vrhovnega sodišča v obravnavani zadevi ne gre za klasične igre na srečo po ZIS, saj udeleženci v teh nagradnih igrah niso imeli potrdila o vplačilu denarnega zneska za udeležbo pri igri, kar je v skladu z 11. členom ZIS značilnost klasične igre na srečo, ampak so bili udeleženci izžrebani. Prav tako ne gre za posebne igre na srečo po določbah 53. člena ZIS, saj ne gre za izplačila na podlagi udeležbe pri taksativno določenih posebnih igrah na srečo oziroma igre, ki bi jih igrali igralci (izžrebanci), ampak le ti izžrebajo oziroma si izberejo eno izmed nagrad, ki so vnaprej pripravljene. Zato so bila tudi po presoji revizijskega sodišča izplačila v navedenih igrah na podlagi tretjega odstavka 98. člena ZDoh-1 utemeljeno vključena v obdavčitev kot drugi dohodki, ki so bili izplačani dobitnikom v nagradnih igrah in od katerih je bila revidentka na podlagi določb 119. in 120. člena ZDoh-1 dolžna obračunati in plačati akontacijo dohodnine.

14. Glede na vse navedeno na drugačno presojo ne morejo vplivati okoliščine, ki jih izpostavlja revidentka, da je pri reklamni akciji „Prva obletnica igralnega salona Casino B.“ lahko sodeloval obiskovalec, ki ni plačal igralnih lističev in še ni igral, pa je zaradi naključja, da je bil večkratnik dvajsetega obiskovalca, prejel brezplačni listič za 5 EUR; in da je pri reklamni akciji „Veseli december in božično-novoletni prazniki“ lahko sodeloval le tisti, ki so v trenutku izžrebanosti pita igrali, za to pa so pred tem morali plačati udeležbo z nakupom igralnega lističa in je bilo negotovo, kje se bodo ob žrebu nahajali, s čimer naj bi bili izpolnjeni pogoji po 2. členu ZIS.

Stroški drugih storitev

15. V skladu s tretjim odstavkom 11. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju: ZDDPO-1) se za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in izid, na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi. V skladu s Slovenskimi računovodskimi standardi (v nadaljevanju SRS) 14.10 se stroški pripoznavajo na podlagi listin, ki dokazujejo, da so praviloma povezani z nastalimi gospodarskimi koristmi, dolgovi do izvajalca (dobavitelja) pa se po določbi SRS 11.14 ovrednotijo z zneski iz ustreznih listin o njihovem nastanku, ki dokazujejo prejem kakega proizvoda ali storitve ali opravljeno delo oziroma obračunani strošek. Zato je v obravnavani zadevi pravno relevantno, katere konkretne storitve je revidentka prejela oziroma kaj konkretno je izvajalec (dobavitelj) zanjo opravil in ji zaračunal. Po določbi 20. člena ZDDPO-1 se za ugotavljanje dobička priznajo odhodki, potrebni za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po tem zakonu.

16. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katerega je svojo odločitev oprlo tudi prvostopenjsko sodišče in na katero je Vrhovno sodišče glede na drugi odstavek 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja: Revident je v zvezi s spornim računom družbe A., predložil Pogodbo o strateškem poslovnem sodelovanju z dne 30. 8. 2005 (v nadaljevanju pogodba) in Elaborat o izvedbi in delovanju IS B. (v nadaljevanju elaborat), iz katerih pa ni razvidno, katera storitev je bila opravljena za igralni salon v C.; da je v pogodbi sicer določba, da ima izvajalec posebna znanja in izkušnje, ki bodo revidentki zagotavljali bistveno večje prihodke po igralnem avtomatu, ni pa razvidno, kakšne storitve bo izvajalec opravil revidentki, da bo imela bistveno večje prihodke kot ostali igralni saloni. Po pogodbi je izplačilo izvajalcu vezano na prihodke konkurenčnih igralnih salonov, vendar pa Urad RS za prirejanje iger na srečo ne objavlja več podatkov o povprečnih prihodkih po igralnem avtomatu v RS. Vsebina elaborata se ne nanaša konkretno na igralni salon B., iz njega ni razvidna vsebina storitev (čeprav naj bi bila glede na 2. člen pogodbe). V predloženi poslovni ponudbi z dne 27. 7. 2005 so navedbe splošne in ni razvidno, kaj naj bi družba A., naredila za igralni salon, poleg tega navedba o 15-letni tradiciji te družbe ni resnična, saj je bila ustanovljena leta 2004. V zapisu sestanka z dne 10. 9. 2005 so zapiski splošni, v dopisu z dne 13. 9. 2005 je navedba, da bo predstavljenih nekaj metod in idej glede otvoritve salona, a dokazila o tem niso bila predložena. V zapisniku z dne 10. 10. 2005 pa so navedena splošna dejstva, ki naj bi bila že realizirana v zvezi z vlogo za pridobitev koncesije (torej pred datumom, ko je revidentka stopila v stik z družbo A.). Na dokumentu z naslovom „game versions and averages payouts“ ni ne datuma ne podpisa odgovorne osebe. Tudi v zapisniku z dne 6. 11. 2005 ni nobenih konkretnih navedb, kaj je A. opravil za igralni salon, A. tudi ni subjekt, ki bo kontroliral delovanje validacijskega sistema v Sloveniji. V dopisih z dne 15. 2. 2006 in 9. 5. 2006 je zgolj podan predlog za sestanek, v dopisu z dne 9. 5. 2006 pa družba A. med drugim svetuje poudarek na notranjem marketingu in dobrih storitvah za obiskovalce.

17. Na podlagi ugotovljenega dejanskega stanja tudi po presoji Vrhovnega sodišča na podlagi tretjega odstavka 11. člena ZDDPO-1 v zvezi s SRS 14.10 in 11.14 kot odhodkov revidentke ni mogoče priznati stroškov storitev po spornem računu, saj niso izkazane konkretne storitve, ki naj bi bile opravljene, njihov obseg ter kdaj in kako so bile opravljene, koliko časa je bilo porabljenega in ali jih je opravila ameriška družba A..

18. Revidentka v zvezi z nepriznavanjem teh odhodkov v njeni davčni osnovi za davek od dohodkov pravnih oseb uveljavlja revizijski razlog bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu, ki je podan, če sodišče med postopkom ni uporabilo kakšne določbe ZUS-1 oziroma Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju: ZPP), ali jo je uporabilo nepravilno, pa je to vplivalo na zakonitost ali pravilnost sodbe (drugi odstavek 75. člena ZUS-1), ali če gre za kakšen razlog iz 1., 2., 3., 4., 14. (in 15.) točke drugega odstavka 339. člena ZPP, ali za razlog iz prvega, drugega ali tretjega odstavka 78. člena ZUS-1 (tretji odstavek 75. člena ZUS-1).

19. Kršitev postopka izdaje upravnega akta v reviziji v upravnem sporu ni mogoče uveljavljati (kar je pojasnjeno v 7. točki te obrazložitve). V upravnem sporu na prvi stopnji pa revidentka ni predlagala oprave glavne obravnave, prav tako tudi ne zaslišanja prič ali izvedbe drugih dokazov.

20. Revidentka izrecno ne opredeli, katero od kršitev iz drugega oziroma tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 uveljavlja. Iz revizijskih navedb smiselno izhaja, da uveljavlja bistveno kršitev določb postopka v upravnem sporu iz razloga po 14. točki drugega odstavka 339. člena ZPP, saj zatrjuje, da se prvostopenjsko sodišče ni izreklo o tožbenih navedbah glede kršitev določb postopka izdaje izpodbijanega upravnega akta v zvezi s posegom v pravico stranke do dokazovanja na podlagi 77. člena ZDavP-2. 21. Ta tožbeni ugovor je vsebinsko enak pritožbenemu ugovoru v davčnem postopku, s katerim je revidentka grajala neizvedbo predlaganih dokazov, in sicer zaslišanja direktorjev in prič ter postavitve izvedenca finančne stroke, kakor tudi to, da prvostopenjski organ ni vpogledal v podatke, koncesijske pogodbe drugih konkurenčnih igralnih salonov in njihove prihodke. Prvostopenjsko sodišče se je glede tožbenih ugovorov, ki so enaki pritožbenim, izrecno sklicevalo na obrazložitev tožene stranke, za kar je imelo podlago v drugem odstavku 71. člena ZUS-1. Že prvostopenjski davčni organ je v četrtem in petem odstavku na 24. strani svoje odločbe razumno pojasnil, zakaj ni ugodil revidentkinim dokaznim predlogom (ter med drugim poudaril, da iz predloga revidentke glede postavitve izvedenca oziroma zaslišanja direktorjev in prič ne izhaja pojasnilo, v čem in kako bi njihovo zaslišanje prispevalo k drugačni odločitvi), tožena stranka pa je dodatno utemeljila in obrazloženo zavrnila ta pritožbeni ugovor v zadnjem odstavku na 19. strani ter v prvih treh odstavkih na 20. strani svoje odločbe. Zato po presoji Vrhovnega sodišča ni utemeljen ugovor, da izpodbijana sodba nima razlogov o v tožbi uveljavljanih kršitvah določb postopka izdaje izpodbijane upravne odločbe in tako ni bila kršena ustavna pravica do enakega varstva pravic.

22. Revidentka zatrjuje tudi, da prvostopenjsko sodišče ni ustrezno obrazložilo svoje odločitve glede vprašanj dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, ki ga je revidentka grajala v obširnih tožbenih ugovorih. Ker revidentka določno ne opredeli, do katerih spornih vprašanj dejanskega stanja se prvostopenjsko sodišče ni opredelilo, v revizijskem postopku pa Vrhovno sodišče na bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu ne pazi po uradni dolžnosti, takšnega neobrazloženega ugovora ni presojalo.

23. Glede na navedeno in ker niso podani razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 zavrnilo revizijo kot neutemeljeno.

24. Revidentka z revizijo ni uspela, zato sama trpi svoje stroške revizijskega postopka (165. člen v zvezi s 154. členom ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).